22.11.2011 · IWW-Abrufnummer 122850

Finanzgericht Münster: Urteil vom 15.06.2011 – 9 K 1292/07 K

Bei einem entgeltlichen Betriebserwerb ist eine übernommene Pensionsverpflichtung mit dem - anteiligen - Kaufpreis zu bewerten. Dieser Wert ist auch für die folgenden Bilanzstichtage maßgeblich, solange bis der sich nach § 6a EStG ergebende Wert erreicht ist.
Der im Sinne des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG „unmittelbar vorausgegangene Veranlagungszeitraum” kann auch dann nicht mehrere Kalenderjahre zurückliegen, wenn zwischendurch ein Organschaftsverhältnis mit dem Verlustbetrieb als Organgesellschaft bestanden hat.

Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 9. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 15.6.2011 für Recht erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Bewertung einer Pensionsrückstellung nach der entgeltlichen Übertragung der dieser zugrunde liegenden Pensionsverpflichtungen im Rahmen eines Betriebserwerbs sowie darüber, ob nach Beendigung einer Organschaft ein Verlustrücktrag in das letzte der Organschaft vorangehende Jahr möglich ist.
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 22.6.1999 gegründete GmbH. Zum 1.11.1999 erwarb die A-GmbH & Co KG sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin. Die Firma der Klägerin wurde in B-GmbH geändert, ihr Sitz nach X-Stadt verlegt und als neuer Gegenstand des Unternehmens die … bestimmt. Im Jahr 2003 veräußerte die zwischenzeitlich in eine Aktiengesellschaft umgewandelte und nunmehr als C-AG firmierende Alleingesellschafterin die Mehrheit ihrer Geschäftsanteile an der Klägerin. Offenbar in diesem Zusammenhang wurde der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin von X-Stadt nach Y-Stadt verlegt.
Seit dem Jahr 2008 firmiert die Klägerin als D-GmbH. Der Gegenstand ihres Unternehmens wurde in … geändert.
Erwerb eines Fertigungsbetriebs unter Übernahme der Pensionsverpflichtungen
Mit einem Betriebsveräußerungsvertrag vom 12.11.1999 erwarb die Klägerin von der E-GmbH einen Betrieb zur Fertigung von Arzneimitteln in X-Stadt (im Folgenden: Fertigungsbetrieb) und führte diesen fort. Die Übertragung sollte mit wirtschaftlicher und soweit möglich auch rechtlicher Wirkung zum 1.11.1999, im Übrigen mit sofortiger Wirkung erfolgen (§ 3 Abs. 1 des Betriebsveräußerungsvertrags). Kaufgegenstand waren zunächst sämtliche zum Fertigungsbetrieb gehörende und im Betriebsveräußerungsvertrag näher bezeichnete Gegenstände des Sachanlagevermögens (§ 1 Abs. 1 des Betriebsveräußerungsvertrags). Des Weiteren wurden im Betriebsveräußerungsvertrag näher bezeichnete Kunden- und sonstige Verträge auf die Klägerin übertragen (§ 1 Abs. 2 des Betriebsveräußerungsvertrags). Das zum Fertigungsbetrieb gehörende Betriebsgrundstück erwarb die Klägerin mit einem gesonderten Grundstückskaufvertrag von der E-GmbH (§ 1 Abs. 3 des Betriebsveräußerungsvertrags sowie Grundstückskaufvertrag vom 11.11.1999, siehe hierzu auch den Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1999, Anlage 5 Seite 4). Weitere Grundstücke wurden zum Teil ebenfalls mit einem gesonderten Grundstückkaufvertrag von einer weiteren Gesellschaft, der F-GmbH, erworben (§ 1 Abs. 4 des Betriebsveräußerungsvertrags) und zum Teil der Klägerin noch zum Kauf angeboten (§ 1 Abs. 5 des Betriebsveräußerungsvertrags). Über bestimmte Gebäudeteilflächen schlossen die E-GmbH und die Klägerin einen gesonderten Mietvertrag (vgl. § 6 Abs. 1 des Betriebsveräußerungsvertrags). Dem Fertigungsbetrieb waren nach Auffassung der Vertragsparteien 81 im Betriebsveräußerungsvertrag näher bezeichnete Arbeitnehmer der E-GmbH zuzuordnen. Die E-GmbH und die Klägerin gingen davon aus, dass die Arbeitsverhältnisse mit diesen Arbeitnehmern gemäß § 613a BGB auf die Klägerin übergingen (§ 7 Abs. 1 des Betriebsveräußerungsvertrags). Die Klägerin übernahm hierbei die aufgrund von Pensionszusagen der E-GmbH bestehenden Pensionsverpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern (§ 7 Abs. 2 Satz 1 des Betriebsveräußerungsvertrags). Diese bewerteten die Vertragsparteien auf den Übertragungsstichtag 1.11.1999 unter Berücksichtigung eines Abzinsungszinssatzes von 6 % mit 3.336.648 DM. Diesen Betrag hatte die E-GmbH der Klägerin zu erstatten (§ 7 Abs. 2 Satz 2 des Betriebsveräußerungsvertrags). Des Weiteren hatte die E-GmbH der Klägerin einen Betrag von insgesamt 547.000 DM für die zum Übertragungsstichtag noch offenen Urlaubsansprüche der Arbeitnehmer, die bis dahin angefallenen und nicht ausgeglichenen Überstunden, für die Berufsgenossenschaft sowie für nach dem Stichtag an die Arbeitnehmer zu zahlende Jubiläumszuwendungen zu erstatten (§ 7 Abs. 4 des Betriebsveräußerungsvertrags). Es wurde vereinbart, dass die Klägerin mit Ausnahme bestimmter weiterer näher bezeichneter Verpflichtungen keine weiteren Verbindlichkeiten oder anderen Passiva der E-GmbH in Bezug auf den Fertigungsbetrieb übernahm (§ 1 Abs. 6 des Betriebsveräußerungsvertrags). Bezüglich des Kaufpreises wurde die folgende Vereinbarung getroffen: Es wurde ein Kaufpreis für das verkaufte Sachanlagevermögen i.H.v. 4.350.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart (§ 2 Abs. 1 des Betriebsveräußerungsvertrags). Des Weiteren wurde vereinbart, dass dieser Betrag mit dem aufgrund der Übernahme der Pensionsverpflichtungen sowie der weiteren Verpflichtungen nach § 7 Abs. 2 und Abs. 4 des Betriebsveräußerungsvertrags von der E-GmbH insgesamt zu erstattenden Betrag i.H.v. 3.883.648 DM (3.336.648 DM + 547.000 DM) verrechnet werden sollte, wodurch dass ein zu zahlender Kaufpreis i.H.v. 1.162.352 DM (einschließlich Umsatzsteuer i.H.v. 696.000 DM) verblieb (§ 2 Abs. 2 des Betriebsveräußerungsvertrags). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsveräußerungsvertrag vom 12.11.1999 Bezug genommen.
Laut dem Kaufvertrag lag der Bewertung der Pensionsverpflichtungen ein Gutachten auf der Basis des „FAS 87” (Financial Accounting Standard No. 87) zugrunde (vgl. § 4 Buchst. j des Betriebsveräußerungsvertrags). Dieses liegt dem Gericht nicht vor.
Es liegt eine auf den 1.11.1999 aufgestellte Eröffnungsbilanz der Klägerin vor, in der lediglich das eingezahlte Stammkapital von 25.000 DM ausgewiesen ist.
Ihren ersten Jahresabschluss stellte die Klägerin zum 31.12.1999 auf, wobei sie hier ein bereits am 22.6.1999 begonnenes Rumpfgeschäftsjahr zugrunde legte. Im vorgenannten Jahresabschluss wies sie für die übernommenen Pensionsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung i.H.v. 3.506.336 DM aus. Laut dem Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1999 (Anlage 3, Satz 5) wurde hierbei der in einer „Übernahmebilanz” zum 1.11.1999 ausgewiesene Wertansatz für die Pensionsrückstellung i.H.v. 3.336.648 DM um 169.688 DM erhöht, also offenbar ein Aufwand in der vorgenannten Höhe berücksichtigt. Die vorgenannte Behandlung legte die Klägerin auch ihrer Körperschaftsteuererklärung 1999 zugrunde. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin klargestellt, dass eine gesonderte „Übernahmebilanz” im vorgenannten Sinne tatsächlich nicht aufgestellt, sondern vielmehr entsprechende Einbuchungen als laufende Geschäftsvorfälle vorgenommen worden seien.
Dem Wertansatz der Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 lag ein versicherungsmathematisches Gutachten der Q-GmbH vom 22.5.2000 zugrunde. Dort heißt es, in der „Eröffnungsbilanz zum 1.11.1999” sei die Pensionsrückstellung i.H.v. 3.336.648 DM ausgewiesen worden. Für Zwecke der Handelsbilanz wurde der versicherungsmathematische Teilwert der Pensionsverpflichtungen i.S.v. § 6a EStG zum 31.12.1999 auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln 1998 berechnet, wobei ein Betrag i.H.v. 3.056.817 DM ermittelt wurde. In dem Gutachten heißt es jedoch des Weiteren, dessen ungeachtet sei der in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Wertansatz mit den Anschaffungskosten beizubehalten. Erst wenn der versicherungsmathematische Teilwert diesen übersteige, sei eine Erhöhung der Pensionsrückstellung vorzunehmen. Dieser Maximalvergleich sei allerdings nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für jeden Versorgungsberechtigten durchzuführen. Dies führe zum 31.12.1999 zu einem Wertansatz i.H.v. 3.506.336 DM. Für Zwecke der Steuerbilanz wurde in dem Gutachten der versicherungsmathematische Teilwert der Pensionsverpflichtungen i.S.v. § 6a EStG zum 31.12.1999 – wie nach § 52 Abs. 17 EStG a.F. i.V.m. § 6a Abs. 4 EStG als Übergangsregelung ab dem 1.1.1999 vorgesehen – so ermittelt, dass der nach den Heubeck-Richttafeln 1998 berechnete Betrag zugrunde gelegt und der Unterschiedsbetrag zu dem nach den bisher verwendeten Heubeck-Richttafeln 1983 berechneten Betrag auf das Übergangsjahr 1999 und die beiden folgenden Jahre verteilt wurde. Hieraus ergab sich ein Betrag i.H.v. 3.017.786 DM. Auch hier wurde jedoch der o.g. Maximalvergleich durchgeführt, was zu einem Wertansatz i.H.v. 3.490.946 DM bzw. einer Zuführung im Rumpfwirtschaftsjahr 1999 i.H.v. 154.298 DM führte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das vorgenannte versicherungsmathematische Gutachten verwiesen. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin hierzu klargestellt, dass tatsächlich keine gesonderte „Eröffnungsbilanz” zum 1.11.1999 unter Ausweis der Pensionsverpflichtung mit dem o.g. Wert aufgestellt wurde.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer 1999 veranlagt.
Im Rahmen einer in den Jahren 2002/03 durchgeführten Außenprüfung für das Jahr 1999 beanstandete die Bp den Wertansatz der Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 (siehe Bericht des Fachprüfers für versicherungsmathematische Fragen vom 31.3.2003). Zwar sei die Pensionsrückstellung zum Zeitpunkt der Übernahme mit den Anschaffungskosten auszuweisen. Bei einer entgeltlichen Übertragung bemesse sich der Teilwert nicht nach § 6a EStG, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. In der Folgebilanz zum 31.12.1999 gehe jedoch die Spezialvorschrift des § 6a EStG den allgemeinen Vorschriften wieder vor. Die Rechtsprechung des BFH lasse keinen Spielraum für eine Bewertung der Pensionsrückstellung mit den Anschaffungskosten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.5.1988 I R 10/84, BStBl II 1988, 720; Riemer, BetrAV 2000, 425, 428). In der Steuerbilanz zum 31.12.1999 sei die Pensionsrückstellung daher nur mit dem durch das versicherungsmathematische Gutachten ermittelten Betrag von 3.017.786 DM anzusetzen. Hieraus ergab sich eine Gewinnerhöhung i.H.v. 488.550 DM (Differenz zum Wert laut Jahresabschluss i.H.v. 3.506.336 DM).
Der aufgrund der Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach Y-Stadt zuständig gewordene Beklagte (das Finanzamt – FA –) folgte der Beurteilung durch die Bp und erließ unter dem Datum vom 14.12.2005 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO einen dementsprechend geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 1999 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1999.
Verlustrücktrag aus dem Jahr 2003 nach zwischenzeitlicher Organschaft
Unter dem Datum vom 13.4.2000 schlossen die C-AG und die Klägerin einen Ergebnisabführungsvertrag. Aufgrunddessen bestand zwischen den beiden Gesellschaften für die Jahre 2000 bis 2002 ein Organschaftsverhältnis i.S.v. §§ 14, 17 KStG mit der Klägerin als Organgesellschaft. Dementsprechend wurde das von der Klägerin in den vorgenannten Jahren erzielte Einkommen der C-AG als Organträger zugerechnet. In den entsprechenden Körperschaftsteuerbescheiden wurde unter Zugrundelegung eines zu versteuernden Einkommens von 0 DM bzw. 0 EUR die Körperschaftsteuer mit 0 DM bzw. 0 EUR festgesetzt.
Im Jahr 2003 bestand die Organschaft nicht mehr. Dies beruhte nach dem Vorbringen der Klägerin darauf, dass aufgrund der Veräußerung der Mehrheit der Anteile an der Klägerin durch die C-AG der Ergebnisabführungsvertrag aufgehoben wurde. Dementsprechend wurde die Klägerin wieder unter Zugrundelegung des von ihr erzielten Einkommens zur Körperschaftsteuer veranlagt. Der Körperschaftsteuerbescheid 2003 vom 23.1.2006 wies ein zu versteuerndes Einkommen der Klägerin von ./. 32.141 EUR aus und setzte die Körperschaftsteuer demgemäß mit 0 EUR fest. Der vorgenannte Betrag wurde mit Bescheid vom 23.1.2006 als zum 31.12.2003 verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer gesondert festgestellt.
Mit Schreiben vom 31.1.2006 beantragte die Klägerin gegenüber dem FA, den im Jahr 2003 erzielten Verlust gemäß § 10d Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in das Jahr 1999 zurückzutragen. Da die Klägerin aufgrund des Organschaftsverhältnisses in den Jahren 2000 bis 2002 nicht selbständig zur Körperschaftsteuer veranlagt worden sei, handele es sich bei dem Jahr 1999 um den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum i.S.d. vorgenannten Regelung.
Inzwischen wurde das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für 2003 mit ./. 32.197 EUR ermittelt (vgl. Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2003 vom 25.11.2010).
Weiteres Verfahren
Die Klägerin legte gegen die o.g. Änderungsbescheide vom 14.12.2005 Einspruch ein. Mit diesem wendete sie sich zunächst gegen die Auflösung der Pensionsrückstellung i.H.v. 488.550 DM zum 31.12.1999. Sie machte geltend, die übernommenen Pensionsverpflichtungen stellten zusammen mit dem verbleibenden zu zahlenden Kaufpreis die Anschaffungskosten für das erworbene Sachanlagevermögen dar. In der „Eröffnungsbilanz” zum 1.11.1999 würden den erworbenen Wirtschaftsgütern dementsprechend in gleicher Höhe Kaufpreisverpflichtungen gegenüberstehen. Die Pensionsrückstellung sei daher in voller Höhe der insoweit übernommenen Kaufpreisverpflichtung zu passivieren (Hinweis auf Beck'scher Bilanzkommentar, § 249 HGB Rz 166). Zwar enthalte § 6a EStG eine vorrangige Spezialregelung zur Bewertung von Pensionsrückstellungen. Entgegen dem FA enthalte die Vorschrift jedoch keine Regelung für den Fall einer entgeltlichen Übertragung von Pensionsverpflichtungen. In diesem Fall sei daher auf die allgemeine Bewertung mit den Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zurückzugreifen. Das von der Bp angeführte Urteil BFH, BStBl II 1988, 720 betreffe ebenfalls allein den Vorrang des Teilwertbegriffs nach § 6a EStG vor dem allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 EStG, nicht aber vor der dort vorgesehenen und hier einschlägigen Bewertung mit den Anschaffungskosten. Wenn – wovon auch das FA ausgehe – in der „Eröffnungsbilanz” zum 1.11.1999 die übernommene Kaufpreisverpflichtung in voller Höhe zu passivieren sei, könne dies zudem für die Folgebilanzen nicht anders sein. Auch die Finanzverwaltung selbst lasse die (Teil-)Auflösung einer Pensionsrückstellung nur bei einer Minderung der Pensionsverpflichtung zu (Hinweis auf R 41 Abs. 22 EStR 2003), die jedoch hier nicht eingetreten sei.
In der Folge erweiterte die Klägerin den Einspruch um den Antrag, den nach Beendigung der Organschaft im Jahr 2003 erzielten Verlust in das Jahr 1999 zurückzutragen. Hierzu führte sie ergänzend aus, nach der Rechtsprechung des BFH werde das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen zwar bei dieser ermittelt, jedoch beim Organträger im Rahmen der dort vorzunehmenden Veranlagung erfasst (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.1.2004 I R 84/03, BStBl II 2004, 539). Dies bedeute, dass allein eine Veranlagung des Organträgers, nicht jedoch eine solche der Organgesellschaft erfolge. Dementsprechend könnten Einwendungen gegen die Höhe des zugerechneten Einkommens auch ausschließlich vom Organträger geltend gemacht werden (Hinweis auf Abschnitt 61 Abs. 6 KStR 2004). Angesichts dessen sei das letzte Jahr vor dem Beginn des Organschaftsverhältnisses als unmittelbar vorangegangener Veranlagungszeitraum der Organgesellschaft i.S.v. § 10d Abs. 1 EStG anzusehen.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 28.2.2007 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Bezüglich der Bewertung der Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 hielt es daran fest, dass § 6a EStG als vorrangige Bewertungsvorschrift für Pensionsrückstellungen der allgemeinen Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch für die vorliegende Konstellation vorgehe. Bezüglich des beantragten Verlustrücktrags aus dem Jahr 2003 in das Jahr 1999 ging das FA davon aus, dass dieser nicht möglich sei. Ungeachtet der zwischenzeitlich bestehenden Organschaft sei das Jahr 1999 nicht als der dem Jahr 2003 unmittelbar vorangegangene Veranlagungszeitraum i.S.v. § 10d Abs. 1 EStG anzusehen. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei auch in den Jahren 2000 bis 2002 eine Veranlagung der Klägerin durchgeführt worden, in der die Körperschaftsteuer aufgrund der Organschaft mit 0 DM bzw. 0 EUR festgesetzt worden sei. Dies entspreche der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des BFH in BStBl II 2004, 539. Soweit der Einspruch sich gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG a.F. richtete, wies das FA ihn ab, weil dieser lediglich Folgebescheid des von den Einwendungen der Klägerin allein betroffenen Körperschaftsteuerbescheids sei und bezüglich dessen der Einspruch keinen Erfolg habe.
Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Die Begründung zur Pensionsrückstellung wiederholt und vertieft das Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend verweist die Klägerin auf weitere ihre Auffassung unterstützende Stellungnahmen in der Literatur (Hinweis auf Littmann/Bitz/Pust, § 6a EStG Rz 139 und 233; Ahrend/Förster/Rössler, 2. Teil, Rz 231) sowie jüngere Rechtsprechung zum Ansatz von Rückstellungen bei Übernahme der zugrunde liegenden Verbindlichkeiten im Zuge eines entgeltlichen Betriebserwerbs (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, DStR 2010, 265; FG Düsseldorf, Urteil vom 29.6.2010 6 J 7287/00 K, EFG 2011, 34, Revision anhängig unter Az. I R 72/10). Darüber hinaus hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, selbst wenn die Pensionsrückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG zu bewerten sein sollte, führe dies nicht zu einem Gewinnausweis. Denn in diesem Fall müsse in Anlehnung an Überlegungen zum negativen Geschäftswert („bad will”) ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden. Bezüglich des Verlustrücktrags macht sie ergänzend geltend, nach der Auffassung des FA wäre eine Organgesellschaft im ersten Jahr nach Beendigung der Organschaft von einem Verlustrücktrag ausgeschlossen. Eine solche Beschränkung des Verlustrücktrags sei jedoch vom Gesetzgeber weder beabsichtigt noch bei der Formulierung des Gesetzes bedacht worden.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin klargestellt, dass sich die Klageerhebung auch auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG a.F. bezogen habe.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Körperschaftsteuer 1999 und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 1999 sowie den Bescheid gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1999, jeweils vom 14.12.2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.2.2007, dahingehend zu ändern, dass unter gegenläufiger Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung
die Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 mit 3.490.946 DM berücksichtigt und die Gewinnerhöhung i.H.v. 473.160 DM rückgängig gemacht wird,
der im Jahr 2003 erzielte Verlust i.H.v. 32.197 EUR in das Jahr 1999 zurückgetragen wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA verweist auf die Einspruchsentscheidung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist ganz überwiegend begründet. Die angefochtenen Bescheide sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Die Pensionsrückstellung ist zum 31.12.1999 mit 3.490.946 DM zu passivieren. Dementsprechend ist die vom FA insoweit angesetzte Gewinnerhöhung (vor Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung) von 488.550 DM um 473.160 DM auf 15.390 DM zu mindern.
1. Die Übernahme der Pensionsverpflichtungen der E-GmbH durch die Klägerin aufgrund des Betriebsveräußerungsvertrag vom 12.11.1999 führte als Teil eines erfolgsneutraler Anschaffungsvorgangs nicht zu einem Gewinn.
a) Die bilanzielle Behandlung des vorgenannten Anschaffungsvorgangs richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Der Senat geht insoweit davon aus, dass es sich um einen entgeltlichen Betriebserwerb handelt, auch wenn das Betriebsgrundstück offenbar mit einem gesonderten und einen Tag früher abgeschlossenen Vertrag erworben wurde. Zutreffend hat die Klägerin hierbei für den Anschaffungsvorgang keine gesonderte „Übernahmebilanz” oder „Eröffnungsbilanz” aufgestellt. Die Klägerin erzielte als nach § 6 Abs. 1, §§ 238 ff. HGB buchführungspflichtige Kapitalgesellschaft bereits seit ihrer Gründung am 22.6.1999 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. § 8 Abs. 2 KStG a.F.). Der Betriebserwerb bildete einen laufenden Geschäftsvorfall während des mit der Gründung am 22.6.1999 beginnenden und zum 31.12.1999 endenden Rumpfwirtschaftsjahrs der Klägerin. Dementsprechend ist die Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1999 verfahren. Die Eröffnungsbilanz hätte allerdings bereits auf den 22.6.1999 und nicht auf den 1.11.1999 aufgestellt werden müssen. Weitergehende Folgerungen ergeben sich hieraus jedoch nicht, da jedenfalls von einem Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres i.H.v. 25.000 EUR (48.895,75 DM) auszugehen ist.
b) Die Anschaffungskosten der von der Klägerin mit dem Betriebsveräußerungsvertrage vom 12.11.1999 insgesamt erworbenen aktiven Wirtschaftsgüter bestehen aus dem gezahlten Kaufpreis und den übernommenen Verbindlichkeiten. Die übernommenen Pensionsverpflichtungen sind insoweit mit dem von den Vertragsparteien zugrunde gelegten Wert i.H.v. 3.336.648 DM anzusetzen und nicht nach Maßgabe des § 6a EStG zu bewerten.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind bei einem entgeltlichen Betriebserwerb die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Verbleibt nach Ansatz der erworbenen aktiven materiellen und – nicht im Geschäfts- oder Firmenwert enthaltener – einzelnen immateriellen Wirtschaftsgüter mit ihrem jeweiligen Teilwert noch ein Teil der Anschaffungskosten, ist dieser grundsätzlich als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.2.1992 IV R 129/90, BStBl II 1992, 841). Die Anschaffungskosten der erworbenen aktiven Wirtschaftsgüter bestehen aus dem gezahlten Kaufpreis sowie den übernommenen betrieblichen Verbindlichkeiten bzw. sonstigen Passivpositionen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, BStBl II 2011, 566, unter II.2. und 3.). Hierbei sind auch solche übernommenen betrieblichen Verbindlichkeiten bzw. sonstigen Passivpositionen einzubeziehen, die einem steuerrechtlichen Ansatzverbot unterliegen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.3., zum Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a EStG). Der Senat geht davon aus, dass Entsprechendes für besondere steuerrechtliche Bewertungsregelungen und damit auch für die vorliegend in Rede stehende Vorschrift des § 6a Abs. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt. Die übernommenen Verbindlichkeiten bzw. sonstigen Passivpositionen sind vielmehr im Grundsatz mit dem Betrag in die Anschaffungskosten einzubeziehen, mit dem diese von den Vertragsparteien auf den Kaufpreis angerechnet werden (vgl. allgemein etwa Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 287 „Schuldübernahme”; zum vorliegenden Fall des § 6a EStG Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd. II, Rz 253; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6a Rz 139; Ahrend/Förster/Ruland, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 730; offenbar auch Gosch, BFH-PR 2010, 123, 124, unter 6.; die Höhe der Anschaffungskosten i.Erg. offenlassend FG Düsseldorf, Urteil vom 29.6.2010 6 K 7287/00 K, EFG 2011, 34, zur Übernahme von unter § 5 Abs. 4 EStG fallenden Verpflichtungen für Dienstjubiläen sowie der handels- und steuerrechtlich nicht rückstellungsfähigen künftigen Verpflichtung zur Zahlung Beiträge an den Pensionssicherungsverein, Revision anhängig unter dem Az. I R 72/10), soweit die Vereinbarung von den wechselseitigen Interessen der Vertragsparteien getragen ist und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht (vgl. zum entsprechenden Vorbehalt bei einer vertraglich vereinbarten Aufteilung eines Kaufpreises etwa Kulosa in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 6 EStG Rz 118; Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 342, jeweils m.w.N.).
Dementsprechend waren im Streitfall bei der Ermittlung der Anschaffungskosten für die erworbenen aktiven Wirtschaftsgüter neben dem tatsächlich zu zahlenden Kaufpreis von 1.162.352 DM (abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer i.S. des § 9b EStG) auch die übernommenen Pensionsverpflichtungen mit dem in dem Betriebsveräußerungsvertrag hierfür angesetzten und danach auf den vereinbarten Gesamtkaufpreis anzurechnenden Betrag von 3.336.648 DM einzubeziehen. Der vorgenannten Bewertung der Pensionsverpflichtungen lag ein Gutachten auf der Basis des „FAS 87” zugrunde, was – auch wenn das Gutachten nicht vorliegt – zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Es handelt sich hierbei um eine allgemein anerkannte Bewertungsmethode für Pensionsrückstellungen aus dem Bereich der internationalen Rechnungslegung, nämlich aus den sog. US-GAAP (vgl. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd. II, Rz 4444; Bode/Gohdes/Thurnes, DB 1998, 1093 ff.; Postert/Wolz, DB 1999, 2173 ff.). Wenngleich der danach ermittelte Betrag von der Bewertung nach § 6a Abs. 3 EStG abweicht und auch nicht zwingend mit dem im Streitjahr handelsbilanziell zulässigen Wert (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) übereinstimmte (vgl. hierzu Postert/Wolz, DB 1999, 2173 ff.), bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die vorgenannte Bewertung nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Dies macht auch das FA nicht geltend siehe auch den Bericht des Fachprüfers für versicherungsmathematische Fragen vom 31.03.2003, S. 3, wonach sich bei einer entgeltlichen Übertragung der Teilwert nicht nach § 6a EStG bemisst). Insbesondere hat es die Differenz zwischen dem von den Vertragsparteien zugrunde gelegten Wert der Pensionsverpflichtungen und dem nach Maßgabe des § 6a EStG ermittelten Wert gerade nicht – wie es bei einer wirtschaftlich unzutreffenden Bewertung geboten wäre – erfolgsneutral bei der Ermittlung des Gesamtkaufpreises berücksichtigt (mit der Folge niedrigerer Anschaffungskosten für die aktiven Wirtschaftsgüter), sondern es hat die Differenz im Streitjahr als Gewinnerhöhung angesetzt. Dementsprechend geht auch der Senat von einer wirtschaftlich zutreffenden Bewertung der Pensionsverpflichtungen in dem von den Vertragsparteien zugrunde gelegten Gutachten aus, mit der Folge, dass der im Betriebsveräußerungsvertrag für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen angesetzte Betrag für die Ermittlung der Anschaffungskosten der aktiven Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen war.
c) Werden wie im Streitfall bei einem Betriebserwerb Pensionsverpflichtungen übernommen, die nach den unter II.1.b ausgeführten Grundsätzen mit dem von den Vertragsparteien vereinbarten (wirtschaftlich angemessenen) Wert in die Anschaffungskosten der aktiven Wirtschaftsgüter einzubeziehen sind, kommt es nach Auffassung des Senats nicht etwa dadurch zu einem „Erwerbsgewinn”, dass für die übernommenen Pensionsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem nach § 6a Abs. 3 EStG zulässigen Betrag anzusetzen ist. Vielmehr ist die Pensionsrückstellung in Höhe desjenigen Betrags zu passivieren, mit dem die übernommenen Pensionsverpflichtungen in die Anschaffungskosten einzubeziehen sind. Im Streitfall war demgemäß eine Pensionsrückstellung i.H.v. 3.336.648 DM anzusetzen, so dass der Anschaffungsvorgang erfolgsneutral war.
Die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 EStG würde ihrem Wortlaut nach allerdings auch bei einem Betriebserwerb übernommene Pensionsverpflichtungen der vorgenannten Art erfassen. Handelt es sich wie im Streitfall um einen Betriebsübergang nach § 613a BGB, tritt der Erwerber mit allen Rechten und Pflichten in die bestehenden Arbeitsverhältnisse ein, wozu auch die bestehenden Pensionsverpflichtungen gehören. Eine Haftung des Betriebsveräußerers besteht lediglich noch in dem in § 613a BGB vorgesehenen zeitlich und sachlich beschränkten Umfang. Von der einen solchen Übergang nach § 613a Abs. 3 BGB ausschließenden Widerspruchsmöglichkeit haben die Arbeitnehmer im Streitfall offenbar keinen Gebrauch gemacht. Angesichts dessen bestanden bei der Klägerin als Übernehmerin des Betriebs in gleicher Weise wie bei der E-GmbH als bisheriger Betriebsinhaberin „Pensionsverpflichtungen” i.S.v. § 6a EStG, für die sie nach § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Fall HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und unter Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden hatte und die demgemäß an sich nach § 6a Abs. 3 EStG zu bewerten wäre. Aus diesem Grund hat bei einem Betriebsübergang nach § 613a BGB und dem hierbei gesetzlich angeordneten Übergang der Pensionsverpflichtungen der Übernehmer des Betriebs die beim bisherigen Betriebsinhaber anzusetzende Pensionsrückstellung i.S.v. § 6a EStG im Grundsatz unverändert fortzuführen, wobei bei der Ermittlung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 EStG auf den Dienstbeginn beim bisherigen Betriebsinhaber abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.8.1994 I R 47/93, BStBl II 1995, 250 zu einem Fall, in dem die übernommenen Pensionsverpflichtungen mit dem Buchwert den Pensionsrückstellung auf den Kaufpreis angerechnet wurden, außerdem etwa Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 109). Es läge an sich nahe, dies auch dann anzunehmen, wenn es sich um einen entgeltlichen Betriebserwerb der o.g. Art handelt, bei dem die übernommenen Pensionsverpflichtungen mit einem höheren als dem vorgenannten Betrag in die Anschaffungskosten der aktiven Wirtschaftsgüter einzubeziehen sind.
Nach Auffassung des Senats steht in den Fällen eines entgeltlichen Betriebserwerbs einer – im Vergleich zu der wirtschaftlich angemessenen Bewertung der Pensionsverpflichtungen durch die Vertragsparteien niedrigeren – Bewertung der Pensionsrückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG aber entgegen, dass durch den Anschaffungsvorgang dann ein „Erwerbsgewinn” entstehen würde. Aus dem als wesentlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung anzusehenden Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) folgt, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind und eine Gewinnrealisierung erst aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte eintreten kann (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.2.). Der dadurch entstehende Konflikt ist nach Auffassung des Senats so aufzulösen, dass für auf die o.g. Weise übernommene Pensionsverpflichtungen ungeachtet der besonderen steuerrechtlichen Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 EStG eine Pensionsrückstellung in der Höhe anzusetzen ist, in der die übernommenen Verpflichtungen in die Anschaffungskosten einzubeziehen sind (ebenso Ahrend/Förster/Ruland, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 730; i. Erg. ebenso Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd. II, Rz 255; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6a Rz 139; offenbar auch Gosch, BFH-PR 2010, 123, 124, unter 6.).
Dies gilt nach Ansicht des Senats ungeachtet des Umstands, dass sich im Streitfall der Charakter der übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht verändert hat und es Insbesondere nicht etwa lediglich zu einer bloß intern wirkenden und hier zu einer Freistellungsverpflichtung führenden Erfüllungsübernahme (vgl. § 329 BGB) oder zu einem eine Gesamtschuldnerschaft begründenden Schuldbeitritt gekommen ist. Zwar hat der BFH in einer Entscheidung, der eine im Übrigen vergleichbare Konstellation betreffend das Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a EStG zugrunde lag, darauf abgestellt, dass aufgrund der dort lediglich vereinbarten Erfüllungsübernahme statt der beim Veräußerer bestehenden und dem Ansatzverbot unterliegenden Drohverlustrückstellung i.S.v. § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Fall HGB beim Erwerber eine Freistellungsverpflichtung begründet worden sei, für die eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.v. § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Fall HGB zu bilden sei, auf die sich das vorgenannte Ansatzverbot nicht erstrecke (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.3.). Ob das Ansatzverbot des § 5 Abs. 4a EStG beim Erwerber auch dann nicht eingegriffen hätte, wenn dieser im Wege einer Vertragsübernahme vollständig in die Rechte und Pflichten des Veräußerers eingetreten wäre, hat der BFH offen gelassen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.4.b). Der Senat geht jedoch davon aus, dass die vom BFH in der vorgenannten Entscheidung allgemein ausgeführten Grundsätze zur Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen auch dann gelten, wenn wie im Streitfall bei einem entgeltlichen Betriebserwerb eine Pensionsverpflichtung ohne jegliche sonstige Veränderung nach § 613a BGB vom Erwerber übernommen wird (so auch FG Düsseldorf in EFG 2011, 34, zur Übernahme von unter § 5 Abs. 4 EStG fallenden Verpflichtungen für Dienstjubiläen sowie der handels- und steuerrechtlich nicht rückstellungsfähigen künftigen Verpflichtung zur Zahlung von Beiträgen an den Pensionssicherungsverein, Revision anhängig unter dem Az. I R 72/10; zu § 5 Abs. 4a EStG in diese Richtung auch Buciek, FR 2010, 426; anders und für einen „Erwerbsgewinn” oder „Anschaffungsertrag” in diesem Fall M. Prinz, FR 2010, 426, 428; nicht ganz klar Gosch, BFH-PR 2010, 123, 124, einerseits unter 6. zum hier gegebenen Fall des § 6a EStG, andererseits unter 4. zu § 5 Abs. 4a EStG).
2. Bei der Aufstellung der ersten Folgebilanz zum 31.12.1999 war die Pensionsrückstellung ebenfalls nicht (gewinnerhöhend) lediglich mit dem gemäß § 6a EStG ermittelten Rückstellungsbetrag anzusetzen. Vielmehr war die Pensionsrückstellung unverändert (und damit erfolgsneutral) in Höhe des im Rahmen des Betriebserwerbs zwischen den Vertragsparteien vereinbarten angemessenen Werts der übernommenen Pensionsverpflichtungen zu passivieren, sofern der letztgenannte Wert bezogen auf die einzelne Pensionszusage der höhere war. Dementsprechend hat das FA zu Unrecht eine Gewinnerhöhung allein aus der Anwendung des § 6a EStG abgeleitet.
Nach Auffassung des Senats greift bei einem entgeltlichen Betriebserwerb die besondere steuerrechtliche Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 EStG für die zu einem wirtschaftlich angemessenen Wert übernommenen Pensionsverpflichtungen auch für die folgenden Bilanzstichtage solange nicht ein, bis der sich nach § 6a EStG ergebende Wert den nach den Ausführungen unter I.1. im Zeitpunkt des Betriebserwerbs anzusetzenden Rückstellungsbetrag überschreitet. Bis dahin ist die Pensionsrückstellung in den nachfolgenden Bilanzen mit dem vorgenannten Betrag zu bewerten (ebenso Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd. II, Rz 255; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6a Rz 139; Ahrend/Förster/Ruland, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 730), sofern nicht wegen in der Zwischenzeit eingetretener Sachverhaltsänderungen eine Rückstellungsminderung geboten ist. Konsequenterweise sind andererseits aufwandswirksame Zuführungen zur Pensionsrückstellung erst möglich, wenn der nach § 6a EStG ermittelte Rückstellungsbetrag den im Zeitpunkt des Betriebserwerbs maßgebenden Rückstellungsbetrag überschreitet (vgl. Ahrend/Förster/Ruland, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 730; offenlassend Gosch, BFH-PR 2010, 123, 124, unter 6.). Folgte man der gegenteiligen Auffassung des FA, wonach die Bewertung der übernommenen Pensionsverpflichtungen in der ersten Folgebilanz nach dem Betriebserwerb nach § 6a Abs. 3 EStG vorzunehmen ist (ebenso das erst nach Ergehen der vorliegenden Entscheidung veröffentlichte BMF-Schreiben 24.6.2011, BStBl II 2011, 627; Förster in Blümich, § 6a EStG Rz. 387; wohl auch Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 109), käme es nämlich nunmehr zu dem „Erwerbsgewinn”, der nach den o.g. Grundsätzen bei einem Anschaffungsvorgang gerade nicht entsteht (ebenso BFH-Urteil in BStBl II 2011, 566, unter II.4.a, zum Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen nach § 5 Abs. 4a EStG).
Entsprechend dem Vorgehen der Klägerin ist hierbei allerdings eine Einzelbewertung der jeweiligen Pensionsverpflichtungen gegenüber den einzelnen Arbeitnehmern vorzunehmen, deren Arbeitsverhältnisse nach § 613a BGB auf sie übergegangen sind (vgl. allgemein zur Einzelbewertung der verschiedenen Pensionsverpflichtungen etwa Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 6a Rz 1; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 15). Es ist für jede dieser Pensionsverpflichtungen der nach den unter I.1. ausgeführten Grundsätzen in die Anschaffungskosten einzubeziehende Betrag zu ermitteln und solange als Pensionsrückstellung fortzuführen, bis er von dem für die entsprechende Verpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG anzusetzenden Wert überschritten wird oder eventuell wegen nach dem Betriebserwerb eingetretener Sachverhaltsänderungen zu mindern ist. Im Streitfall sind die insoweit von der Klägerin durch das versicherungsmathematische Gutachten vom 22.5.2000 ermittelten Beträge zwischen den Beteiligten unstreitig.
Allerdings war die Pensionsrückstellung dennoch nicht mit dem von Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1999 ausgewiesenen Betrag von 3.506.336 DM, sondern lediglich mit dem nunmehr von ihr beantragten Betrag von 3.490.946 DM anzusetzen. Nur der letztgenannte Betrag berücksichtigt laut dem versicherungsmathematischen Gutachten die für die steuerrechtliche Gewinnermittlung zu beachtende und die erstmalige Anwendung der Heubeck-Richttafeln 1998 betreffende Übergangsregelung nach § 52 Abs. 17 EStG a.F. i.V.m. § 6a Abs. 4 Satz 2 und 6 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. In Höhe von 15.390 DM war daher die vom FA angesetzte Gewinnerhöhung berechtigt.
3. Soweit die Klägerin weitere Verpflichtungen übernommen hat (u.a. auch für Dienstjubiläen), die mit einem Betrag von insgesamt 547.000 DM auf den Kaufpreis angerechnet wurden, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit (mehr) über die steuerliche Beurteilung. Von Amts wegen war diesen Fragen mangels näheren Sachvortrags der Klägerin (insbesondere zur wirtschaftlichen Angemessenheit der insoweit auf den Kaufpreis angerechneten Beträge) nicht weiter nachzugehen.
II. Zu Recht hat das FA demgegenüber den von der Klägerin geltend gemachten Verlustrücktrag aus dem Veranlagungszeitraum 2003 in den Veranlagungszeitraum 1999 nicht berücksichtigt.
1. Ob der vorgenannte Verlustrücktrag vorzunehmen ist, ist verfahrensrechtlich ausschließlich im Rahmen des vorliegenden Körperschaftsteuerbescheids bzw. der entsprechenden gesonderten Feststellung nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KStG a.F. für das Jahr 1999 als geltend gemachtem Rücktragsjahr zu beurteilen, da in § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für einen rückzutragenden Verlust kein gesondertes Feststellungsverfahren vorgesehen ist (vgl. etwa Heinicke in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 10d Rz 40). Die Regelung des § 47 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F., nach dem demgegenüber der Körperschaftsteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid des Rücktragsjahrs war, galt für die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2003 nicht mehr.
2. Der Verlustrücktrag ist jedoch nicht vorzunehmen. Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, vom Gesamtbetrag der Einkünfte „des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums” abzuziehen (soweit die betragsmäßige Beschränkung der sog. Mindestbesteuerung nicht eingreift und kein abweichender Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG gestellt wird). Im Streitfall war der von der Klägerin geltend gemachte Verlustrücktrag aus dem Veranlagungszeitraum 2003 danach nicht möglich, weil der Veranlagungszeitraum 1999 nicht der diesem unmittelbar vorangegangene Veranlagungszeitraum ist. Dies ist vielmehr ausschließlich der Veranlagungszeitraum 2002.
Daraus, dass zwischen den vorgenannten Veranlagungszeiträumen ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der C-AG als Organträgerin bestand, folgt nichts anderes. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist in einer solchen Konstellation nicht etwa der letzte vororganschaftliche Veranlagungszeitraum als der dem ersten nachorganschaftlichen Veranlagungszeitraum „unmittelbar vorangegangene Veranlagungszeitraum” i.S.v. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG anzusehen (ebenso Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 38; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 15 Rz 14). Dies ergibt sich aus dem insoweit klaren Wortlaut der vorgenannten Regelung. Veranlagungszeitraum ist nach § 25 Abs. 1 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG das Kalenderjahr. Der unmittelbar vorangegangene Veranlagungszeitraum i.S.v. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG ist daher stets das unmittelbar vorangegangene Kalenderjahr. Da nicht etwa vom Veranlagungszeitraum „des Steuerpflichtigen” die Rede ist, gilt dies unabhängig davon, ob der konkret in Rede stehende Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahr tatsächlich veranlagt wurde oder zu veranlagen war. In der vorliegenden Konstellation kommt hinzu, dass entgegen der Ansicht der Klägerin auch während eines Organschaftsverhältnisses Veranlagungen der Organgesellschaft vorzunehmen sind. Um solche handelt es sich auch dann, wenn – wie im Streitfall geschehen – die Körperschaftsteuer aufgrund der Einkommenszurechnung beim Organträger (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1, § 17 KStG) mit 0 EUR festzusetzen ist (zumal eine Nullfestsetzung nicht zwingend ist und etwa im Falle von Ausgleichszahlungen i.S.v. § 16 KStG auch eine positive Körperschaftsteuer festzusetzen sein kann). Der vorgenannten Beurteilung steht nicht entgegen, dass nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 KStG während des Bestehens einer Organschaft für die Organgesellschaft ein Verlustvor- und -rücktrag aus vor- bzw. nachorganschaftlicher Zeit ausgeschlossen ist, dieser Zeitraum also im Ergebnis aus dem Verlustabzug nach § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG „herausgenommen” wird (vgl. hierzu etwa Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 15 Rz 5 f.). Weder § 15 Abs. 1 Nr. 1 KStG noch § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG selbst lässt sich nämlich entnehmen, dass der vorgenannte Zeitraum auch bei der Ermittlung des für den Verlustrücktrag maßgeblichen „unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums” auszuklammern ist. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, hätte es angesichts der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 1 KStG zudem nahegelegen, insoweit eine ausdrückliche Regelung zu treffen.
III. Die Berechnung der festgesetzten Körperschaftsteuer und der Feststellungen nach § 47 Abs. 1 und Abs. 2 KStG a.F. wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Das FA hat dabei die Gewerbesteuerrückstellung gewinnwirksam anzupassen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 KStG. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO.
V. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO).