07.10.2011
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 23.03.2011 – 5 K 3298/08 U
Die von einem Vermittler an die Kunden gewährten Preisnachlässe mindern, soweit sie auf steuerpflichtige Vermittlungsleistungen entfallen, die Bemessungsgrundlage der an die Veranstalter erbrachten Vermittlungsleistungen auch dann, wenn die vermittelte Leistung an den Endverbraucher im Inland nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei ist (entgegen UStR 2008, Abschnitt 224 Abs. 10, jetzt UStAE , Abschnitt 17.2. Abs. 10).
Tatbestand
Die Klägerin vermittelt ist als Vermittlerin tätig.
Mit Schreiben vom 30.08.2007 beantragte sie unter Vorlage von geänderten Umsatzsteuer-Erklärungen die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuer-Bescheide für 2002 bis 2005 gem. § 164 Abs. 2 Satz 2 AbgabenordnungAO . Zur Begründung trug sie vor, dass sie Preisnachlässe in folgender Höhe gewährt habe:
| 2002 | 15.019,60 EUR |
| 2003 | 17.503,84 EUR |
| 2004 | 19.226,23 EUR |
| 2005 | 10.206,84 EUR |
Die steuerpflichtigen Umsätze seien demnach um folgende Beträge zu mindern:
| 2002 | 12.015,68 EUR |
| 2003 | 14.003,07 EUR |
| 2004 | 15.380,98 EUR |
| 2005 | 8.165,47 EUR |
Von dem Betrag in Höhe von 7.043,51 EUR brutto entfielen jedoch lediglich 3.478,25 EUR auf steuerpflichtige Vermittlungsleistungen, bei denen auch die vermittelten Leistungen beim Veranstalter umsatzsteuerpflichtig seien. Der Differenzbetrag betreffe steuerpflichtige Vermittlungsleistungen, bei denen die vermittelten Leistungen beim Veranstalter nach § 25 Abs. 2 UStG umsatzsteuerfrei seien. Nach dem BMF-Schreiben vom 08.12.2006 IV A 5-S 7200 -86/06, BStBl I 2007, 117 (= Umsatzsteuer-RichtlinienUStR 2008, Abschnitt 224 Abs. 10, jetzt UmsatzsteueranwendungserlassUStAE , Abschnitt 17.2. Abs. 10) sei die Bemessungsgrundlage für den Vermittlungsumsatz des Verkaufsagenten u. a. nur dann zu mindern, wenn auch die vermittelte Leistung an den Endverbraucher im Inland steuerpflichtig sei.
Die Prüferin rechnete für 2005 aus dem o. g. Betrag in Höhe von 3.478,25 EUR, der ca. 35 % der gesamten Preisnachlässe in Höhe von 10.206,84 EUR ausmacht, die Umsatzsteuer heraus und minderte die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin um 2.998,49 EUR. Da die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 keine entsprechenden detaillierten Listen über gewährte Preisnachlässe vorgelegt hatte, berücksichtigte die Prüferin für diese Jahre ebenfalls einen geschätzten Anteil von 35 % der gesamten Preisnachlässe als Entgeltsminderung bei den steuerpflichtigen Erlösen der Klägerin:
| 2002 | 2003 | 2004 | |
| Preisnachlässe insgesamt | 15.019,60 EUR | 17.503,84 EUR | 19.226,23 EUR |
| 35 % | 5.256,86 EUR | 6.126,34 EUR | 6.729,23 EUR |
| netto = Minderung der Bemessungsgrundlage | 4.531,77 EUR | 5.281,32 EUR | 5.801,01 EUR |
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ jeweils unter dem 19.03.2008 entsprechend geänderte Umsatzsteuer-Bescheide für 2002 bis 2005.
Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2008 als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor:
Die Rechtsauffassung des Beklagten führe dazu, dass die Klägerin wirtschaftlich mit Umsatzsteuer für ein letztlich nicht vereinnahmtes Entgelt belastet werde. Die Auffassung widerspreche dem Neutralitätsgrundsatz, wonach die Umsatzsteuer für den Unternehmer, soweit er auf Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sei, neutral sein müsse. Die Rechtssauffassung des Beklagten widerspreche auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 12.01.2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Sie finde auch im Gesetz keine Stütze. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG habe der Unternehmer unabhängig vom Vorliegen weiterer Voraussetzungen den für einen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert habe. Der Beklagte verkenne, dass die Vermittlungsleistung selbst immer umsatzsteuerpflichtig sei, und zwar auch dann, wenn die vermittelte Leistung steuerfrei sei.
Nachdem die Klägerin ursprünglich beantragt hatte, die Umsatzsteuer-Bescheide für 2002 bis 2005, jeweils vom 19.03.2008, dergestalt zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für die umsatzsteuerpflichtigen Leistungen entsprechend den eingereichten geänderten Umsatzsteuer-Erklärungen gemindert werden, hat sie im Erörterungstermin vom 14.10.2010 nach entsprechendem Hinweis des Berichterstatters ihren Klageantrag dahin eingeschränkt, dass nur noch hinsichtlich 69 % der Preisnachlässe und unter Herausrechnung der Umsatzsteuer und abzüglich der bereits vom Beklagten berücksichtigten Minderungsbeträge eine Umsatzsteuer-Minderung begehrt wird.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2008 die Umsatzsteuer-Bescheide 2002 bis 2005, jeweils vom 19.03.2008, dergestalt zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 16 % um folgende weitere Beträge gemindert werden:
| 2002 | 4.402,30 EUR |
| 2003 | 5.130,44 EUR |
| 2004 | 5.635,28 EUR |
| 2005 | 3.073,50 EUR |
die Klage abzuweisen,
hilfsweise Revisionszulassung.
Er hält unter Verweis auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung an seiner Rechtssauffassung fest, dass die Preisnachlässe der Klägerin an die Endkunden die Bemessungsgrundlage für die Vermittlungsleistungen der Klägerin nicht mindern dürften, soweit steuerfreie Leistungen vorliegen. Ergänzend trägt er vor:
Andernfalls wäre der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht gewahrt, weil dann der Vorsteuerabzug des Veranstalters die von der Klägerin für ihre Vermittlungsleistungen abzuführende Umsatzsteuer übersteige. Folglich könne im Preisnachlass ebenfalls kein Umsatzsteueranteil enthalten sein. In diesen Fällen berührten die Preisnachlässe den Leistungsaustausch zwischen Klägerin und Veranstalter nicht. Die Preisnachlässe stellten dann umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand dar.
Soweit die Klägerin auf eine mögliche Vorsteuerberichtigung beim Veranstalter hinweise, stehe dem § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG entgegen. Danach scheide eine Vorsteuerberichtigung aus, weil der Veranstalter durch den Preisnachlass wirtschaftlich nicht begünstigt werde.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist mit dem im Erörterungstermin vom 14.10.2010 eingeschränkten Klageantrag begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2002 bis 2005 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FinanzgerichtsordnungFGO ), soweit der Beklagte eine Minderung der Bemessensgrundlage für die steuerpflichtigen Vermittlungsleistungen der Klägerin hinsichtlich der Preisnachlässe versagt hat, bei denen die vermittelte Leistung an den Endverbraucher steuerfrei ist.
Die von der Klägerin an die Kunden gewährten Preisnachlässe mindern, soweit sie auf steuerpflichtige Vermittlungsleistungen der Klägerin entfallen (= 69 % der gesamten Preisnachlässe), die Bemessungsgrundlage der von der Klägerin an die Veranstalter erbrachten Vermittlungsleistungen (§§ 10 Abs. 1 und 17 Abs. 1 UStG; Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG), jetzt Artikel 73, Artikel 90 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ). Entgegen der auf das BMF-Schreiben vom 08.12.2006 IV A 5 S 7200-86/06, BStBl I 2007, 117 (= UStR 2008 Abschnitt 224 Abs. 10; UStAE Abschnitt 17.2. Abs. 10) gestützten Rechtsauffassung des Beklagten ist eine Entgeltsminderung dabei auch in den Fällen anzunehmen, in denen die von der Klägerin vermittelte Leistung des Veranstalters an den Endverbraucher nach § 25 Abs. 2 UStG umsatzsteuerfrei ist.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen; nach Satz 2 der Bestimmung ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (abzüglich der Umsatzsteuer). Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so haben nach § 17 Abs. 1 UStG der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag (Satz 1 der Vorschrift) und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug (Satz 2 der Vorschrift) entsprechend zu berichtigen.
Zur Auslegung dieser Vorschriften sind Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und die dazu ergangene Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes EuGH heranzuziehen. Besteuerungsgrundlage ist nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG „bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen…alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger…erhält”; nach Teil C Abs. 1 dieser Bestimmung wird „im Falle…des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedsstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert”.
Der BFH hat unter Anwendung der vom EuGH in dessen Urteilen vom 15.10.2002 Rs. C-427/98, Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2002, I - 8315, BStBl II 2004, 328 und vom 24.10.1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I - 5339, BStBl II 2004, 324 entwickelten Grundsätze in seinem Urteil vom 12.01.2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479, entschieden, dass ein Vermittler die Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistungen mindern kann, wenn es Preisnachlässe für die von ihm vermittelten Leistungen gewährt. Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette, wobei gerade auch Vermittlungsleistungen zur relevanten Leistungskette gehören, dem Endverbraucher einen Teil des von ihm gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers an seinen Abnehmer der nächsten Stufe. Der erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen.
Der BFH hat diese Rechtsprechung zu „Verkaufsfördermaßnahmen” in weiteren Urteilen ausdrücklich bestätigt (Urteile vom 13.07.2006 V R 46/05, BStBl II 2007, 186; vom 13.03.2008 V R 70/06, BStBl II 2008, 997). Danach ist es nicht erforderlich, dass ein Preisnachlass in der unmittelbaren Leistungsbeziehung gewährt werden muss, um sich entgeltsmindernd auszuwirken. Von daher ist auch kein Raum für die vom Beklagten vertretene Auffassung, dass es sich um unbeachtlichen Werbeaufwand handele.
Auch die Finanzverwaltung folgt im Übrigen mit dem BMF-Schreiben vom 08.12.2006 VI A 5 - S 7200-86/06, BStBl I 2007, 117 (= UStR 2008, Abschnitt 224 Abs. 10; UStAE, Abschnitt 17.2. Abs. 10) zwar grundsätzlich dieser Rechtsprechung, jedoch u. a. unter der einschränkenden Voraussetzung, dass die vermittelte Leistung an den Endverbraucher im Inland steuerpflichtig ist. Dementsprechend hat der Beklagte im Streitfall unter Anwendung dieser Verwaltungsregelung die Preisnachlässe, soweit die vermittelte Leistung steuerfrei war, nicht entgeltsmindernd bei den Vermittlungsumsätzen der Klägerin berücksichtigt.
Für eine solche einschränkende Voraussetzung bei Anwendung der gesetzlichen Vorschriften findet sich jedoch weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung eine Stütze. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verlangt ausschließlich eine Änderung der Bemessungsgrundlage. Diese liegt hier vor. Die von der Klägerin gewährten Preisnachlässe stellen nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen Entgeltsminderungen dar (BFH, Urteil vom 12.01.2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479, vom 13.07.2006 V R 46/05, BStBl II 2007, 186; vom 13.03.2008 V R 70/06, BStBl II 2008, 997).
In keiner dieser Entscheidungen hat der BFH ausdrücklich auf die Steuerpflicht des vermittelteten Umsatzes abgestellt. Dabei hält es der Senat für naheliegend, dass auch in dem vom BFH entschiedenen Fall die streitigen Preisnachlässe teilweise auf Vermittlungsleistungen entfielen, bei denen die vermittelte Leistung nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei war. Zumindest hätte es nach Auffassung des Senats Erwähnung gefunden, wenn es auf die Steuerpflicht des vermittelten Umsatzes angekommen wäre. Ist die Vermittlungsleistung als solche steuerpflichtig, obwohl der vermittelte Umsatz steuerfrei ist, muss folgerichtig auch eine Minderung des steuerpflichtigen Entgelts für die Vermittlungsleistung unabhängig von der Steuerpflicht des vermittelten Umsatzes Berücksichtigung finden. Andernfalls würde Umsatzsteuer auf ein letztlich nicht erhaltenes Entgelt erhoben. Gerade dies würde aber dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer widersprechen, wonach nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit Umsatzsteuer belastet werden darf (EUGH, Urteil vom 24.10.1996 Rs. C - 317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I - 5339, BStBl II 2004, 324, dort Rn. 28).
Die vom Beklagten für seine Rechtsauffasung herangezogene Begründung vermag demgegenüber nicht zu überzeugen.
Soweit er anführt, die Preisnachlässe berührten den Leistungsaustausch zwischen Klägerin und Veranstalter nicht; sie stellten vielmehr, soweit der Veranstalter steuerfreie Umsätze tätigt, umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand der Klägerin dar, steht dieser Rechtsauffassung wie oben aufgezeigt schon grundsätzlich die einschlägige Rechtsprechung des BFH und des EuGH entgegen. Darüber hinaus ist die Argumentation auch in sich widersprüchlich. Denn dann hätte der Beklagte die Preisnachlässe insgesamt als unbeachtlichen Werbeaufwand qualifizieren müssen. Der Charakter als unbeachtlicher Werbeaufwand oder zu berücksichtigtende Entgeltsminderung kann nicht davon abhängen, ob der Umsatz auf der Endstufe steuerpflichtig oder steuerfrei ist.
Soweit der Beklagte den Neutralitätsgrundsatz dadurch verletzt sieht, dass in den Fällen, in denen der Veranstalter umsatzsteuerfreie Leistungen erbringt, vom Endverbraucher einerseits keine Umsatzsteuer gezahlt wird, andererseits die vom Vermittler abzuführende Umsatzsteuer bei entgeltsmindernder Berücksichtigung der Preisnachlässe jedoch niedriger wäre, als der Vorsteuerabzug des Veranstalters (vgl. BMF-Schreiben vom 08.12.2006 VI A 5 - S 7200 - 86/06, BStBl I 2007, 117, dort unter Nr. 5 ff.; UStR 2008 Abschn. 224 Abs. 12 ff.; UStAE Abschn. 17.2. Abs. 10 Satz 12 ff.), greift auch dieses Argument nicht durch. Das von der Verwaltung zur Begründung herangezogene Urteil des EuGH vom 15.10.2002 Rs. C - 427/98, Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2002, I - 8315, BStBl II 2004, 328, dort Rn. 64, trägt nicht. Vielmehr hat der EuGH gerade in Rn. 64 dieses Urteils klargestellt, dass der Unternehmer, der Verkaufsfördermaßnahmen der bezeichneten Art verwendet, auch bei innergemeinschaftlichen Geschäftsvorgängen grundsätzlich zur nachträglichen Minderung seiner Besteuerungsgrundlagen berechtigt ist (so auch ausdrücklich Klenk in Sölch-Ringleb, Kommentar zum UStG, § 17 Rn. 56).
Außerdem verweist der EuGH in Rn. 67 seines Urteils auch darauf, dass in den Fällen, in denen es zu einem Vorsteuerüberhang kommen könnte, die Sechste Richtlinie angemessene Maßnahmen ermögliche, um die Geltendmachung unberechtigter Ansprüche auf Vorsteuerabzug und damit Steuerausfälle zu vermeiden. D. h., dass einem etwaigen Verstoß gegen das Neutralitätsgebot ggf. durch Korrektur des Vorsteuerabzugs entgegen zu wirken wäre.
Jedenfalls hält der Senat den Neutralitätsgrundsatz, wonach der Unternehmer nur die Steuer abführen muss, die er erhalten hat, für vorrangig (so auch Stadie in Rau-Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 17 Rn. 133 und 133.1.).
Nachdem die Beteiligten im Übrigen seit dem Erörterungstermin vom 14.10.2010 einvernehmlich davon ausgehen, dass der auf steuerpflichtige Vermittlungsleistungen der Klägerin entfallende Anteil an den gesamten von der Klägerin gewährten Preisnachlässen in den Streitjahren jeweils nur 69 % betragen hat, die Umsatzsteuer bei der Ermittlung der Entgeltminderungsbeträge jeweils herauszurechnen ist, und die Klägerin ihren Klageantrag entsprechend auf die Differenz der sich danach ergebenen Minderungsbeträge und den vom Beklagten bereits berücksichtigten Minderungsbeträge eingeschränkt hat, war der Klage in vollem Umfang stattzugeben.
Die Umsatzsteuer berechnet sich danach wie folgt:
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Revision war insbesondere im Hinblick auf die bestehende Verwaltungsregelung, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache bzw. gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO zur Rechtsfortbildung
