08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 28.08.2000 – 9 K 85/97

Die Vermietung eines Grundstücks zur Unterbringung von Asylbewerbern, Aussiedlern und Zuwanderern (220 Zimmer) überschreitet die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung, wenn über die übliche Vermietungsleistung hinausgehende Sonderleistungen (hier: Bereitstellung, Wechsel und Reinigung von Bettwäsche, Zurverfügungstellung von Koch- und Essgeschirr sowie von Reinigungsutensilien, Überlassung von Waschmaschinen, Trocknern und Kühlschränken) erbracht werden und keine Nutzung eigenen Vermögens vorliegt, sondern angemieteter Grundbesitz lediglich weitervermietet wird.

Im Namen des Volkes hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 28. August 2000 durch

Vorsitzender Richter am Finanzgericht …

Richter am Finanzgericht …

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Untervermietung von durch die Klägerin angemieteten Gebäuden als Ausweichunterkünfte zur Unterbringung von Asylbewerbern, Aussiedlern und Zuwanderern als gewerbliche Vermietung zu qualifizieren ist und daher der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Klägerin ist als Bauträger sowie mit der Vermittlung von Immobilien, Finanzierungen und Versicherungen, gewerblich tätig. In den streitigen Veranlagungszeiträumen 1989 – 1993 mietete die Klägerin in … … an sowie seit April 1990 in … das Grundstück … Die Gebäude auf diesen … Grundstücken waren für die Unterbringung von insgesamt etwa 220 Personen ausgelegt. Die Grundstücke vermietete die Klägerin zum Zwecke der Nutzung als Wohnheim und Ausweichquartier für die Unterbringung von Asylbewerbern, Aussiedlern und Zuwanderern an das … … sowie die … In den Mietverträgen über das Gebäude … … vom 17.02.1998, über das Grundstück … vom 09.10.1991 und über das Objekt … vom 19.04.1990 wurde die Klägerin als „Beherbergungsunternehmen” bezeichnet. Die Mietverträge waren im wesentlichen gleichlautend formuliert, enthielten in § 1 die Beschreibung der vertraglichen Pflichten des „Beherbergungsunternehmers”, legten in § 2 das Entgelt für die Unterbringung fest und präzisierten schließlich die vom Beherbergungsunternehmer zu erbringenden Leistungen wie Bereitstellung von Betten, Bettwäsche. Koch- und Eßgeschirr, Reinigungspflichten, Hausmeisterbetreuung und Reparaturen. Die Mietverträge konnten mit einer Frist von drei Tagen gekündigt werden, eine Zusatzvereinbarung zwischen der Klägerin und der … vom November 1991 (Aktenseite 18) verlängerte mit sofortiger Wirkung die Kündigungsfrist der Verträge auf sechs Monate. Die Klägerin erzielte aus den jährlichen Mieteinnahmen Einkünfte in Höhe von … DM (1998), … DM (1990), … DM (1991), … DM (1992) und … DM (1993). Der Beklagte qualifizierte zunächst erklärungsgemäß die Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, vertrat allerdings im Anschluß an eine im September 1992 durchgeführte Außenprüfung die Auffassung, die Vermietungseinkünfte seien gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG. Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheiden vom 27.12.1995, 16.10.1996 und 19.08.1996 Gewerbesteuermeßbeträge in Höhe von … DM (1998), … DM (1990), … DM (1919), … DM (1992) und … DM (1993) fest.

Gegen die Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge wandte sich die Klägerin mit Einspruch im wesentlichen mit der Begründung, die Untervermietung erfolge im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Durch die Vermietung an einen begrenzten Personenkreis und die Unterbringung von Aussiedlern und Asylbewerbern, einer grundsätzlich hoheitlichen Aufgabe der Länder und Gemeinden, habe sie auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 1997 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Gem. § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz unterliege jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz sei unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sei eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen werde und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Arbeit zu sehen ist. Ober diese gesetzlichen Tatbestandsmerkmale hinaus müsse die Betätigung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreiten.

Im vorliegenden Fall sei nur streitig, ob die Klägerin durch die Unterbringung eines begrenzten Personenkreises am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe und sich diese Betätigung noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung bewege. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie sich mit der Vermietung von Wohnheimen für Aussiedler und Asylanten nur an einen begrenzten Personenkreis wende. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordere eine Tätigkeit, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten werde. Es werde eine nachhaltige Teilnahme am Leistungs- oder Güteraustausch vorausgesetzt, das Tatbestandsmerkmal diene dazu, solche Tätigkeiten auszuklammern, die nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch zielten (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 09.07.1986 I R 85/83, Bundessteuerblatt – BStBl II – 1986, 851; Lenski/Steinberg, Kommentar, Gewerbesteuergesetz, § 2 Randziffer 226, 230).

Die Klägerin nehme mit der Vermietung der Wohnheime an einem nachhaltigen und auf Gewinnerzielung gerichteten Leistungsaustausch teil. Einem Leistungsaustausch stehe insbesondere nicht entgegen, daß die Unterbringung von Aussiedlern und Asylanten zu den Länder- und Gemeindeaufgaben gehöre. Zwar sei die Ausübung hoheitlicher Gewalt keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn die Durchführung öffentlich-rechtlicher Aufgaben auf Privatpersonen übertragen sei, die wie vorliegend, dafür privatrechtliche Vergütungen erhielten, liege dennoch eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr entfalle auch nicht deshalb, weil sich die Klägerin nur an Landratsämter. Regierungspräsidien und Kommunen gewandt habe und ansonsten nichtwerbend aufgetreten sei. Denn die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liege auch vor, wenn sich der Unternehmer nach der Eigenart seines Betriebs nur an einen beschränkten Personenkreis wenden könne (Hinweis auf BFH – Urteile vom 11.07.1984 I R 182/79, BStBl II 1984, 722; vom 27.02.1987 III R 217/87, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1987, 441).

Die Klägerin habe mit ihrer Tätigkeit auch den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens sei regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit. Die Vermietung eigenen Grundbesitzes sei daher auch noch Vermögensverwaltung, wenn dieser sehr umfangreich sei. Die Vermietung von Grundstücken sei grundsätzlich unabhängig vom Wert des Grundbesitzes, der Art der Finanzierung, der Anzahl der vermieteten Einheiten oder der Nutzung durch die Mieter nur dann gewerblich, wenn zu der eigentlichen Vermietung besondere Umstände hinzutreten. Besondere Umstände lägen vor, wenn die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen oder schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordere, die über das bei langfristiger Vermietung übliche Maß hinausgehe oder der Vermieter zugleich Leistungen erbringe, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschritten. Die Nutzung des Vermögens müsse im Einzelfall hinter der Bereitstellung einer einheitlichen unternehmerischen Organisation zurücktreten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.10.1988 VIII R 262/80, BStBl II 1989, 291 sowie auf BFH-Urteil vom 27.02.1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441).

Nach diesen Grundsätzen habe der BFH im Urteil vom 27.02.1987 (a.a.O.) die Vermietung eines Wohnheims als gewerblich beurteilt, weil der Vermieter zu verschiedenen Sonderleistungen verpflichtet gewesen sei, insbesondere zur Ausstattung der Räume, zum Sauberhalten der Wohnungen, zum Überlassen und monatlichen Wechseln der Bettwäsche, zum Bereithalten eines Aufenthaltsraumes und eines Krankenzimmers; schließlich habe der Vermieter angesichts der Größe des Wohnheims einen Hausmeister angestellt.

Im Urteil vom 18.01.1973 (IV R 196/71, BStBl II 1973, 561) habe der BFH den Betrieb eines Arbeiterwohnheims als Gewerbebetrieb beurteilt. Entscheidend sei hier gewesen, daß der Vermieter neben der Nutzungsüberlassung eine Reihe von Sonderleistungen habe erbringen müssen, wie die besondere Ausstattung der Räume, die Bereitstellung eines Tagesraums mit Fernseher, die Reinigung der Räume, die Bereitstellung der Bettwäsche und deren Wechsel sowie die Heimleitung. Darin habe der Bundesfinanzhof die Bereitstellung einer unternehmerischen Organisation gesehen, habe darüberhinaus aber auch den hohen Grad der Fremdfinanzierung und die Tatsache gewürdigt, daß die Tätigkeit des Vermieters nicht nur auf die ertragbringende Vermögensanlage ausgerichtet gewesen sei, sondern auf die „vorteilhafte Nutzung einer Marktchance.

Das Hessische Finanzgericht habe in einem rechtskräftigen Urteil vom 06.10.1993 (8 K 1578, 1579/91, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1994, 485) die Vermietung eines Wohnheims mit einer Kapazität von mehr als hundert Personen an einen Landkreis zur Unterbringung von Asylbewerbern aufgrund der vermieterseits übernommenen Sonderpflichten als Gewerbebetrieb qualifiziert.

Der vorliegende Streitfall sei mit den vom BFH und vom Hessischen Finanzgericht entschiedenen Sachverhalten im wesentlichen vergleichbar. Auch die Klägerin habe sich zu Nebenleistungen verpflichtet, die über das einer bloßen Vermietung von Wohnraum übliche Maß weit hinaus gingen. So habe sie die Wohneinheit nicht nur vollständig möblieren und jeweils mit einer funktionstüchtigen Kochgelegenheit ausstatten, sondern die Möblierung auch laufend warten und in einem gebrauchsfähigen Zustand halten. Bettwäsche bereitstellten, reinigen und regelmäßig wechseln müssen; schließlich habe sie den Bewohnern kostenlos Waschmaschinen und Wäschetrockner bzw. Trockenräume überlassen müssen. Auch die Bereitstellung von Gemeinschaftsräumen, die Reinigung von Gemeinschafts- und Nebenräumen sowie die vertraglich übernommene Hausmeisterbetreuung seien weitere Sonderleistungen; angesichts der Größe der Wohnheime mit einer Kapazität von ca. 220 Personen mußte die Klägerin die laufend anfallenden Arbeiten einem eigens hierfür angestellten Personal übertragen. Die Klägerin habe schließlich aufgrund der anfallenden Verwaltungsarbeit mit der Vermietung der angemieteten und gemeinschaftlich mit Dritten auch erworbenen und vermieteten Objekten Büro-, Lager- und Werkstatträume eingerichtet, von wo aus sie den zentralen Einkauf der benötigten Einrichtungsgegenstände, deren Verteilung auf die einzelnen Wohnheime und die notwendigen Reparaturen veranlaßte, koordinierte und von dafür eigens angestelltem Personal koordinieren ließ. Die Klägerin habe sich dabei u. a. auch der Transportmittel bedient, die eigens hierfür von der Grundstücksgemeinschaft … … angeschafft worden sei.

Die Klägerin habe nach dem Gesamtbild der Verhältnisse mit dem Betrieb der … Wohnheime den Rahmen der Vermögensverwaltung überschritten, indem sie nicht nur über die reine Vermietung hinausgehende Nebenleistungen erbrachte; die Klägerin habe auch ihren Mietern eine von ihr selbst bzw. zusammen mit anderen, ebenfalls mit der Vermietung mit Aussiedler- und Asylantenunterkünften befaßten Personen, eigens zum Betreiben der Wohnheime geschaffene unternehmerische Organisation bereitgestellt.

Es komme hinzu, daß die Klägerin in den Streitjahren keinerlei eigenes Vermögen eingesetzt, sondern fremden Grundbesitz zur Ausnutzung einer sich bietenden einmaligen Marktchance angemietet habe. Auch die Bedingungen, zu denen die Vermietung der Wohnheime erfolgt sei, spreche für eine gewerbliche Betätigung. Die kurzfristige Kündbarkeit der Mietverträge und die Abrechnung des Mietzinses nach der tatsächlichen Belegung entspräche nicht dem Bild einer auf langfristige Fruchtziehung gerichteten Vermietung privaten Grundbesitzes, sondern sei geradezu typisch für einen gewerblichen Beherbergungsbetrieb.

Mit der am 08.04.1997 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Qualifizierung ihrer Tätigkeit als gewerbliche Vermietung. Die Mietverträge seien von der anmietenden Körperschaft jeweils vorformuliert gewesen; die Klägerin habe im wesentlichen keinen Einfluß auf die Formulierungen nehmen können, so daß sie zu Unrecht als Beherbergungsunternehmen bezeichnet worden sei. Die dreitägige Kündigungsfrist sei auch nur in den Mietverträgen vom … verwendet worden, die Mietverträge mit der … hätten eine Kündigungszeit von drei Monaten vorgesehen, die durch Schreiben der … vom 22.11.1991 auf sechs Monate verlängert worden sei. Sie sei schließlich auch nicht verpflichtet gewesen, Küchen in den jeweiligen Wohnungen einzurichten, sondern habe lediglich Koch- und Eßgeschirr überlassen müssen. Nur vereinzelt sei der vereinnahmte Mietpreis nach Person und Tag berechnet worden, im wesentlichen sei ein fester Mietzins nach vermieteter Quadratmeterzahl vereinbart gewesen. Die Klägerin habe auch nicht … Vollzeitkräfte als „Hausmeister” beschäftigt. Hierzu seien der Klägerin lediglich die Herren … … und Herr … zur Verfügung gestanden. Unrichtig sei schließlich auch, daß die Klägerin ein Möbellager unterhalte.

Ihre Tätigkeit führe zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht zu solchen aus Gewerbebetrieb. Sie stelle lediglich Wohnraum zur Verfügung, die Leistung sei nicht marktfähig und für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ungeeignet, eine nach außen in Erscheinung tretende gewerbliche Tätigkeit liege nicht vor, die Unterbringung erfolge im Rahmen hoheitlichen Handelns, sie selbst habe gegenüber den Aussiedlern, Asylanten und Zuwanderern in keinerlei rechtlichen Beziehungen gestanden.

Die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit überschreite auch nicht den Bereich der Vermögensverwaltung. Sie erbringe keinerlei untypische Sonderleistungen, sondern Leistungen, die bei der Überlassung von „Studentenbuden” völlig normal seien und nicht als Gewerbebetrieb gelten würden. Die vom Beklagten vertretene Rechtsansicht stehe auch im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf die Entscheidung in BStBl II 1989, 922), wonach die Untervermietung einzelner möblierter Zimmer an Dauermieter auch dann Vermögensverwaltung darstelle, wenn üblich Nebenleistungen wie Frühstück und Reinigung der Räume vom Untervermieter erbracht würden.

Der Bundesfinanzhof (Hinweis auf BFH-Urteil, BStBl II 1991, 126 [128 ff]) habe dargestellt, wann die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten seien. Daran gemessen sei keine gewerbliche Tätigkeit gegeben. Der Streitfall sei auch nicht mit der vom Beklagten zitierten Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts zu vergleichen, da die Klägerin kein Wohnheim mit einer Unterbringungskapazität von mehr als hundert Plätzen habe; das größte Gebäude verfüge über eine Kapazität von 66 Personen, es sei kein speziell ausgebildetes Personal eingestellt; so seien etwa in der Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts u. a. Sozialarbeiter eingestellt worden. Insgesamt liege daher mit der Vermietung bloße Vermögensverwaltung vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Gewerbesteuermeßbescheide der Veranlagungszeiträume 1989 – 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.1997 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und verweist zur Begründung im wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom 12.03.1997. Ergänzend weist der Beklagte darauf hin, daß die Kündigungsfristen – jedenfalls in den Objekten … und … – nur drei Tage betrage; es sei auch kein fester Mietpreis vereinbart gewesen, sondern bis einschließlich April 1994 nach der tatsächlichen Belegung mit … DM sowie … DM je Tag und Person abgerechnet worden. Die Klägerin habe eine größere Zahl von Vollzeitkräften beschäftigt, dies ergebe sich aus dem Schreiben ihres Verfahrensbevollmächtigten vom 26.02.1997. Die Annahme eines zentralen Möbeleinkaufs mit Lager und Reparaturwerkstatt beruhe auf ursprünglich nicht bestrittenen Feststellungen der Außenprüfung; die Annahme werde dadurch bestätigt, daß diesbezüglich angefallene Kosten auf die Beteiligten und Objekte umgelegt worden seien. Ergänzend verweist der Beklagte auf den Beschluß des Hessischen Finanzgerichts vom 13.03.1997, 8 V 5252/96, (EFG 1997, 682) zur Frage der gewerblichen Vermietung von Wohnheimen zur Unterbringung von Asylbewerbern oder Aussiedlern.

Dem Gericht lagen folgende Akten und Verträge vor:

Betriebsprüfungsakten, Steuernummer …

Gewerbesteuerakten, Steuernummer …

Rechtsbehelfsakten Steuernummer …

Mietvertrag über Grundstück … vom 17.02.1998,

Mietvertrag über Grundstück … vom 09.10.1991,

Mietvertrag über Grundstück … vom 19.04.1990.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Vermietung der … Gebäude in … sowie des Gebäudes in … als gewerbliche Vermietung im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz – GewStG – in Verbindung mit § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – qualifiziert.

Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht. Gewinn zu erzielen unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal muß hinzukommen, daß die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH– vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 unter III. 2., m.w.N.). In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617 unter C. I.).

Nach diesem Maßstab fällt die Vermietungstätigkeit der Klin in den gewerblichen Bereich. Die Klin beteiligt sich insbesondere am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und überschreitet auch die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung.

a) Von einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist auszugehen, wenn eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteile vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851, m.w.N.; vom 13. Oktober 1988 IV R 220/85, BFHE 154, 532, BStBl II 1989, 39; vom 13. November 1996 XI R 53/95, BFHE 181, 508, BStBl II 1997, 295). Durch dieses Merkmal werden Tätigkeiten ausgeklammert, die von Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Die Rechtsprechung hat es für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Leistungs- und Güteraustausch) als ausreichend angesehen, wenn sich ein Steuerpflichtiger an den Markt wendet (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1968 IV 139/63, BFHE 93, 281, BStBl II 1968, 775; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; in BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66). Nicht erforderlich ist, daß dies allgemein für das Publikum erkennbar wird, es genügt bereits eine Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise (BFH-Urteil vom 4. März 1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389). Notwendig ist auch nicht, daß der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet (BFH-Urteile vom 6. März 1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631; vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BStBl II 1999, 448).

Danach beteiligt sich die Klin mit der Vermietung der Grundstücke am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Klin wird insbesondere auch nicht dadurch hoheitlich tätig, daß sie der öffentlichen Hand gegen Entgelt Leistungen erbringt und Wirtschaftsgüter zur Verfügung stellt, die diese zur Erfüllung ihrer eigenen hoheitlichen Aufgaben weiterverwendet. Die Klin überläßt die Gebäude an die öffentliche Hand mietweise auf zivilrechtlicher Grundlage und beteiligt sich damit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in gleicher Weise wie etwa ein Bauunternehmer, der im Auftrag der öffentlichen Hand Straßen oder Verwaltungsgebäude errichtet. Beliehene Unternehmer, wie etwa Bezirksschornsteinfegermeister, die selbst öffentliche Aufgaben wahrnehmen, beteiligen sich trotz ihrer Monopolstellung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (vgl Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. November 1996 XI R 53/95, BStBl II 1997, 295, BFHE 181, 508); dies gilt erst recht für Unternehmer, die der öffentlichen Hand Leistungen zur Verfügung stellen, ohne in eigener Person öffentliche Aufgaben wahrzunehmen.

b) Die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen sowie die Vermietung von beweglichen Gegenständen erfüllen grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Diese Tätigkeiten gehen jedoch in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 unter Ziff. 1. der Gründe, zur Vermietung von Ferienwohnungen, vom 25. November 1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36). Eine über die private Vermögensverwaltung hinausgehende und damit gewerbliche Vermietungstätigkeit kann erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben und die eigentliche Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund tritt. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1968 IV 139/63, BStBl II 1968, 775; vom 21. August 1990 VIII R 271/84, BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126 unter Ziff. 2. a der Gründe; vom 13. November 1996 XI R 31/95, BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247 unter Ziff. 2. der Gründe; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N., zur Verpachtung unbeweglichen Vermögens).

Nach diesem Maßstab liegen im Streitfall besondere Umstände vor, die der Vermietungstätigkeit der Klin ein gewerbliches Gepräge verleihen. Die besonderen Umstände liegen nach Auffassung des Senats darin, daß die Klin nicht nur bestimmte Sonderleistungen erbringt (aa), die über die üblichen Vermietungsleistungen hinausgehen, sondern auch darin, daß sie diese Vermietungsleistungen nicht mit eigenem, sondern hierfür eigens angemietetem Grundbesitz erbringt (bb). Bei einer Gesamtschau entspricht diese Tätigkeit dadurch nicht mehr dem Bild einer privaten Vermögensverwaltung.

aa) Die Frage der Abgrenzung privater von gewerblicher Zimmervermietung stellte sich schon mit dem ersten deutschen Gewerbesteuergesetz; seitdem wird im Ergebnis nach dem Umfang der Sonderleistungen differenziert. Schon im Preußischen Gewerbesteuergesetz vom 2. November 1810 (Preußische Gesetzessammlung 1810, Seite 79) war in § 5 bestimmt, daß u. a. keinen Gewerbeschein lösen müsse, wer ein Grundstück zum Vermieten nutze, aber ein Gewerbeschein dann zu lösen sei, wenn der Steuerpflichtige ein Gewerbe daraus mache und möblierte Zimmer vermiete. § 16 des Preußischen Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes vom 19. Juli 1861 (PrGS 1861, 697) normierte, daß nur derjenige gewerbliche Zimmervermietung betreibe, der „drei oder mehrere heizbare Zimmer” vermiete. Der gewerblichen Charakter der Tätigkeit ähnlich dem Betrieb eines gewerblichen Beherbergungsunternehmens kann sich nach der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte schon allein daraus ergeben, daß der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, die eine gewisse unternehmerische Organisation verlangen, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension z. B. jedoch notwendig ist. Hingegen steht die Vermögensnutzung im Vordergrund, falls die Zusatzleistungen nicht ins Gewicht fallen und etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; in BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383 unter Ziff. II. 2. a, m.w.N.; vom 25. November 1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36, m.w.N.; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 6. Oktober 1993 8 K 1578-1579/91, EFG 1994, 485). So ist etwa bei der Vermietung von Ferienwohnungen im Hinblick auf die Art der Vermietung und des Objekts die Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb entscheidend (BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247 unter Ziff. 2. der Gründe, m.w.N.). Danach nimmt nicht jede Sonderleistung über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinaus der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist vielmehr insbesondere die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation.

Die Klin hat Sonderleistungen erbracht, die in ihrer Gesamtheit erheblich über das bei der Vermietung von Räumen – auch bei der Vermietung eines oder weniger möblierter Zimmer – übliche Maß hinausgehen. Entgegen der Auffassung der Klin waren diese Sonderleistungen insbesondere nicht übliche Leistungen, wie sie etwa bei der Überlassung von „Studentenbuden” regelmäßig erbracht werden. Denn einer solchen Überlassung einer „Studentenbude” liegt typischerweise das Bild der Untervermietung eines oder weniger Zimmer zugrunde und ist damit als eine Tätigkeit gekennzeichnet, die Sonderleistungen allenfalls in solch bescheidenem Umfang erfordert, daß sie im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können. Davon kann im Falle der Klin nicht die Rede sein. Die Kl hat … Gebäude mit etwa 220 Schlafplätzen vermietet, der Umfang der dadurch bedingten Sonderleistungen ging über das bei der Vermietung weniger möblierter Zimmer übliche Maß deutlich hinaus. Denn die Klin hat über die reine Wohnraumüberlassung hinaus Leistungen erbracht, wie Bettwäsche bereitstellen, wechseln und reinigen, Koch- und Eßgeschirr bereitstellen, Waschmaschinen und Trockner sowie teilweise Kühlschränke überlassen, Reinigungsutensilien bereitstellen und mußte auch für die Instandhaltung dieser Ausstattungsgegenstände sorgen. Diese Sonderleistungen hatten einen derartigen Umfang erreicht, daß sie nicht mehr im Haushalt der Klin und auch nicht mehr von einer Person allein hätten bewältigt werden können. Daher hatte die Klin für diese Tätigkeit auch unstreitig jedenfalls zwei Hausmeister beschäftigt. Im Hinblick auf den Umfang der mit der Vermietung verbundenen Sonderleistungen der Klin kann diese Tätigkeit auch nicht mehr als „Untervermietung einzelner möblierter Zimmer an Dauermieter” im Sinne der Rechtsprechung des BFH (Urteil des BFH vom 14. Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417, BStBl II 1989, 922) qualifiziert werden; ein Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs besteht demnach entgegen der Auffassung der Klin nicht.

bb) Im Streitfall kommt als weiterer entscheidender Umstand hinzu, daß die Klin nicht eigenes Vermögen nutzt, sondern angemieteten Grundbesitz weitervermietet. Das entspricht nicht dem Grundtypus der privaten Vermögensverwaltung. Denn das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der privaten Vermögensverwaltung setzt grundsätzlich die Verwaltung eigenen Vermögens voraus. Wird nicht eigenes Vermögen verwaltet, sondern bezieht sich die Erwerbstätigkeit auf fremdes Vermögen oder Vermögen, das ausschließlich fremdfinanziert war und angesichts seines Umfanges auch nur fremdfinanziert werden konnte, sieht die Rechtsprechung schon darin besondere Umstände, die die Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifizieren können (vgl. Urteil des BFH vom 18. Januar 1973 IV R 196/71, BStBl II 1973, 561; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BStBl II 1991, 66; vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BStBl II 1999, 448).

Das Tatbestandsmerkmal der privaten Vermögensverwaltung grenzt in erster Linie die Verwaltung eigenen Vermögens aus dem gewerblichen Bereich aus. Dies zeigt schon die Entstehung des Merkmals. Das Preußische Oberverwaltungsgericht – PrOVG – entwickelte den Begriff Gewerbebetrieb im einkommen- und gewerbesteuerlichen Sinne und legte dabei auch die Grundlagen für den Begriff private Vermögensverwaltung. Auch das PrOVG hatte schon zu entscheiden, ob Gewerbebetrieb oder nicht gewerbliche bloße Vermögensnutzung vorliegt und entschied in diesem Zusammenhang, daß die Verpachtung eines Grundstücks nicht gewerbesteuerbar sei, da eine Nutzung durch Vermietung und Verpachtung eine Nutzung des Eigentums darstelle, was kein Gewerbe sei (Urteil des PrOVG vom 26.03.1896, Sammlung der Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Steuersachen – PrOVG (St) – 5, 409); mit der Formulierung „Nutzung des Eigentums” ging damit schon das PrOVG von der Nutzung eigenen Vermögens als Abgrenzungsmerkmal zum Gewerbebetrieb aus. Der Reichsfinanzhof – RFH – übernahm im wesentlichen die Rechtsprechung des PrOVG zur Umschreibung des Begriffs Gewerbebetrieb und zur Abgrenzung von nichtgewerblicher Vermögensverwaltung; er ging davon aus, daß „eine Handlung der Verwaltung seines Privatvermögens eine geschickte Verwaltung seines Vermögens” darstelle und nicht als Gewerbebetrieb qualifiziert werden könne (Urteil vom 13. November 1930 VI A 844/30, Reichssteuerblatt – RStBl – 1931, 110) und legte seiner Abgrenzung damit ebenfalls den Gedanken der Verwaltung eigenen Vermögens zugrunde. Der BFH führte diese Rechtsprechung fort. Er grenzt Gewerbebetrieb von nichtgewerblicher Betätigung danach ab, ob lediglich „von der bloßen Nutzung und Verwaltung eigenen Vermögens” ausgegangen werden müsse (vgl. Urteil des BFH vom 24. Februar 1967 III 42/63, BStBl III 1967, 362) und ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Auffassung des Verkehrs einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung wesensfremd ist (vgl Urteil vom 11. Juli 1968 IV 139/63, BStBl II 1968, 775).

Die durch die Klin betriebene Untervermietung von nicht zur teilweisen Eigennutzung angemietetem, umfangreichem Grundbesitz, entspricht in diesem Sinne nicht mehr dem Bild der privaten Vermögensverwaltung. Die Vermietung erfolgt in diesem Fall nicht, um vorhandenes Vermögen wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen, sondern um mit eigens hierfür angemietetem Grundbesitz eine einheitliche gewerbliche Leistung zu erbringen, bei der die eigentliche Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund tritt.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.