08.01.2010
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 18.02.2005 – 13 K 392/02
1. Entspricht ein Pachtvertrag zwischen Vater und Sohn dem zwischen Fremden Üblichen und ist der Vertrag zivilrechtlich wirksam und wird gemäß den getroffenen Vereinbarungen durchgeführt, so ist er der Besteuerung zu Grunde zu legen.
2. Ist die Bemessung der Höhe des Pachtzinses in Zusammenhang mit der Handwerkskammer erfolgt, indiziert das die Angemessenheit des Pachtzinses.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Höhe der anzusetzenden Pachtausgaben.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger führt seit dem 01.01.1996 den mit Vertrag vom 01.12.1995 von seinem Vater gepachteten Installationsbetrieb fort. Der im Pachtvertrag vereinbarte Pachtzins wurde mit 2000 DM für das Gebäude und 800 DM für das Inventar angesetzt.
Die Klägerin arbeitet im Betrieb des Klägers als kaufmännische Angestellte mit.
Nach unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführter antragsgemäßer Veranlagung zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1996 bis 1999 führte der Beklagte eine Außenprüfung durch. Dabei stellt der Prüfer fest, dass sich der Wert des gepachteten Inventars durch Veräußerungen und Ausbuchungen im Laufe der Zeit stetig reduziert hat und Ersatzbeschaffungen durch den Pächter vorgenommen wurden. Er hielt den Prachtpreis für das Inventar nicht mehr in vollem Umfang für angemessen und kürzte die Betriebsausgaben, wie folgt:
| 1997 | 650,- DM |
| 1998 | 400,- DM |
| 1999 | 400,- DM |
Neben weiteren Änderungen berücksichtigte der Beklagte die reduzierten Betriebsausgaben in geänderten Bescheiden, und zwar Einkommensteuer 1997-1999 jeweils vom 06.09.2001 und Gewerbesteuermessbetrag 1997-1999 jeweils vom 25.09.2001. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 23.08.2002 als unbegründet zurück.
Mit seiner Klage begehren die Kläger bzw. der Kläger (GewStM) die Berücksichtigung der Pachtzahlungen in Höhe von monatlich 800 DM netto. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, im Jahr 1995 entschied sich der Vater des Klägers seinen Betrieb an seinen Sohn zu verpachten. In Zusammenarbeit mit der Handwerkskammer sei die Pachthöhe ermittelt und ein Pachtvertrag aufgesetzt worden. Dabei sei allen Beteiligten klar gewesen, dass es sich um die Verpachtung des gesamten Betriebes einschließlich Kundenstamm gehandelt habe. Mit Inventar sei der gesamte Betrieb gemeint gewesen.
Bei der Ermittlung der Pachthöhe habe man die Gebrauchswerte der verpachteten Gegenstände zugrunde gelegt. Das Inventar bestand aus der kompletten Einrichtung und Ausstattung von 15 qm Sozialräumen, 36 qm Büro- und Ausstellungsfläche sowie 416 qm Lagerfläche. Hierfür wären Neuanschaffungskosten in Höhe von 100.000 DM angefallen.
Der Pachtvertrag sei dem Beklagten vorgelegt worden, mit der verbindlichen Aussage darüber, ob der Vater den Gewerbebetrieb als ruhenden Betrieb fortführen könne. Dies sei bejaht worden. Die Pachteinnahmen seien jeweils in voller Höhe als Einnahmen von ihm versteuert worden. Auch eine beim Vater durchgeführte Betriebsprüfung habe an dieser Situation nichts geändert.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 vom 06.09.2001 in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 23.08.2003 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.800 DM für 1997 und jeweils 4.800 DM für 1998 und 1999 berücksichtigt werden.
Der Kläger beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 1999 vom 25.09.2001 in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 23.08.2003 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbeertrag in Höhe von 1.800 DM für 1997 und jeweils 4.800 DM für 1998 und 1999 gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass der Pachtvertrag zwischen dem Kläger und seinem Vater an Hand der besonderen Anforderungen von Angehörigenverträgen zu prüfen sei. Das Inventar habe in der Bilanz stark abnehmende Werte. Zugänge seien im streitigen Verpachtungszeitraum nicht erfolgt. Vor der Verpachtung seien verschiedene Anschaffungen erfolgt, die bereits abgeschrieben gewesen seien.
Aus der eindeutigen Formulierung des Pachtvertrages ergibt sich, dass lediglich für das Gebäude und das Inventar ein Pachtzins zu entrichten sei. Hieran sei die steuerliche Prüfung auszurichten. Sei im Angehörigenvertrag eine Entgeltsvereinbarung nicht bereits dem Grunde nach unüblich, müsse der Fremdvergleichsmaßstab auf die Ermittlung des angemessenen Teils des Entgelts angewendet werden. Der Bestand der verpachteten Wirtschaftsgüter sei seit dem Beginn der Verpachtung 01.01.1996 stetig zurückgegangen, nämlich von 18 auf 8 Wirtschaftsgüter. Ersatzbeschaffungen seien vom Verpächter nicht vorgenommen worden. Nach dem Vertrag habe diese vielmehr der Pächter vorzunehmen. Insbesondere der Bestand an Fahrzeugen sei erheblich zurückgegangen und habe durch Ersatzbeschaffungen durch den Pächter ausgeglichen werden müssen. Ein Fremder Dritter wäre in diesem Fall nicht bereit gewesen durchgängig 9.600 DM pro Jahr zu entrichten.
Die Behandlung beim Vater sei nicht entscheidend. Es sei aufgrund der Anfrage lediglich die Frage der Betriebsverpachtung im Ganzen geprüft und bejaht worden. Der Pachtzins sei nicht Gegenstand der Prüfung gewesen. Nach der damals vorgelegten Fassung des Vertrages sei auch ein Gesamtzins von 2.800 DM vereinbart gewesen, ohne Aufteilung auf Gebäude und Inventar.
Gründe
I. Die Klage ist begründet. Die Kürzung der Pachtzahlungen als Betriebsausgaben erfolgte ohne gesetzliche Grundlage.
1. Die Zahlungen des Klägers an seinen Vater für die Überlassung des betrieblich verwendeten Inventars sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Um derartige Ausgaben handelt es sich bei den Pachtzahlungen an den Vater. Die Aufwendungen werden in voller Höhe für Wirtschaftsgüter erbracht, die im Rahmen des Gewerbebetriebes des Klägers verwendet werden. Hieraus folgt ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Pachtzahlung und Gewerbebetrieb, der für die Qualifikation der Ausgaben maßgeblich ist.
2. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem Pachtvertrag zwischen dem Kläger und seinem Vater um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handelt. Der Pachtvertrag entspricht dem zwischen Fremden Üblichen, so dass er bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen des Klägers zu berücksichtigen ist. Hiervon geht letztlich auch der Beklagte aus, da die Kürzung der Pachtzahlungen die grundsätzliche Anerkennung des Pachtverhältnisses impliziert.
a) Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (sog. Fremdvergleich, s. z.B. BFH vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106, jeweils m.w.N.). Durch diese Anforderungen soll der Bereich der Einkunftserzielung von der Privatsphäre (§ 12 EStG) getrennt werden. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Allerdings sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses um so strengere Maßstäbe anzulegen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (vgl. z.B. BFH vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196 m.w.N.).
Der zwischen dem Kläger und seinem Vater vereinbarte Pachtvertrag ist zivilrechtlich wirksam abgeschlossen worden, da er die nach § 581 BGB notwendigen Regelungen enthielt. Durch den Pachtvertrag war der Vater des Klägers als Verpächter verpflichtet, dem Kläger als Pächter den Gebrauch des Grundstücks und des in dem Betrieb vorhandenen Inventars zu gewähren. Für die Gewährung des Gebrauchs der Sachen hatten die Vertragsparteien einen festen Pachtzins vereinbart. Weitere Vereinbarungen im Pachtvertrag waren für seine zivilrechtliche Wirksamkeit nicht erforderlich, indes aber unschädlich.
Der Pachtvertrag entsprach auch in seiner weiteren Ausgestaltung dem zwischen Fremden Üblichen. So ist sowohl die Vereinbarung einer zeitlich befristeten Pachtdauer mit Verlängerungs- und Kündigungsmöglichkeit als auch die Regelung bestimmter Nebenpflichten der Vertragsschließenden üblich. Soweit dem Pächter der Instandhaltungsaufwand für das Inventar auferlegt ist, entspricht diese Regelung in § 6 Nr. 3 des Pachtvertrages den gesetzlichen Vorgaben in § 582 Abs. 1 BGB. Der Verpächter ist nach § 582 Abs. 2 BGB lediglich verpflichtet, Inventarstücke zu ersetzen, die infolge eines vom Pächter nicht zu vertretenden Umstandes in Abgang kommen. Diese gesetzliche Verpflichtung des Verpächters ist zudem abdingbar und wird in der Praxis häufig durch andere Regelungen ersetzt (vgl. Harke in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 582 Rz. 5). Demzufolge widersprechen die vertraglichen Regelungen des Pachtvertrages im Einzelnen und in ihrer Gesamtheit nicht dem unter Fremden üblicherweise Vereinbarten.
Konkrete Einwendungen werden vom Beklagten – mit Ausnahme zur Höhe der Pachtzahlungen in Abhängigkeit zum Umfang des verpachteten Inventars – auch insoweit nicht erhoben. Soweit der Beklagte sinngemäß rügt, die Vereinbarung eines gleich bleibenden Pachtzinses in Anhängigkeit zur Instand- und gegebenenfalls Ersatzpflicht des Pächters sei unüblich, kann der Senat dem nicht beipflichten. Abgesehen davon, dass die Vereinbarung eines Pachtzinses über eine Pachtdauer von zunächst 5 Jahren den Wechsel im Bestand des Inventars durchaus auch bei der Vereinbarung eines jährlich gleich bleibenden Pachtzinses durch eine gemessen am voraussichtlichen Bestand durchschnittliche Pachtzinshöhe berücksichtigen kann, ist dem Senat aus seiner Praxis kein Fall eines absinkenden Pachtzinses bekannt. Der Beklagte hat sich insofern auch lediglich darauf beschränkt, die Angemessenheit des Pachtzinses zu bestreiten, ohne zur üblichen Vertragspraxis Stellung zu nehmen.
Die Regelung zur Ersatzpflicht des Inventars kann – unabhängig davon, ob sie den Pächter oder den Verpächter trifft - wegen ihrer Abdingbarkeit ohnehin nicht als Umstand für die fehlende Fremdüblichkeit angesehen werden. Gewährt der Gesetzgeber den Vertragsparteien die Freiheit der vertraglichen Gestaltung, kann sich der Inhalt der Vereinbarung auf die Höhe der vereinbarten Gegenleistung auswirken, die Abbedingung der Verpflichtung lässt jedoch nicht den Rückschluss auf die interessenwidrige Benachteiligung einer Partei und damit auf ihre Unüblichkeit zu. Ein deutliches Beispiel ist die bereits zum Regelfall gewordene Überwälzung von Schönheitsreparaturen in Mietverträgen auf den Mieter.
Die Angemessenheit des vereinbarten Pachtzinses ist zwar auch ein Umstand, der zur Versagung der steuerlichen Anerkennung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen führen kann. Die Unangemessenheit der Gegenleistung kann als Indiz allein indes nur dann zur Unüblichkeit der Gesamtregelung führen, wenn das Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung eine derart augenfällige Diskrepanz aufweist, dass ein fremder Dritter sich auf die Vereinbarung eines derartigen Preises offensichtlich nicht eingelassen hätte. Die Höhe des Pachtzinses hängt wie jeder zwischen selbständigen Marktteilnehmern ausgehandelte Preis von einer Vielzahl von Faktoren ab, dessen Höhe nicht absolut, sondern stets in einer gewissen Bandbreite als angemessen angesehen werden kann. Diese von der Einschätzung der Marktteilnehmer, den Verhältnissen am Markt, der Verhandlungsstärke der Teilnehmer sowie ihrem Verhandlungsgeschick abhängenden Faktoren beeinflussen die Höhe des Preises ohne ihn bereits als unangemessen erscheinen zu lassen. Demgemäß kann lediglich dann, wenn der Preis von einem Dritten offensichtlich nicht mehr akzeptiert worden wäre, der Schluss gezogen werden, dass der Vertrag nur wegen der verwandtschaftlichen Verbundenheit der Vertragsschließenden zustande gekommen ist. Hiervon kann im Streitfall indes nicht die Rede sein. Der Kläger hat unwidersprochen vorgetragen, dass die Bemessung der Pachtzinshöhe in Abstimmung mit der Handwerkskammer erfolgt sei, also gerade ein unabhängiger Dritter die vereinbarte Höhe des Pachtzinses als angemessen akzeptiert hat. Angesichts des Wertes der zum Gebrauch überlassenen Sachen sieht der Senat auch keine Anhaltspunkte für eine offensichtliche Diskrepanz von Leistung und Gegenleistung. Diese Einschätzung teilt im Übrigen auch der Beklagte, soweit es um die anfängliche Höhe des Pachtzinses geht. Denn für das ebenfalls zum Prüfungszeitraum gehörende Jahr 1996 erfolgte keine Kürzung der Pachtzinsen als Betriebsausgaben.
Da der Pachtvertrag auch vertragsgemäß vollzogen wurde, war er bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen vollständig, also im Umfang seines tatsächlichen Vollzugs zugrunde zu legen.
b) Die teilweise Versagung der Anerkennung eines fremdüblichen Vertrages oder die Reduzierung vereinbarter Regelungen auf das (vermeintlich) übliche bzw. angemessene Maß ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zulässig. Die Grundsätze über die Anerkennung von Angehörigenverträgen dienen der Ausgrenzung derjenigen Aufwendungen, die durch Lebenssachverhalte veranlasst sind, die der steuerlich nicht relevanten Sphäre der Lebensführung zuzuordnen sind. Verstößt ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen gegen das Gebot der Fremdüblichkeit, fällt er in Gänze der steuerlichen Unbeachtlichkeit anheim. Eine Aufteilung in angemessene, anzuerkennende und nicht fremdvergleichsgerechte, steuerschädliche Teile der Gesamtregelung erfolgt grundsätzlich nicht. Das Aufteilungsverbot ist Ausfluss der gesetzlichen Regelung des § 12 Nr. 1 und 2 EStG, der auch die gesetzliche Grundlage des Fremdvergleich bei Angehörigenverträgen bildet.
Der Anwendungsbereich des § 4 Abs.4 EStG wird nämlich durch § 12 Nr.1 und 2 EStG eingeschränkt (vgl. insbesondere die Beschlüsse des BFH vom 28.November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105 unter B.II.3.; vom 27.November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 unter C.I.). Nach dieser Regelung sind solche Aufwendungen für die Lebensführung nicht abziehbar, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (Nummer 1), sowie freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und u.a. Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person (Nummer 2). § 12 Nr.1 EStG begründet nach der Rechtsprechung des BFH für gemischt (teils beruflich-betrieblich, teils privat) veranlasste Aufwendungen ein Aufteilungs- und Abzugsverbot; dadurch soll vermieden werden, dass Aufwendungen für die Lebensführung in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagert werden (BFH am zuletzt angegebenen Ort, m.w.N.).
Während bei untereinander fremden Personen Vermögensverschiebungen regelmäßig auf betrieblichen/beruflichen (meist nicht auf privaten) Beziehungen beruhen, haben sie zwischen nahen Angehörigen ihre Ursache nicht selten auch in den familiären Beziehungen der verwandtschaftlichen Lebensgemeinschaft. Ob eine Vermögensverschiebung zwischen nahen Angehörigen auf einem Leistungsaustauschverhältnis und damit auf betrieblicher Veranlassung oder auf privaten Erwägungen beruht, hängt von den getroffenen Vereinbarungen und ihrer tatsächlichen Durchführung ab. Denn die steuerliche Einordnung (Abgrenzung) des jeweiligen Lebenssachverhaltes hängt davon ab, welche Sphäre (berufliche/betriebliche oder private/familiäre) die Angehörigen gewählt haben, also von einer inneren Tatsache, die zuverlässig nur unter Rückgriff auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ermittelt werden kann (vgl. Schmidt-Liebig, BB 1983, 52). Führt die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu einer Einordnung als Leistungsaustauschverhältnis und damit zu einer steuerlichen Anerkennung der vertraglichen Regelung verbietet sich die abweichende Beurteilung einzelner Sachverhaltsumstände. Denn insofern führte die Abweichung vom Üblichen im Rahmen der Gesamtabwägung nicht zu einer steuerlich relevanten Auswirkung. Die Aufteilung einzelner Aufwendungen in betrieblich veranlasste und der privaten Sphäre zuzuordnende Ausgaben ließe sich auch mit dem grundsätzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 EStG nicht vereinbaren.
II. Dem Beklagte wird aufgegeben, die festzusetzende Einkommensteuer und die Gewerbesteuermessbeträge zu ermitteln (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
