08.01.2010
Finanzgericht Berlin: Beschluss vom 08.03.2004 – 1 B 1381/03
Nach § 16 Abs. 5 GrEStG führt bereits die abstrakte Gefährdung des Steueranspruchs bei nicht ordnungsgemäß erfolgter Anzeige eines Erwerbsvorganges zur Nichtanwendung des § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG im Rückabwicklungsfalle.
Tatbestand
Im Streit ist, ob der Antragsteller einen Grunderwerbsteuertatbestand nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz -GrEStGverwirklicht hat und ob er ggf. einen Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer nach § 16 Abs. 1 GrEStG hat.
Der Antragsteller und ein Diplomkaufmann ... waren alleinige Gesellschafter der ... (GmbH) mit Geschäftsanteilen von jeweils 50 000,00 DM bei einem Gesamtstammkapital von 100 000,00 DM.
In einer notariellen Verhandlung vom 22. Mai 2002 wurde zur Urkundenrolle -UR- Nr. ... des Notars ... in Berlin geregelt, dass der Gesellschafter ... seinen Geschäftsanteil an ... abtrat und der Antragsteller von seinem Geschäftsanteil einen Teilbetrag von 25 000,00 DM ebenfalls an ... abtrat, „jeweils mit dinglicher Wirkung per 31. Dezember 2001”. Der Kaufpreis für die Übertragung der Geschäftsanteile betrug zwei bzw. einen Euro. Festgehalten wurde, dass die Gesellschaft Grundbesitz hat.
Sodann schlossen der Antragsteller und die Neugesellschafterin ... am 3. Juni 2002 einen notariell beurkundeten Treuhandvertrag (UR-Nr. ... des Notars ...), wonach der Antragsteller Treugeber und die Neugesellschafterin Treuhänder sein sollte. Dort heißt es unter „A. Vorbemerkung” wörtlich:
„Der Treuhänder hat am 22.05.2002 für den Treugeber die Geschäftsanteile im Nennwert von 50 000,00 DM und 25 000,00 DM an der im Handelsregister ... eingetragenen ... GmbH ... übernommen.”
Im Unterteil „B. Treuhandvertrag” sind sodann in den §§ 1 und 2 die Aufgaben des Treuhänders und die Pflichten des Treugebers aufgeführt. In § 3. ist u. a. bestimmt, dass das Treuhandverhältnis durch schriftliche Kündigung beendet werden könne. In § 4 ist geregelt, dass der Treuhänder schon mit Vertragsschluss die treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile im Nennwert von 50.000,00 DM und 25.000,00 DM an den dieser Abtretung annehmenden Treugeber abtrete, wobei die Abtretung aufschiebend bedingt sei durch die Beendigung des Treuhandvertrages bzw. die Ausübung von Einzelzwangsvollstreckungsmaßnahmen in die treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile bzw. die Verfügung des Treuhänders über die Geschäftsanteile ohne vorherige schriftliche Zustimmung des Treugebers. Hinsichtlich der Einzelheiten der notariellen Urkunde wird auf Bl. 3 ff. der Grunderwerbsteuerakte zum Aktenzeichen ... Bezug genommen.
Der beurkundende Notar zeigte diesen Treuhandvertrag auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck (GrESt 1 a) dem Antragsgegner unter dem Datum vom 8. August 2002 an. Die Anzeige ging dort am 12. August 2002 ein.
Daraufhin wandte sich der Antragsgegner mit Schriftsatz vom 27. November 2002 an den Antragsteller und erbat unter Hinweis auf § 1 Abs. 3 GrEStG „im grunderwerbsteuerlichen Interesse” die Beantwortung verschiedener Fragen innerhalb von drei Wochen.
In der Folgezeit bat der Antragsteller zunächst um Fristverlängerung zur Beantragung. Sodann wurde durch den Steuerberater ... in einem am 30. Dezember 2002 beim Antragsgegner eingegangenen Schreiben vom 27. Dezember 2002 ein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand nach § 1 Abs. 3 GrEStG - formlos - angezeigt. Gleichzeitig wurde mitgeteilt, dass in einer Unterredung am 23. Dezember 2002 in den Geschäftsräumen des Notars anhand der Fragen des Antragsgegners die wirtschaftlichen Folgen der Anteilsvereinigung besprochen worden seien und die Vertragsparteien sich daraufhin entschlossen hätten, den Vertrag vom 3. Juni 2002 aufzuheben. Da die Aufhebung innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren nach § 16 GrEStG zur Aufhebung der Steuerfestsetzung führe, werde beantragt, dem Antragsteller die Beantwortung der vom Finanzamt gestellten Fragen zu erlassen.
Der Antragsgegner vertrat in einem Entgegnungsschreiben die Auffassung, dass einem Antrag auf Nichterhebung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 2 GrEStG auch bei der geplanten Aufhebung des Vertrages vom 3. Juni 2002 nicht entsprochen werden könne, da die Vorschrift gemäß § 16 Abs. 6 GrEStG nicht anzuwenden sei, wenn ein Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt werde und hier der Treuhandvertrag erst im August 2002, und folglich verspätet, angezeigt worden sei.
Am 6. Mai 2003 wurde zur UR Nr. ... des Notars ... zwischen dem Antragsteller und der Gesellschafterin ... verhandelt, dass § 4 des Treuhandvertrages (über die Abtretung der Geschäftsanteile) und der Treuhandvertrag einvernehmlich ersatzlos aufgehoben werden. Sämtliche wechselseitigen Ansprüche aus dem Vertrag seien damit erledigt. Außerdem heißt es dort unter III. 3.: „Es wird klargestellt, dass die Erschienene zu 1. (ergänze: ...) somit Inhaberin der vormals treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile von 50.000,00 DM und 25.000,00 DM an der ... GmbH bleibt.”
Am 7. Juli 2003 erließ der Antragsgegner einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dessen Erläuterungen es heißt, dass § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG nach Abs. 5 der Vorschrift nicht anwendbar sei, da eine Anzeige der Beteiligten gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG nicht und die Anzeige des beurkundenden Notars erst verspätet eingegangen sei und es daher an einer ordnungsgemäßen Anzeige mangele.
Am 14. Juli 2003 erging ein Bescheid über Grunderwerbsteuer betreffend zwei in Berlin belegene Grundstück der GmbH. Besteuerter Sachverhalt war danach die Vereinigung von mindestens 95 v. H. der Anteile an der GmbH am 3. Juni 2002 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
Gegen beide Bescheide legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und begründete beide Einsprüche mit Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten damit, dass der notarielle Treuhandvertrag vom 3. Juni 2002 unwirksam sei, da zwar nach § 7 des Gesellschaftsvertrages der GmbH eine Zustimmung der Gesellschafterversammlung nicht erforderlich sei für die Übertragung eines Geschäftsanteils oder Teilen eines Geschäftsanteils an andere Gesellschafter, anders aber im Streitfall, weil der Treuhandvertrag keine Übertragung, sondern eine andere Verfügung sei. Da die Genehmigung nicht erteilt worden sei, sei die Grunderwerbsteuer nicht entstanden.
Die Unwirksamkeit könne - so sinngemäß - auch nicht über § 41 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- außer Acht gelassen werden, sodass von Anfang an kein Grunderwerbsteueranspruch entstanden sei.
Hilfsweise trug der Antragsteller vor, dass § 16 Abs. 5 GrEStG hinsichtlich der - wohl eigentlich gar nicht geschuldeten - Anzeige des Notars nicht einschlägig sei, da der Wortlaut der Vorschrift von „ordnungsgemäß angezeigt” spreche und nicht von fristgemäßer Anzeige. Die Nichteinhaltung der Anzeigefrist könne mit den normalen in der Abgabenordnung benannten Instrumentarien (z. B. Festsetzung eines Verspätungszuschlages) geahndet werden. Eine Festsetzung der Steuer in voller Höhe ohne Berücksichtigung von Steuervergünstigungen führe zu einer den grundlegenden Wertungen der Steuergesetze zuwiderlaufenden steuerlichen Belastung.
Vorsorglich werde außerdem rückwirkende Fristverlängerung für die als Steuererklärung anzusehende Anzeige gemäߧ 109 Abs. 1 AO und die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 163 AO beantragt.
Hinsichtlich der Einzelheiten des Vorbringens im Einspruchsverfahren wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 16. September 2003 (Grunderwerbsteuerakte zur Steuernummer ..., Bl. 104 ff.) Bezug genommen.
Erst im Einspruchsverfahren ging beim Antragsgegner die Kopie einer privatschriftlichen Vereinbarung vom 30. Dezember 2002 über die Aufhebung des Treuhandvertrages ein, in der es auch hieß, dass die Aufhebung noch in notarieller Form geschehen solle.
In einer schriftlichen Stellungnahme vom 1. Oktober 2003 im Rahmen des Einspruchsverfahrens zur Steuernummer ... lehnte der Antragsgegner eine rückwirkende Verlängerung der Anzeigepflicht wie auch eine Nichtfestsetzung der Steuer gemäß § 163 AO mit Rechtsbehelfsbelehrung ab. Auch hiergegen wandte sich der Antragsteller mit fristgerechtem Einspruch.
Dem Begehren auf Vollziehungsaussetzung hinsichtlich der Grunderwerbsteuer entsprach der Antragsgegner nach teilweiser Aussetzung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch Verfügung vom 1. Oktober 2003 in Höhe eines Teilbetrags von 21 192,00 € und erklärte im Übrigen, von Einziehungsmaßnahmen abzusehen bis zur Entscheidung des Finanzgerichts über den nunmehr im Schriftsatz vom 27. Oktober 2003 bei Gericht gestellten Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung, der sich auf den Grundlagen- wie auch auf den Steuerbescheid bezieht.
Über die verschiedenen Einsprüche ist noch nicht entschieden.
Zur Begründung seines Antrags führt der Antragsteller ergänzend zum Vorbringen im Vorverfahren aus, dass es dahingestellt bleiben könne, ob der zur Wirksamkeit des Treuhandvertrags erforderliche Gesellschafterbeschluss willentlich oder unwillentlich nicht getroffen worden sei. Festzustellen sei, dass die erforderliche formale Genehmigung nicht vorliege.
Dass der Antragsteller als rechtsunkundiger Bürger im Dickicht der Vorschriften des § 19 GrEStG hängen geblieben und seiner objektiv gegebenen, aber subjektiv nicht erkennbaren Verpflichtung nicht nachgekommen sei, dürfe nicht einseitig zu seinen Lasten gehen. Der Notar habe ihn dahin belehrt, dass bei der gewählten Gestaltung des Treuhandvertrags keine Grunderwerbsteuer anfalle (insofern allerdings im Widerspruch zu dem tatsächlichen Vorbringen des früheren Beraters, wonach der Grundbesitz der GmbH bei der notariellen Verhandlung des Treuhandvertrags nicht angesprochen worden sei). In diesem Fall sei eine Unkenntnis der Vorschrift entschuldbar im Sinne des § 110 AO. Die versäumte Handlung sei auch rechtzeitig mit Schreiben des Steuerberaters vom 27. Dezember 2002 nachgeholt worden, nachdem die Verpflichtung zur Anzeige erkannt worden sei.
Da aufgrund der Sachlage mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden könne, dass die Vertragsparteien beabsichtigten, einen Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG an der Finanzverwaltung vorbei wirksam abschließen zu können, sei es ermessensfehlerhaft, die beantragte Verlängerung der Erklärungsfrist zu versagen, da die mit der verspäteten Erklärungsabgabe eintretenden Rechtsfolgen aufgrund der Höhe der festgesetzten Steuer so einschneidend seien, dass von einer Unbilligkeit im Sinne des § 109 Abs. 1 Satz 2 AO auszugehen sei. Das Ermessen der Behörde sei auf null reduziert und die Fristverlängerung zu gewähren.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 14. Juli 2003 sowie des Feststellungsbescheides vom 7. Juli 2003 in voller Höhe auszusetzen, hilfsweise,
die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in voller Höhe des Feststellungsbescheides vom 7. Juli 2003 abzulehnen.
Er ist der Auffassung, dass der Vortrag des Antragstellers zur Unwirksamkeit des Treuhandvertrages nicht überzeugend sei. Die formale Einholung der Genehmigung eines Vertrags von den Personen, die selbst die Vertragschließenden seien, könne bei vernünftiger rechtlicher Würdigung des Sachverhalts unterbleiben. Der Vertrag sei von den zu diesem Zeitpunkt einzigen Gesellschaftern der GmbH geschlossen worden und ersetze damit die evtl. erforderliche Zustimmung gemäß Gesellschaftsvertrag.
Der Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG habe der Steuerpflichtige unabhängig von der Erfüllung der Anzeigepflicht des beurkundenden Notars nach § 18 GrEStG zu genügen. Ein Steuerpflichtiger, der dieser Pflicht nicht entspreche, könne sich nicht dadurch entlasten, dass er auf die Zusage der Erfüllung der Anzeigepflicht des Notars verweise. Die behauptete Rechtsunkenntnis des Antragstellers und des Notars könne nicht zu einer Aushebelung der Vorschrift des § 16 Abs. 5 GrEStG führen.
Dem erstmals im Verfahren gemäß § 69 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 AO könne nicht entsprochen werden. Der Antragsteller könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, die zweiwöchige Anzeigefrist nach § 19 Abs. 3 GrEStG durch ein unverschuldetes Hindernis versäumt zu haben. Die Anzeigepflicht sei eine objektive, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des Verpflichteten bestehe. Zwar könne die Unkenntnis steuerrechtlicher Vorschriften Hindernis im Sinne des § 110 AO sein, jedoch treffe den Antragsteller ein für die Fristversäumnis ursächliches Mitverschulden, das die Wiedereinsetzung ausschließe. Gerade weil die im vorliegenden Fall zu beurteilenden Rechtsvorschriften selbst bei Angehörigen der steuerberatenden und rechtsberatenden Berufe als schwierig eingeschätzt würden, habe der Antragsteller als Ausübender eines kaufmännischen Berufs die Pflicht, rechtzeitig entsprechende Erkundigungen bei einem steuerlichen Berater einzuholen. Unterlasse er dies, könnten die steuerlichen Folgen hieraus nicht über § 110 AO geheilt werden. Sollte sein steuerlicher Berater ihm eine falsche Auskunft hinsichtlich der Anzeigepflichten erteilt haben, wäre dies wie eigenes Verschulden anzulasten.
Auch eine rückwirkende Fristverlängerung könne nicht gewährt werden. Es würde dem Zweck der Vorschrift des § 16 Abs. 5 GrEStG nicht entsprechen, wenn die zweiwöchige Frist nach § 19 Abs. 3 GrEStG verlängerbar wäre. Selbst wenn dies aber grundsätzlich möglich wäre, scheitere hier die Gewährung an der schuldhaft erst nach dem Fristende erfolgten Beantragung.
Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 163 AO könne im Antragsverfahren nach § 69 FGO nicht berücksichtigt werden. Soweit sich der Antrag nach § 69 FGO vorsorglich auch auf den Grunderwerbsteuerbescheid vom 14. Juli 2003 beziehe, sei er unzulässig, weil nach § 351 Abs. 2 AO Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides, angegriffen werden könnten. Entsprechendes gelte auch für die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides, solange nicht der entsprechende Grundlagenbescheid in der Vollziehung ausgesetzt sei. Entgegen der Auffassung des Antragstellers sei auch die Frage der Steuerbarkeit und der Anwendbarkeit des § 16 GrEStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu prüfen.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung zwei Bände der vom Beklagten zu den Steuernummern ... und ... geführten Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.
Der auf Aussetzung der Vollziehung beider betreffenden Bescheide „in voller Höhe” gerichtete Antrag ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, soweit der Antragsgegner bereits Vollziehungsaussetzung gewährt hat.
Der Senat hält den Antrag darüber hinaus insoweit für unzulässig, als er sich gegen den Grunderwerbsteuerbescheid richtet mit Gründen, die die Grunderwerbsteuerpflicht dem Grunde nach betreffen bzw. den geltend gemachten Anspruch auf Nichtfestsetzung gemäß § 16 GrEStG (vgl. Pahlke/Franz, GrEStG, § 17 Tz. 13 und 18 mit weiteren Nachweisen). Die Frage der Grunderwerbsteuerpflicht dem Grunde nach muss einheitlich entschieden werden, da die Steuerbescheide in den Fällen, in denen nach § 17 GrEStG die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorgesehen ist, von verschiedenen Finanzämtern erteilt werden.
Dementsprechend hat der Antragsgegner in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auch über die Grunderwerbsteuerpflicht dem Grunde nach entschieden und hierzu im Erläuterungsteil auch - bezüglich § 16 GrEStG - eine erläuternde Begründung gegeben.
Insoweit kann der Grunderwerbsteuerbescheid als Folgebescheid gemäß § 351 Abs. 2 AO nicht zulässig angegriffen werden. Mangels Anfechtbarkeit des Folgebescheides ist auch ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides nicht zulässig. Vielmehr kommt insoweit nur eine Folgeaussetzung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 4 EGO in Betracht unter der Voraussetzung, dass zuvor die Vollziehung des Grundlagenbescheides ausgesetzt worden ist.
Soweit der Antrag hilfsweise auf die Nichtfestsetzung der Steuer nach § 163 AO gerichtet ist, ist er unzulässig, weil die begehrte Billigkeitsmaßnahme in einem gesonderten Verfahren jenseits der Steuerfestsetzung vorzunehmen wäre und die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme ein keiner weiteren Vollziehung unterliegender, nur negierender Verwaltungsakt ist, dessen Vollziehung nach zutreffender Auffassung folglich auch nicht ausgesetzt werden kann (siehe Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 69 FGO Tz. 24 „Ablehnung eines begünstigenden VA” mit weiteren Nachweisen).
Im Übrigen - Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach im Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen - ist der Antrag zulässig. Der Antragsteller kann sich auch hinsichtlich des geltend gemachten Anspruchs aus § 16 GrEStG unmittelbar gegen den angefochtenen Bescheid wenden und ist insoweit nicht - wie regelmäßig in vergleichbaren Fällen - auf ein gesondertes Verfahren angewiesen, weil der Antragsgegner bereits im Feststellungsbescheid über die Auswirkungen des § 16 GrEStG auf die Steuerfestsetzung mitentschieden hat.
Gründe
Der Antrag ist jedoch nicht begründet.
Nach § 69 Abs. 3 FGO soll die Vollziehung eines Steuerbescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides bestehen, oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFHvom 10. Februar 1997, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung).
In diesem Sinne bestehen im vorliegenden Fall bei der im Verfahren wegen vorläufigen Rechtsschutzes nur gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.
Zutreffend hat der Antragsgegner in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 3. Juni 2002 die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Person des Antragstellers erkannt, der durch die Einräumung der Treugeberstellung in Bezug auf die von ... gehaltenen Anteile auch den Anspruch auf die Übertragung dieser Anteile erworben hat (s. etwa Bundesfinanzhof Urteil vom 26. Februar 1975 II R 130/67, Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofs - BFHE - 115, 284; BStBl. II 1975, 456) . Unbeachtlich ist, dass die Erfüllung dieses Übertragungsanspruchs aus dem Treuhandverhältnis durch Abtretung nach Maßgabe des Treuhandvertrages aufschiebend bedingt war durch eines der oben angeführten Ereignisse (insbesondere die jederzeit vom Antragsteller herbeiführbare Kündigung des Treuhandverhältnisses) . Diese aufschiebende Bedingung berührt nur das dingliche Erfüllungsgeschäft zum obligatorischen Verpflichtungsgeschäft (Treuhandvertrag), durch den der Übertragungsanspruch begründet worden ist. Steuerbar nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist aber bereits das Verpflichtungsgeschäft, ebenso wie etwa in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.
Wenn es in der Vorbemerkung des Treuhandvertrages vom 3. Juni 2002 heißt, dass der Treuhänder (...) am 22. Mai 2002 die Geschäftsanteile „für den Treugeber” übernommen habe, dann ist bei summarischer Prüfung nicht davon auszugehen, dass bereits am 22. Mai 2003 eine wirksame Treuhandvereinbarung abgeschlossen worden wäre. Vielmehr ist nach Auffassung des Senats diese Vorbemerkung so zu verstehen, dass ... die Anteile - möglicherweise - bereits im Interesse des Antragstellers erworben hat im Hinblick auf einen noch abzuschließenden und dann auch kurzfristig abgeschlossenen Treuhandvertrag. Unter dem Datum des 22. Mai 2002 gibt es offenbar nur den notariellen Geschäftsanteilsübertragungsvertrag, durch den ... Geschäftsanteile im eigenen Namen erworben hat, während ein anderer Vertrag weder vorgelegt noch angezeigt worden ist und zudem als - einmal unterstellt - mündlicher Vertrag das Wirksamkeitserfordernis der notariellen Form nach § 15 Abs. 3 und 4 GmbH-Gesetz nicht erfüllen würde (siehe Scholz/Winter, GmbH-Gesetz, 9. Aufl., § 15 Tz. 15).
Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist der Treuhandvertrag vom 3. Juni 2002 auch wirksam geworden. Die notarielle Form ist gewahrt. Allerdings kann nach § 15 Abs. 5 GmbH-Gesetz die Abtretung von Geschäftsanteilen statuarisch (d. h. durch den Gesellschaftsvertrag) an weitere Voraussetzungen geknüpft, insbesondere von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig gemacht werden. Auch die Abtretung an einen Treuhänder oder - wie hier - die Übertragung der Treugeberstellung im Ganzen unterliegt dann dem Genehmigungserfordernis, wenn es nach dem Gesellschaftsvertrag für die Abtretung des betreffenden Geschäftsanteils allgemein gilt, oder wenn der Vertrag die die Genehmigungspflicht auslösenden speziellen Merkmale aufweist (siehe Scholz/Winter a. a. 0. Tz. 89 mit weiteren Nachweisen). Ebenso wie bei dem Erfordernis notarieller Form wird also die Einräumung der Treugeberstellung hinsichtlich der Formerfordernisse nach dem GmbH-Gesetz als eine Art der Anteilsübertragung angesehen. Da im Streitfall die Anteilsübertragung unter Gesellschaftern aber gerade keiner statuarischen Genehmigungspflicht unterliegt, gilt dies ebenso für die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses unter Mitgesellschaftern.
Selbst wenn man aber im vorliegenden Fall ein Genehmigungserfordernis nach dem Gesellschaftsvertrag annehmen wollte, würde dies doch die Wirksamkeit des schuldrechtlichen Vertrages zwischen dem Antragsteller und ... nicht berühren (siehe Scholz/Winter, a. a. O. Tz. 79) . Vielmehr hätten die Vertragsbeteiligten dann die vertragliche Nebenpflicht, auf der gesellschaftsrechtlichen Ebene die Genehmigung herbeizuführen.
Der Antragsgegner war nicht gehalten, von einer Steuerfestsetzung wegen § 16 GrEStG abzusehen. Bei summarischer Prüfung zutreffend, hat er die Anwendbarkeit von § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (als der ggf. einschlägigen Norm) verneint. Diese Vorschrift gilt nicht, wenn u. a. der hier zur Rede stehende Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird (hier: durch Aufhebungsverträge vom 31. Dezember 2002/6. Mai 2003), der Erwerbsvorgang jedoch zuvor nicht ordnungsgemäß nach §§ 18 und 19 GrEStG angezeigt war - wobei es nach Auffassung des Senats allerdings genügen würde, wenn die ordnungsgemäße Anzeige nach nur einer dieser Vorschriften dem Finanzamt die Prüfung des Vorgangs und ggf. seine Besteuerung ohne weiteres ermöglichen würde.
Im Streitfall folgt die Anzeigepflicht des Notars aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Sie erstreckt sich auch auf Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft betreffen, wenn zu deren Vermögen ein im Geltungsbereich des Grunderwerbsteuergesetzes liegende Grundstück gehört (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG). Da die Einräumung einer Treugeberstellung - wie hier - einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllen kann, erstreckt sich die Anzeigepflicht nach Auffassung des Senats auch hierauf.
Der Notar ist dieser Anzeigepflicht nicht ordnungsgemäß nachgekommen. Zur Ordnungsmäßigkeit der Anzeige gehört die Einhaltung der hierfür vorgesehenen inhaltlichen und verfahrensrechtlichen Regeln, wie Adressierung an das zuständige Finanzamt, die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in Schriftform,die inhaltliche Richtigkeit und die Wahrung der zweiwöchigen Antragsfrist nach § 18 Abs. 3 GrEStG. Für die vom Antragsteller für zutreffend erachtete Differenzierung ordnungsmäßiger Erklärung einerseits und Fristwahrung andererseits gibt das Gesetz keinen Anhaltspunkt. § 16 Abs. 5 GrEStG gebraucht das Wort „ordnungsmäßig” vielmehr adverbial zu dem Verb „anzeigen”, was nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats (so etwa Urteil I 199/95 vom 5. Dezember 1996) nur dahin verstanden werden kann, dass der gesamte Anzeigevorgang den Gesetzesvorschriften entsprechend erfolgen muss und es nicht genügt, dass eine im Übrigen ordnungsgemäße Anzeige erst verspätet vorgelegt wird. § 16 Abs. 5 GrEStG will der Nichtanzeige in Fällen des § 1 Abs. 2 und 3 GrEStG begegnen, da die dort bezeichneten Steuertatbestände nicht selten ohne Kenntnis des Finanzamts verwirklicht werden und deshalb ohne Anzeige die Gefahr des Steuerausfalls bestünde (siehe Boruttau/Sack, GrEStG, § 16 Rz. 276). Die Vorschrift hat somit Sanktionscharakter; bereits die abstrakte Gefährdung des Steueranspruchs bei nicht ordnungsgemäß erfolgter Anzeige zieht die Rechtsfolge der Nichtanwendung des § 16 Abs. 1 bis 4 im Rückabwicklungsfalle nach sich. Würde man es stattdessen genügen lassen, dass überhaupt nur eine Anzeige vor Rückabwicklung erfolgt ist, bestünde die Gefahr, dass Anzeigen unterblieben, wenn und so lange mit einer Rückabwicklung nicht zu rechnen ist.
Die Anzeigepflicht des Antragstellers gründet nach Auffassung des Senats im § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG. Sie ist unabhängig von der Anzeigepflicht des Notars, hat im vorliegenden Fall auch einen anderen Erklärungsgegenstand und ist gemäß § 19 Abs. 5 GrEStG im Unterschied zur Notaranzeige Steuererklärung. Auch der Antragsteller hat keine ordnungsgemäße Anzeige erstattet, da er die insoweit nach § 19 Abs. 3 GrEStG vorgesehene Frist von zwei Wochen nicht gewahrt hat.
Die Versäumung der Frist ist auch nicht deshalb unbeachtlich, weil dem Antragsteller insoweit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO zu gewähren wäre.
Unterstellt, der Antragsteller habe seine Anzeigepflicht erst in einer Besprechung vom 23. Dezember 2002 mit seinem damaligen steuerlichen Berater erkannt (vgl. hierzu Schriftsatz des Steuerberaters ... vom 24. Januar 2003, GrEStG-Akte ...), wäre hierdurch das Hindernis für eine Anzeige weggefallen und die Monatsfrist im Sinne von § 110 Abs. 2 Nr. 1 AO ausgelöst worden. Innerhalb dieser dann bis Donnerstag, den 23. Januar 2003, laufenden Monatsfrist ist kein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt worden.
Allerdings hat der Antragsteller durch seinen damaligen steuerlichen Berater mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2003 die Vereinigung aller Anteile in einer Hand angezeigt. Gleichwohl kann keine antraglose Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 2 Satz 4 AO erfolgen, weil auch insoweit die Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsgesuches grundsätzlich innerhalb der einmonatigen Antragsfrist vorgetragen werden müssen. Ohne einen solchen substantiierten Sachvortrag innerhalb der Antragsfrist kommt eine Wiedereinsetzung ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn die eine Wiedereinsetzung rechtfertigenden Gründe offenkundig oder amtsbekannt sind (siehe z. B. BFH, Entscheidung vom 13. Juli 2000 III B 10/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2001, 289 mit weiteren Nachweisen). Keine dieser Ausnahmen ist im Streitfall erfüllt.
Was die begehrte rückwirkende Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO angeht, folgt der Senat dem Antragsteller zunächst darin, dass die Anzeige nach § 19 GrEStG gemäß Abs. 5 dieser Norm eine Steuererklärung ist, die als solche grundsätzlich wiederum einer rückwirkenden Fristverlängerung zugänglich ist. Eine solche Fristverlängerung ist bisher jedoch nicht erfolgt. Vielmehr hat der Antragsgegner sie mit Schriftsatz vom 1. Oktober 2003 abgelehnt. Er hat dies durch selbständigen Verwaltungsverfahrensakt getan, wie neben dem inhaltlichen Regelungsgehalt insbesondere auch aus der beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung ersichtlich; dementsprechend hat auch der Antragsteller diesbezüglich gesondert Einspruch eingelegt.
Diesen Verfahrensstand hat der beschließende Senat bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen. Anders könnte es allenfalls dann sein, wenn die Gründe für eine vom Antragsteller geltend gemachte Ermessensreduzierung auf null offensichtlich wären und im vorliegenden Verfahren davon auszugehen wäre, dass der Antragsteller mit seinem Einspruch gegen die Ablehnung der Fristverlängerung jedenfalls durchdringen werde. Ein Anspruch des Antragstellers auf Fristverlängerung wegen Ermessensreduzierung auf null ist jedoch nicht in diesem Sinne offensichtlich. Insbesondere ist dem Senat nicht ersichtlich, dass die Nichtaufhebung der Steuerfestsetzung aufgrund der Einschlägigkeit des § 16 Abs. 5 GrEStG bei Ablehnung der Fristverlängerung „den grundlegenden Wertungen der Steuergesetze” zuwiderlaufen würde.
Der Senat sieht auch nicht die Voraussetzung für eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nach § 69 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Abs. 3FGO für gegeben an. Die vom Antragsteller beklagte Höhe der bei Erfolglosigkeit seines Antrages zu zahlenden Steuern begründet keine Unbilligkeit im Sinne der gesetzlichen Regelung. Im Übrigen sind auch im Falle einer Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren zu berücksichtigen. Da Rechtmäßigkeitszweifel nach Auffassung des Senats im Streitfall ausgeschlossen sind, wäre die Vollziehungsaussetzung deshalb auch dann zu versagen, wenn sie eine unbillige Härte zur Folge hätte (siehe etwa Gräber/Koch, FGO, § 69 Tz. 107).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 25, 13 Gerichtskostengesetz -GKG- bestimmt.
Das Gericht hat die Beschwerde zugelassen gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, weil zu der maßgeblichen Rechtsfrage der Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG bei Treuhandverträgen der fraglichen Art - soweit ersichtlich - noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt (offen gelassen im Beschluss des BFH vom 4. August 1999 II R 63/97, BFH/NV 2000, 409), ebenso wenig zur Frage der Bedeutung der 2-Wochenfrist des § 19 Abs. 3 GrEStG für die Ordnungsmäßigkeit der Anzeige. Im Beschlussverfahren ist die Beschwerde auch dann zuzulassen, wenn die Zulassungsgründe das materielle Recht betreffen (siehe Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Tz. 191 mit weiteren Nachweisen).
