08.01.2010

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 05.08.2002 – 3 K 1377/01

Die für die Überlassung von Kapital auf Zeit durch einen sich still beteiligenden Gesellschafter für die mit der Begründung des Darlehens und der Absicherung des Liquiditätsrisikos erhobenen Gebühren sind auf die Laufzeit der Kapitalbeteiligung aktiv abzugrenzen und nicht sofort zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1997, Gewerbesteuermeßbetrag 1997, ges. Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1997 und ges. Feststellung v. Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31.12.1997

hat der 3. Senat unter Mitwirkung der Richterin am Finanzgericht …als Vorsitzende, der Richterin am Finanzgericht …, des Richters am Amtsgericht …, der ehrenamtlichen Richterin … und des ehrenamtlichen Richters … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 5. August 2002

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Gebühren, die für die Bearbeitung und die Absicherung des Liquiditätsrisikos bei einer Kapitalbeteiligung durch eine stille Gesellschafterin durch diese erhoben werden, bei dem Empfänger des Kapitals sofort als Betriebsausgaben abziehbar sind, oder ob dort eine aktivische Rechnungsabgrenzung vorzunehmen ist.

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, schloss am 02.04.1997 mit der X GmbH) einen Beteiligungsvertrag. Hierin verpflichtete sich die X. GmbH als stille Gesellschafterin der Klägerin bis zum 30.09.2011 für bestimmte Investitionen durch Erbringung einer Einlage Kapital in Höhe von 2 Millionen DM zu überlassen. Als „Beteiligungsentgelt” wurde in § 5 des Beteiligungsvertrages eine feste Vergütung in Form von 7,5 % der ausgezahlten Einlage pro Jahr, sowie ein gewinnabhängiges Entgelt in Höhe von weiteren 2 % der jeweils ausgezahlten Einlage pro Jahr vereinbart.

§ 6 des Beteiligungsvertrages legte darüber hinaus eine Bearbeitungsgebühr fest:

„Für die Prüfung und Bearbeitung des Antrages wird eine einmalige Bearbeitungsgebühr von 1 % des Beteiligungsbetrages erhoben.

Ferner ist zur Abdeckung der Risiken einmalig 1 % des Beteiligungsbetrages dem Haftungsfonds Beteiligungen zuzuführen. Der Betrag wird bei Auszahlung der Beteiligung einbehalten.” (Bl. 42 der RB-Akte).

In den „Grundsätzen zur Übernahme von Beteiligungen der Mittelständischen Beteiligungsgesellschaft Sachsen mbH” ist unter Ziffer 3.3 geregelt:

„3.3 (…)

Die Bearbeitungsgebühr wird mit Antragstellung, der Beitrag zum Haftungsfonds bei Auszahlung der Einlage bzw. des ersten Teilbetrages fällig. Bei Ablehnung oder Rücknahme des Antrags wird, je nach Bearbeitungsstand, ein Teil der Bearbeitungsgebühr erlassen. Der Haftungsfondsbeitrag entfällt.” (Bl. 47 der RB-Akte)

Die Klägerin setzte die Gebühren von jeweils 20.000 DM im Streitjahr vollständig als Betriebsausgaben an. Nach einer Betriebsprüfung beanstandete der Beklagte (das Finanzamt – FA –) dies, verteilte die Gebühren auf die Dauer des Beteiligungsvertrages und setzte entsprechende aktive Rechnungsabgrenzungsposten an. So wurden am 20.12.1999 geänderte Bescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung erlassen. Die Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1997 wurde auf 69.252 DM festgesetzt, der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1997 auf 0 DM festgestellt sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und des Gewerbesteuermessbetrages 1997 entsprechend geändert. Der hiergegen erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22.06.2001 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen hat die Klägerin Klage vor dem Sächsischen Finanzgericht erhoben. Nach dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung seien die Bearbeitungsgebühr und die Risikoprämie bereits im Streitjahr vollständig zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, eine aktivische Rechnungsabgrenzung komme dem gegenüber nicht in Betracht. Die Bearbeitungsgebühr habe bereits mit Antragstellung entrichtet werden müssen, sie sei unabhängig davon, ob dem Antrag auf Gewährung einer Kapitalbeteiligung stattgegeben werde, zu zahlen gewesen; im ablehnenden Fall wäre sie nicht erstattet worden. Die Gebühr könne deshalb nicht mit der Behandlung des Entgelts für die Gewährung der stillen Beteiligung verknüpft werden. Auch die Ausfallprämie sei von dem FA zu Unrecht auf die Laufzeit der Beteiligung der X. GmbH aktivisch abgegrenzt worden. Bei vorzeitiger Auflösung der Beteiligung werde die Gebühr nicht zurückgezahlt. Bei der Gebühr für das Ausfallrisiko seien zudem die Vertragsverhältnisse zwischen der Klägerin und der X. GmbH über die Eingehung einer stillen Beteiligung einerseits und zwischen der X. GmbH und dem Versicherungsunternehmen andererseits zu unterscheiden. Die Überwälzung der Kosten aus diesem Versicherungsverhältnis auf die Klägerin könne nicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungsposten führen, zumal sich hierdurch in den Folgejahren keinerlei Wertveränderungen oder Zahlungsverpflichtungen aus dem Versicherungsvertrag ergäben.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1997 vom 20.12.1999, zur gesonderten Gewinnfeststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31.12.1997 und den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 20.12.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.06.2001 insoweit abzuändern, als kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für die Bearbeitungsgebühr und die Beteiligung zum Haftungsfonds anzusetzen ist und die Kosten hierfür im Jahr 1997 voll zum Betriebskostenabzug zugelassen werden.

Der Beklagte beantragt die Abweisung der Klage.

Seiner Ansicht nach sind die Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens erfüllt. Sowohl bei den Bearbeitungsgebühren als auch bei der Beteiligung an dem Haftungsfonds handele es sich um eine Vergütung für das durch die X. GmbH bereitgestellte Kapital. Ebenso wie das andere Entgelt hierfür seien deshalb die Aufwendung auf die Laufzeit der Kapitalbeteiligung zu verteilen. Dies ergebe sich auch aus einem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 19.01.1978 (BStBl II 1978, 262). Es sei unerheblich, ob die Gebühren für eine Bürgschaft oder wie im Streitfall für ein Beteiligungsentgelt gewährt werden. In jedem Fall seien die Gebühren Bestandteil des Gesamtentgeltes für die Kapitalüberlassung.

Ergänzend wird auf alle Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, sowie auf alle Protokolle und sonstigen Aktenbestandteile sowie auf die beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Gründe

Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Das FA hat zu Recht die Ausgaben der Klägerin für die streitgegenständlichen Gebühren nicht sofort vollständig zum Betriebsausgabenabzug zugelassen, sondern eine aktivische Rechnungsabgrenzung (RAP) vorgenommen.

1.

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite der Bilanz solche Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –). Aktiviert werden Aufwendungen, die als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind, wie etwa die vor dem Bilanzstichtag gezahlten, aber als Gegenleistung für die Zeit nach dem Bilanzstichtag bestimmten Miet-, Pacht-, Darlehenszinsen, Versicherungsprämien und ähnliche wiederkehrende Leistungen (Schmidt/Weber-Grellet, Kommentar zum EStG, 21. Auflage, 2002, § 5 Rdnr. 243). Die Frage, ob Ausgaben einen Aufwand für die Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen, ist im allgemeinen danach zu entscheiden, ob der wirtschaftliche Grund der Ausgaben in der Vergangenheit oder in der Zukunft liegt und hier insbesondere danach, ob die Ausgaben durch im abgelaufenen Wirtschaftsjahr empfangene oder durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rdnr. 248 m.w.N.).

2.

a) Der Bundesfinanzhof hat wiederholt zur Frage der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten und insbesondere zur Zeitbezogenheit von Leistungen eines Sicherungsgebers/Schuldners an den Sicherungsnehmer/Gläubiger Stellung genommen (s. insbesondere BFH, Urteil vom 19.01.1978, BStBl II 1978, 262: Einmalige Bearbeitungsgebühr für ein Hypothekendarlehen und einmalige Verwaltungsgebühr für eine Bürgschaft; Urteil vom 12.12.1991, BStBl II 1992, 660: Bürgschaftsprovision; Urteil vom 23.03.1995, BStBl II 1995, 772: Gebühren für die Gewährung einer Ausbietungsgarantie).

Danach ist die Frage, welche Gegenleistung durch den Sicherungsgeber/Schuldner zeitbezogen auf die Dauer der langjährigen Kapitalüberlassung oder die langjährige Eingehung einer Sicherungsverpflichtung geleistet wurde und damit als RAP abzugrenzen ist, nach dem wirtschaftlichen Gehalt der von ihm gewährten Leistungen zu beantworten. So ist ein Darlehensgeschäft wirtschaftlich als ein einheitliches Geschäft zu betrachten, das nicht künstlich in Einzelgeschäfte für verschiedene Gegenleistungsposten wie etwa Verwaltungs- und Bearbeitungsgebühren aufzuteilen ist (BFH vom 19.01.1978, a.a.O.). In der Regel sind auch diese Leistungen Bestandteil des Gesamtentgelts für die Überlassung des Kapitals. Die mit der Gewährung eines Darlehens verbundene Verwaltungsarbeit der Bank kann demnach nicht als Gegenstand eines besonderen, vom Darlehensvertrag losgelösten Dienstleistungsgeschäfts sein. Sie stellt vielmehr eine Vorleistung für die zeitbezogene Gegenleistung – die langjährige Kreditgewährung – dar und ist auf deren Dauer abzugrenzen. Unerheblich ist auch, ob die geschuldete Leistung an den Sicherungsnehmer/Gläubiger oder an einen Dritten geleistet wird. Entscheidend für die Frage des Ansatzes eines RAP ist, ob die Aufwendung für eine zeitbezogene Gegenleistung erbracht wird. Dieser Grundsatz wurde in der Rechtsprechung des BFH für Gebühren für den Verwaltungsaufwand ebenso wie für eine Bearbeitungsgebühr aufgestellt (zum Vorstehenden: BFH, Urteil vom 19.01.1978, a.a.O.).

b) Eine Ausnahme von dieser zum Ansatz eines RAP führenden Betrachtungsweise ist denkbar für Kosten, die der Sicherungsnehmer/Gläubiger für den Sicherungsgeber/Schuldner verauslagt hat, wie etwa Kosten einer Beurkundung (Beispiel aus BFH, Urteil vom 19.01.1978, a.a.O.).

Eine weitere, besondere Fallgestaltung läßt es gerechtfertigt erscheinen, Kosten eines Vertragsabschlusses sofort zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen: Dies ist dann möglich, wenn Gegenstand der Leistung die Vermittlung des (langjährigen) Kreditvertrages war. Die Gebühr, die für eine solche Leistung bezahlt wird, bezieht sich auf das Zustandekommen des weiteren Vertrages und nicht auf die Laufzeit dieses Vertrages (BFH, Urteil vom 04.03.1976, BStBl II 1977, 380; vgl. auch BFH, Urteil vom 11.02.1998 zur besonderen Konstellation bei der Abschlussgebühr für einen Bausparvertrag, BStBl II 1998, 381, dazu näher unter Ziffer 4).

3.

Bei Anwendung der aufgezeigten Rechtsgrundsätze konnte die Klage keinen Erfolg haben, da die Kosten für die Bearbeitungsgebühr und den Beitrag für den Haftungsfonds -wie geschehen- aktivisch abzugrenzen waren.

Wie bei der Gewährung eines Darlehens oder der Übernahme einer Bürgschaft hat sich im Streitfall die X. GmbH gegenüber der Klägerin auf eine bestimmte Zeit hin zur Gewährung einer Leistung – hier der Überlassung von Kapital auf die Dauer von 15 Jahren – verpflichtet. Es macht keinen streitentscheidenden Unterschied, ob die Kapitalüberlassung im Wege der stillen Beteiligung nach §§ 230 ff des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder im Rahmen eines partiarischen Darlehens (zur Abgrenzung siehe Baumbach/Hopt, Kommentar zum HGB, 29. Auflage, 1995, § 230 Rdnr. 4) erfolgte. Für die Überlassung von Kapital auf Zeit hat die X. GmbH von der Klägerin ein Bündel von Gegenleistungen gefordert, die aus einer festen und einer gewinnabhängigen Vergütung sowie der einmalig erhobenen Bearbeitungsgebühr und des Beitrags für den Haftungsfonds bestehen. Wirtschaftlich gesehen ist es unerheblich, ob die X. GmbH ihre Verwaltungskosten anläßlich der Begründung des Darlehens und die Aufwendungen zur Absicherung gegen ein Liquiditätsrisiko der Klägerin durch ein fortlaufend zu zahlendes „Entgelt” auf die Klägerin abwälzt, oder ob sie dies durch eine einmalig erhobene Gebühr vornimmt. In jedem Fall bezahlt die Klägerin die streitgegenständlichen Gebühren, um auf die Dauer von 15 Jahren das begehrte Kapital der X. GmbH zu erhalten.

Es handelt sich bei beiden Gebühren um Vorleistungen, die die Klägerin erbracht hat, um den Abschluss des langjährigen Kapitalüberlassungsvertrages zu erreichen. Ihr war nicht an der Bearbeitung ihres Antrags oder der Teilnahme an einem Haftungsfonds um deren selbst willen gelegen; diese Leistungen waren nur erbracht worden, da sie von der X. GmbH als unverzichtbare Voraussetzungen für die Kapitalüberlassung gefordert worden waren. Sie sind deshalb auf die Laufzeit dieses Vertrages bezogen und bis zum Jahr 2011 abzugrenzen.

Aus der Tatsache, dass die Bearbeitungsgebühr unabhängig davon fällig war, ob der Vertrag zustande kam oder nicht, ergibt sich nichts anderes. Die für die Zahlung der Bearbeitungsgebühr erbrachte Leistung – also die Prüfung der Voraussetzungen für den Abschluss eines Kapitalüberlassungsvertrages, stellt keine wirtschaftlich von dem Kapitalüberlassungsvertrag gesondert zu bewertende Leistung dar.

Auch zeigt die pauschale Bemessung der Gebühr an der Höhe des zu gewährenden Kapitals, dass nicht tatsächlich verauslagte Kosten der X. GmbH an die Klägerin weitergegeben wurden, sondern dass dieses Entgelt in Bezug auf die Höhe des langjährig zu überlassenden Kapitals gezahlt wurde.

Nach welchem Aufteilungsmaßstab eine Rücknahme des Antrags während der Prüfung nach Ziffer 3.3 der Grundsätze zur Übernahme von Beteiligungen der X. GmbH zu einer Teilerstattung der bereits bezahlten Bearbeitungsgebühren hätte führen können, war aus der Regelung selbst nicht erkennbar. Der Prozessvertreter der Klägerin konnte dazu in der mündlichen Verhandlung auch keine Angaben machen. Es kommt aber auf diese Gestaltung der Abwicklung eines gescheiterten Beteiligungsvertrages für die Beurteilung des Streitfalles nicht mehr an. Denn da bereits die Erhebung der Kosten für die Bearbeitung auf die langjährige Kapitalüberlassung zu beziehen ist und damit die für den Ansatz eines RAP erforderliche Zeitbezogenheit gegeben ist, ändert die Art und Weise etwaiger Abwicklungsmodalitäten an dieser Qualifizierung der Gebühr als zeitbezogen hieran nichts mehr.

Auch die Einwendungen der Klägerin gegen die aktive Rechnungsabgrenzung der Kosten für die Beteiligung an dem Haftungsfonds ändern nichts an dem gefundenen Entscheidungsergebnis. Wirtschaftlich gesehen mußte die Klägerin diese Einlage zahlen, um der X. GmbH eine Sicherheit für die Rückzahlung des Kapitals während der gesamten Vertragslaufzeit zu gewähren. Dazu hatte die Klägerin sich gegenüber der X. GmbH verpflichtet, so dass hier kein Vertrag der Klägerin mit einem Dritten (dem Versicherungsunternehmen) zustande gekommen war. Unabhängig davon wäre es auch nicht von entscheidender Bedeutung, wenn die Leistung für das überlassene Kapital vereinbarungsgemäß nicht an den Sicherungsnehmer/Gläubiger, sondern an eine dritte Person geleistet worden wäre (s.o. Ziffer 2 a).

4.

Die Entscheidungen des BFH zur Behandlung von Abschlussgebühren eines Bausparvertrages als sofort abziehbare Betriebsausgabe unter Verneinung ihrer Abgrenzbarkeit nach § 5 EStG sind im Streitfall nicht einschlägig (siehe BFH, Beschluss im Rahmen des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens vom 03.11.1982, BStBl II 1983, 132; Urteil vom 11.02.1998, BStBl II 1998, 381). Diesen Fällen lag die bilanzielle Behandlung einer Abschlussgebühr für den Abschluss eines Bausparvertrages zu Grunde. In dem genannten Beschluss war die Abgrenzbarkeit deshalb verneint worden, dass es bei Abschluss des Bausparvertrages noch zeitlich zu unbestimmt gewesen sei, wann der nachfolgende Kreditvertrag abgeschlossen werde, da die hierfür erforderliche Zuteilungsreife nicht nur von den Leistungen des Bausparers im Rahmen des Bausparvertrages abhänge. Unter diesen Gesichtspunkten wären die vorliegend streitigen Gebühren abzugrenzen, da der Zeitraum der Kapitalüberlassung von Anfang an bestimmt war.

In dem genannten (Hauptsache-) Urteil hat der BFH jedoch nicht mehr auf die fehlende Zeitbestimmtheit abgestellt, die Behandlung als sofortige Betriebsausgabe aber gleichwohl bejaht: Die Abschlussgebühr wurde deshalb zum sofortigen Betriebsausgabenabzug zugelassen, da sie kein Entgelt für die künftigen Leistungen der Bausparkasse darstelle, sondern eine Gegenleistung für die Kosten des eigentlichen Vertragsabschlusses dargestellt habe, die insbesondere in der Zahlung einer Abschlussprovision an den Vertragsvermittler bestanden habe. Zur Stärkung der Gemeinschaft der Bausparer und um eine frühe Zuteilungsreife zu erreichen, sollten diese Kosten für die Akquisition sofort als Betriebsausgaben bei der Bausparkasse abgezogen werden. Deshalb hat der BFH in der Abschlussgebühr ein Äquivalent für eine selbständig bewertbare Leistung gesehen, die im Ergebnis der Deckung der Akquisitionskosten dienten und deshalb nicht abzugrenzen seien.

Diese Besonderheiten sind im Streitfall jedoch nicht gegeben, so dass es bei der Bewertung entsprechend der Grundsätze insbesondere aus der Entscheidung des BFH vom 19.01.1978 (a.a.O.) verbleibt. Hinter der Bearbeitungsgebühr der X. GmbH stecken wirtschaftlich keine Vertragsvermittlungskosten, die eine eigenständig bewertbare Leistung darstellen können. Auch sind die besonderen Zielsetzungen des Bausparkassenrechts im Streitfall nicht einschlägig.

Das FA hat deshalb zu Recht die Gebühren auf die Laufzeit der Kapitalbeteiligung der X. GmbH aktivisch abgegrenzt und nicht sofort zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen.

5.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

6.

Es lagen keine Gründe vor, die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.