01.02.2012 · IWW-Abrufnummer 120915

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 01.12.2011 – 6 K 435/09

Die Auffassung, Reinvestitionsgüter i. S. des § 6b EStG müssten im Inland belegen sein, wird vom Wortlaut der gesetzlichen Regelung nicht gedeckt. Auch WG im Ausland können aufgrund wirtschaftlich-funktionaler Gesichtspunkte zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören.

§ 6b Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG erfordert keine Zugehörigkeit des Reinvestitionsguts zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte, sondern zu einer Betriebsstätte im Gemeinschaftsgebiet.

Der Inlandsbezug in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG beschränkt die freie Wahl der Niederlassung.

Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin eine in ihrer deutschen Betriebsstätte nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildete Rücklage (6b-Rücklage) auf ein in den Niederlanden gelegenes Grundstück übertragen kann.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Sie führt ein Unternehmen, dessen Gegenstand der Abbau von Torf auf verschiedenen, von der Klägerin jeweils zu diesem Zweck erworbenen Grundstücken ist. Zurzeit übt die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb ausschließlich in deutschen Betriebsstätten in H., G. und T. aus; die den Betriebsstätten zuzuordnenden Grundstücke liegen in W., G. und S..
Im Jahr 2006 erzielte die Klägerin aus der Veräußerung eines in Deutschland gelegenen Grundstücks einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.643.373 EUR, den sie in der Bilanz zum 31. Dezember 2006 in eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG einstellte.
Da die Klägerin nach eigenen Angaben mangels geeigneter Torfgrundstücke in Deutschland beabsichtigt, ihren Geschäftsbetrieb in der Zukunft wieder in die Niederlande zu verlegen, erwarb sie im Jahr 2008 ein in den Niederlanden in der Gemeinde S. gelegenes unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von 176.365 EUR. Nach Angaben der Klägerin stehe das Grundstück in keinem betriebsfunktionalen Zusammenhang mit den Betriebsstätten in Deutschland. Das betreffende Grundstück sei zurzeit an einen niederländischen Landwirt verpachtet. Es sei der niederländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen.
Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 erfasste die Klägerin das Grundstück in den Niederlanden als Zugang im Anlagevermögen bei den Betriebsgrundstücken mit den Anschaffungskosten in Höhe von 176.365 EUR. Allerdings löste sie in selbiger Höhe die nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage auf und zog von den Anschaffungskosten des niederländischen Grundstücks einen entsprechenden Betrag nach § 6b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ab. Im Ergebnis ermittelte die Klägerin einen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für 2008 in Höhe von 30.432 EUR, den sie auch in der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für 2008 gegenüber dem Beklagten erklärte.
Der Beklagte folgte zunächst den Angaben der Klägerin und setzte für 2008 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag durch Bescheide, jeweils vom 10. September 2009 unter Berücksichtigung eines Gewinns in Höhe von 30.432 EUR fest. Diese Bescheide ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Schließlich vertrat der Beklagte aber die Ansicht, dass ein Abzug des Rücklagenbetrags von den Anschaffungskosten des Grundstücks nach § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht in Betracht komme, da das Grundstück nicht zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehöre. Dementsprechend änderte der Beklagte die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags mit Bescheiden, jeweils vom 15. Oktober 2009 dahingehend, dass es statt einer Übertragung eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG in Höhe vom 176.365 EUR berücksichtigte und den Gewinn der Klägerin entsprechend erhöhte. Diesen Gewinn erhöhte der Beklagte außerdem gemäß § 6b Abs. 7 EStG um einen Zuschlag von 21.163 EUR (6 v.H. des aufgelösten Rücklagebetrages für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat). Die Bescheidänderungen stützte der Beklagte dabei auf § 164 Abs. 2 AO.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer ohne Vorverfahren am 18. November 2009 erhobenen und am 1. Dezember 2009 dem Beklagten zugestellten Sprungklage, der der Beklagte am 21. Dezember 2009 zugestimmt hat. Zur Begründung trägt sie vor:
Ziel der Begünstigungsvorschrift des § 6b EStG sei es, der gewerblichen Wirtschaft eine ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Veränderungen zu ermöglichen, indem dem einzelnen Steuerpflichtigen gestattet sei, die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven nicht sofort zu versteuern, sondern auf ein entsprechendes Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen. Mit dem Verzicht auf eine sofortige Versteuerung der stillen Reserve sei jedoch kein endgültiger Steuerverzicht verbunden; vielmehr bewirke die Bildung einer Rücklage einen Stundungseffekt, der in Verbindung mit der Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsguts bis zur endgültigen Veräußerung jenes Wirtschaftsguts andauere, bei Nichtinanspruchnahme der Übertragung jedoch spätestens mit Ablauf des Reinvestitionszeitraumes ende. Nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechtes sei es Voraussetzungen für die Übertragung der stillen Reserven, dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörten (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Damit sei es nach nationalem Steuerrecht nicht möglich, die nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage (und die darin enthaltenen stillen Reserven) auf ein im Ausland befindliches Wirtschaftsgut zu übertragen. Zwar könne auch ein im Ausland befindliches Wirtschaftsgut zu einer inländischen Betriebsstätte gehören, denn das Gesetz stelle nicht darauf ab, wo sich das Wirtschaftsgut, sondern wo sich die Betriebsstätte befinde; nach herkömmlichem Verständnis sei jedoch eine Übertragung auf ein im Ausland befindliches Grundstück regelmäßig nicht begünstigt, weil hierdurch die stillen Reserven einer inländischen Besteuerung endgültig entzogen würden. Insoweit vertrete die Finanzverwaltung – wie auch der Beklagte – die Auffassung, dass dann, wenn sich das Grundstück, auf das die stillen Reserven nach § 6b EStG übertragen werden sollten, im Ausland befinde, die (inländische) Besteuerung der stillen Reserven aufgrund der Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Fall gewährleistet sei. Dazu verweist die Klägerin darauf, dass auch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande (DBA Niederlande) das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die bei der Veräußerung von unbeweglichen Vermögen erzielt würden, dem Staat zustehe, in dem das unbewegliche Vermögen liege. Mithin sei nach nationalem Recht eine Übertragung der nach § 6b EStG gebildeten Rücklage auf das Grundstück in den Niederlanden nicht möglich.
Dem europäischen Recht komme jedoch ein Anwendungsvorrang zu. Auf Grund der Niederlassungsfreiheit sei eine europarechtskonforme Auslegung geboten, wonach auch die Übertragung einer 6b-Rücklage auf ein ausländisches Grundstück möglich sei, da die Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland sichergestellt werden könnte. Die Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG beschränke hingegen das Recht auf freie Niederlassung in der Europäischen Union (EU). Das Recht auf freie Niederlassung in der EU enthalte zum einen ein Diskriminierungsverbot und zum anderen ein Beschränkungsverbot. Das Diskriminierungsverbot sei im Streitfall betroffen, weil Auslandsinvestitionen eines in Deutschland Steuerpflichtigen schlechter behandelt würden, als Inlandsinvestitionen. Zudem sei das Beschränkungsverbot verletzt. Dieses verbiete es, dass ein Mitgliedsstaat die Tätigkeit eines EU-Ansässigen in einem anderen Mitgliedsstaat behindere. Der Klägerin werde eine Steuervergünstigung nur bei Reinvestition im deutschen Inland gewährt. Die Klägerin wende sich nicht dagegen, dass die bei der Veräußerung des in Deutschland gelegenen Betriebsgrundstücks aufgedeckten stillen Reserven in Deutschland besteuert würden. Sie sieht sich jedoch in ihrem Recht auf Niederlassungsfreiheit dadurch beeinträchtigt, dass ihr dieselben Vergünstigungen, die ihr bei einer Übertragung der stillen Reserven auf ein im Inland gelegenes Ersatzgrundstück gewährt würden, für die entsprechende Übertragung auf ein im Ausland gelegenes Grundstück verweigert werden. Diese Einschränkung sei weder durch gewichtige Gründe des Allgemeininteresses noch Gründe sonstiger Art gerechtfertigt. Die Sofortbesteuerung der stillen Reserven sei zudem unverhältnismäßig.
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) habe auch geringfügige oder unbedeutende Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit als unzulässig angesehen. Steuerliche Regelungen verletzten auch dann die Niederlassungsfreiheit, wenn sie zwar nicht die Niederlassung in einem anderen Mitgliedsstaat verhinderten, jedoch von ihnen eine abschreckende Wirkung ausgehe, die geeignet sei, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darzustellen. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit sei schon dann gegeben, wenn der grenzüberschreitende Vorgang gegenüber dem nicht grenzüberschreitenden Vorgang nachteilig behandelt werde; dies gelte insbesondere für Investitionen. Die Regelung des § 6b Abs. 3 EStG bewirke bei der Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts im Allgemeinen einen Vorteil in Form einer lang andauernden und zinslosen Stundung der Steuer auf den zuvor erzielten Veräußerungsgewinn. Soweit die Bestimmungen dieser Regelung dafür die Beschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts erforderten, das zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehöre, bewirkten sie somit eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit in den Fällen, in denen – wie im Streitfall – das angeschaffte Ersatzwirtschaftsgut zum Anlagevermögen einer in einem anderen Mitgliedsstaat gelegenen Betriebsstätte gehöre. Die gesetzliche Regelung zwinge die Klägerin dazu, den Verkaufserlös nur in Deutschland und nicht in den Niederlanden zu reinvestieren.
Eine derartige Beschränkung sei nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des allgemeinen Interesses gerechtfertigt und außerdem geeignet sei, die Erreichung des hiermit erstrebten Ziels zu gewährleisten. Der einzige denkbare Rechtfertigungsgrund für eine Sofortversteuerung der im Inland aufgedeckten stillen Reserven wäre der Umstand, dass der Steueranspruch des deutschen Fiskus bei einer Übertragung dieser Reserven auf ein in einem anderen Mitgliedsstaat gelegenes Grundstück gefährdet sei oder sogar endgültig verloren gehen könnte, wenn es später zu einer Veräußerung des in dem anderen Mitgliedsstaat gelegenes Grundstück komme. Für diesen Fall weise die Mehrzahl der DBA, so auch das DBA Niederlande in Art. 4 Abs. 1 und 2, das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die bei der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden, dem Staat zu, in dem das unbewegliche Vermögen liege. Auch aus der neueren Rechtsprechung des EuGH zur internationalen Gewinnabgrenzung lasse sich eine derartige Beschränkung indes nicht ableiten. Der EuGH habe anerkannt, dass die Mitgliedsstaaten Einkünfteabgrenzungsnormen erlassen dürften, die nach ihrem Regelungszweck einen Auslandssachverhalt beträfen und die ggf. zu einer Ungleichbehandlung im Vergleich zu Inlandssachverhalten führten. Als solche Rechtfertigungsgründe kämen die Abwehr von Steuerflucht und die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedsstaaten in Betracht.
Anhand dieser Maßstäbe könne im Streitfall eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit der Klägerin jedoch nicht gerechtfertigt werden. Die Regelung in § 6b Abs. 3 i.V.m. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG diene nicht der Verhinderung von Missbräuchen, namentlich der Steuerflucht. Das grundsätzlich anerkannte Interesse des deutschen Fiskus, die auf seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven zu besteuern, stelle keinen Grund dafür da, die Regelung des § 6b Abs. 3 i.V.m. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu rechtfertigen, die nur dann einen Steuervorteil gewähre, wenn eine Reinvestition im Inland erfolge, nicht dagegen, wenn eine entsprechende Reinvestition in einem anderen Mitgliedsstaat der EU erfolge. Es sei europarechtlich geboten und auch praktisch ohne weiteres möglich, auch für Reinvestitionen im Ausland einen Steuervorteil in Form einer zinslosen Stundung zu gewähren, ohne damit den deutschen Steueranspruch zu beeinträchtigen. So könnte der Steuerstundungseffekt bei einer Ersatzinvestition im Ausland dadurch gewährt werden, dass das niederländische Grundstück als Erinnerungsposten (Anschaffungskosten in Höhe der Rücklage abzüglich Rücklage) bilanziert werde und mit einem Vermerk ins Anlageverzeichnis der inländischen Betriebsstätte aufgenommen werde. Schließlich sei es möglich, im Fall einer vorgenommenen Ersatzinvestition die ursprüngliche 6b-Rücklage als zinslose Übertragungsrücklage im Betriebsstättenvermögen fortzuführen. Die Art und Weise der Sicherstellung der stillen Reserven für die deutsche Besteuerung sei letztendlich nur eine Frage der Bilanzierungstechnik. Die Klägerin weist in diesem Zusammenhang darauf hin, es gäbe mittlerweile zahlreiche deutsche Steuernormen mit grenzüberschreitendem Bezug, die die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts an den in Deutschland generierten stillen Reserven sicher zu stellten. Zu denken wäre an bestimmte Verfahrensregelungen, wie z.B. jährliche Mitteilungen darüber, ob das ausländische Ersatzwirtschaftsgut noch zum Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen gehöre. Die auf Inlandssachverhalte beschränkte Regelung in § 6b Abs. 1 u. Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sei damit weder notwendig noch unvermeidbar, um den inländischen Besteuerungsanspruch zu sichern.
Auch Erschwernisse in der Steueraufsicht wären kein Grund, die einschränkende Regelung in § 6b Abs. 1 u. Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 EStG zu rechtfertigen. Solchen Erschwernissen könnte die Finanzverwaltung durch Ausschöpfung der ihr durch die Amtshilferichtlinie gewährten Ermittlungsmöglichkeiten begegnen. Zur Frage der Sicherung und Geltendmachung des Steueranspruchs verweist die Klägerin auch auf die Möglichkeiten der Sachverhaltsermittlung nach § 90 AO.
Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit könne auch nicht mit Erwägungen zur Kohärenz des deutschen Besteuerungssystems gerechtfertigt werden. Der Begriff „Kohärenz des Steuersystems” bezeichne eine nationale Gesamtregelungsystematik, nach der mehrere steuerliche Regelungen miteinander korrespondierten und gemeinsam eine mit Europarecht vereinbare Regelung darstellten. Ein systematischer Zusammenhang zwischen der Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch Steuererhebung – beim selben Steuerobjekt und betreffend denselben Steuersachverhalt – sei zu berücksichtigen. Die hier zu betrachtende steuerliche Vergünstigung sei die Anwendung von § 6b Abs. 3 EStG auf den 2006 realisierten Veräußerungsgewinn. Als Ausgleich dieser Vergünstigung durch Steuererhebung komme die noch zu erfolgende Besteuerung bei Veräußerung des Ersatzwirtschaftsguts in Betracht. Dagegen sei die im Streitjahr erfolgte Anschaffung des Ersatzwirtschaftsguts eine bloße „Umbuchung”, die keine Relevanz für das Argument der Kohärenz haben dürfte. Wirtschaftlich gesehen handele es sich bei der Norm des § 6b EStG um eine Steuerstundung. Dass nach Ablauf der Stundung die Steuer auf den Gewinn aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts gezahlt werden müsse, sei nicht die Gegenleistung für die Stundung der Steuer. Die Stundung und die finale Besteuerung stünden in keinem Synallagma. Das Recht der Bundesrepublik Deutschland, den Veräußerungsgewinn zu besteuern, hänge nicht von der Belegenheit des Ersatzwirtschaftsguts ab. Unter den Voraussetzungen des § 6b EStG werde der Besteuerungszeitpunkt aus wirtschaftspolitischen Gründen verschoben, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung erbringen müsse. Es fehle mithin an dem Merkmal des „systematischen Zusammenhangs” zwischen der Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung.
Selbst wenn man jedoch einen kohärenzbegründenden Zusammenhang zwischen der Inanspruchnahme von § 6b Abs. 3 EStG und der späteren Steuererhebung bei Veräußerung das Ersatzwirtschaftsgut sehen wollte, wäre die Kohärenz zwischen der steuermindernden Rücklagenbildung und der späteren finalen Besteuerung bei Veräußerung des Ersatzwirtschaftsguts gewahrt. Das gelte auch dann, wenn das Ersatzwirtschaftsgut im Ausland belegen sei. Die von der Klägerin vorgenommene Anschaffung eines Ersatzwirtschaftsguts im Ausland überführe keine stillen Reserven ins Ausland. Die Anschaffung sei mithin nicht anders zu behandeln als die Überführung eines Wirtschaftsguts ins Ausland. Die stillen Reserven, die im Inland entstanden seien, blieben im Inland – auch nach Überführung ins Ausland – steuerverstrickt. Dies gelte ohne Weiteres für die Betriebsstätten im Ausland, die der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen. Es gelte aber nach heutigem Verständnis auch für Betriebsstätten im Ausland, die – wie im Fall Deutschland/Niederlande – von der Besteuerung im Inland freigestellt seien.
Auf die auf das ausländische Ersatzobjekt übertragenen stillen Reserven könne der deutsche Fiskus ohne Weiteres bei der Veräußerung des Ersatzgrundstücks zugreifen. Das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats stehe dem nicht entgegen. Denn es gehe nicht um die stillen Reserven des Auslandsgrundstücks. Wirtschaftlich gesehen handele es sich bei der Norm des § 6b EStG um eine Steuerstundung. Gestundet werde die Steuer auf den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, wenn ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft werde. Diese wirtschaftliche Folge könne leicht dadurch hergestellt werden, dass der Gesetzgeber § 6b EStG nicht bilanztechnisch ausgestalte, sondern verfahrensrechtlich. Er könne regeln, dass die Steuer auf den Veräußerungsgewinn festgesetzt werde und ihre Erhebung – wie etwa in § 6 Abs. 5 a EStG gestundet werde, solange der Steuerpflichtige ein Ersatzwirtschaftsgut im Betriebsvermögen halte. Es sei offensichtlich, dass eine solche verfahrensrechtliche Regelung die Stundung nicht davon abhängig machen dürfe, ob das Ersatzwirtschaftsgut zu einer deutschen Betriebsstätte oder einer Betriebsstätte im EU-Ausland gehöre. Habe der Staat zwei inhaltlich gleichwertige Möglichkeiten zur Ausgestaltung eines Tatbestandes, dürfe er sich nicht darauf berufen, dass die Gewährleistung der Grundfreiheiten die Kohärenz des Steuersystems beeinträchtige, wenn bei Wahl der anderen Möglichkeit zur Ausgestaltung des Tatbestandes die Gewährleistung der Grundfreiheiten problemlos möglich wäre.
Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass die Europäische Kommission die Bundesrepublik Deutschland aufgefordert habe, die Regelung des § 6b EStG zu ändern, da sie den darin enthaltenen Inlandsbezug für mit den EU-Vorschriften nicht vereinbar halte.
Der Beklagte hat zwischenzeitlich den angefochtenen Bescheid für 2008 über Körperschaftsteuer durch Bescheid vom 10. Juni 2011 und beide angefochtenen Bescheide durch Bescheide, jeweils vom 1. September 2011 und jeweils aus das Klageverfahren nicht betreffenden Gründen geändert.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide für 2008 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils in der Fassung der Bescheide vom 1. September 2011 mit der Maßgabe zu ändern, dass eine gewinnerhöhende Auflösung der 6b-Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG in Höhe vom 176.365 EUR und ein Zuschlag in Höhe von 21.163 EUR nach § 6b Abs. 7 EStG nicht berücksichtigt werden.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Übertragung einer Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG auf ein ausländisches Grundstück sei durch die Niederlassungsfreiheit nicht geboten.
Die Übertragungsmöglichkeit nach § 6b EStG gelte für die inländischen und ausländischen Betriebsinhaber mit einer Betriebsstätte im Inland gleichermaßen. Auch ein inländischer Betriebsinhaber dürfe einen im Inland verwirklichten Veräußerungsgewinn nicht in eine vorhandene oder neu begründete Betriebsstätte im Ausland reinvestiieren. Hingegen sei es einem ausländischen Betriebsinhaber ebenso möglich, im Inland verwirklichte begünstigte Veräußerungsgewinne in ein inländisches Betriebsvermögen zu reinvestitieren. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit sei mithin nicht gegeben.
Selbst wenn man hingegen eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit annehmen wollte, wären dafür Rechtfertigungsgründe, insbesondere zwingende Gründe des Allgemeinwohls, gegeben. So könne die Beschränkung einer Grundfreiheit gerechtfertigt sein, wenn andernfalls die Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen, wie sie in den entsprechenden Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen erfolgt sei, nicht mehr gewahrt bleiben würde. Die Mitgliedsstaaten seien nämlich frei darin, wie sie ihre jeweiligen Steuerhoheiten gegeneinander abgrenzten. Durch die Übertragung der in einem Mitgliedsstaat aufgedeckten stillen Reserven auf ein Grundstück in einem anderen Mitgliedsstaat würde jedoch der Steueranspruch des ersten Mitgliedsstaates bei einer späteren Veräußerung des in dem anderen Mitgliedsstaat belegenden Grundstücks verloren gehen, da die DBA das Besteuerungsrecht im Fall der Veräußerung von unbeweglichen Vermögen in der Regel dem gelegenen Staat zuwiesen, so auch das DBA mit den Niederlanden. Die Regelung des § 6b Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 EStG sei auch nicht unverhältnismäßig. Die Regelung sei geeignet und erforderlich, um das Ziel zu erreichen und gehe nicht über das hinaus, was hierzu erforderlich sei. Soweit § 6b EStG die Möglichkeit eröffnet, die ansonsten sofort zu versteuernden aufgedeckten stillen Reserven auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen, sei es im Sinne einer Sicherung der Besteuerung sowie zur Förderung der inländischen Wirtschaft gerechtfertigt, die Begünstigung auf solche Fälle zu beschränken, indem Investitionen im Inland getätigt würden.
Der Beklagte verweist ferner darauf, dass die Beschränkung auch durch das Erfordernis, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, gerechtfertigt sei. Die Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG, die für den Steuerpflichtigen zum Aufschub der Versteuerung stiller Reserven führe, stehe in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung dieser stillen Reserven auf ein inländisches Wirtschaftsgut, wodurch die Beibehaltung dieser stillen Reserven in einem inländischen Betriebsvermögen gewährleistet sei. Die Auflösung der Rücklage folge einer spiegelbildlichen Logik. Es bestehe ein direkter und sachlicher Zusammenhang zwischen den beiden Komponenten der Regelung, da die spätere Auflösung und letztendlich die Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven das logische Pendant zur vorangegangen Bildung der Rücklage gemäß § 6b EStG darstelle. Diese strenge Wechselbeziehung bestehe auf der Ebene des Steuerpflichtigen, für den die Steuerbarkeit positiver Einkommensteile dem Steueraufschub gegenüberstehe. Die Kohärenz werde deshalb nicht schon durch die gegenseitige Abkommensregelung hergestellt, etwa durch eine Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens, die jeweils dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte zuweise, auch wenn hinsichtlich dieser Einkünfte ein Steueraufschub in einem anderen Mitgliedsstaat erreicht werden könne.
Außerdem sei in den Fällen einer Übertragung der Rücklage auf Wirtschaftsgüter ausländischen Betriebsvermögens eine wirksame Steueraufsicht nicht mehr gewährleistet.
Gründe
Die Klage hat Erfolg.
I. Die Klage ist als Sprungklage nach § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Vorverfahren zulässig, da der Beklagte innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klage dem Gericht gegenüber seine Zustimmung erklärt hat.
II. Die Klage ist auch begründet.
Die angefochtenen Bescheide für 2008 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils in der Fassung der Bescheide vom 1. September 2011 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs.1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat unzutreffend die 6b-Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und den Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG im Streitjahr gewinnerhöhend berücksichtigt. Die 6b-Rücklage ist vielmehr zum 31. Dezember 2008 nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG gewinnerhöhend aufzulösen. Die Klägerin war bei gemeinschaftskonformer geltungserhaltender Reduktion des § 6 b EStG entsprechend § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG berechtigt, den nämlichen Betrag von den Anschaffungskosten des in den Niederlanden erworbenen Grundstücks abzuziehen. Somit liegen auch die Voraussetzungen eines Zuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG nicht vor.
Die Klägerin ist als Körperschaft nach § 2 Satz 1 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschränkt steuerpflichtig, da sie im Inland Betriebsstätten unterhält. Nach Art. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1956 (DBA Niederlande; BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, S. 381) hat die Bundesrepublik Deutschland insoweit das Besteuerungsrecht; nach Art. 20 Abs. 1 DBA Niederlande stellt das Königreich der Niederlande diese Einkünfte insoweit frei.
Nach § 6b Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Nr. 1, Abs. 3, Abs. 4 EStG können Steuerpflichtige, die wie die Klägerin ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen bei der Veräußerung von Grund und Boden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung grundsätzlich eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden und bis zur Höhe dieser Rücklage einen Betrag von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften Grund und Boden unter der Voraussetzung abziehen, dass der angeschaffte Grund und Boden zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG) und der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG).
1. Der Senat schließt sich der Ansicht des Beklagten an, dass die Klage aufgrund des Inlandsbezugs in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG lediglich unter Betrachtung des nationalen Rechts keinen Erfolg gehabt hätte. Denn das in den Niederlanden gelegenen Grundstück gehört nicht zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin.
Zwar ist die Ansicht, Reinvestitionsgüter i.S. des § 6b EStG – insbesondere Grund und Boden – müssten im Inland belegen sein, vom Wortlaut der gesetzlichen Regelung nicht gedeckt (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage 1993, 266; Loschelder in Schmidt, EStG, 30. Auflage 2011, § 6b Rz. 78; Thiel in BB 1990, 1235). Auch Wirtschaftsgüter im Ausland können – wie im Streitfall das in den Niederlanden gelegene Grundstück – aufgrund wirtschaftlich-funktionaler Gesichtpunkte zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören (Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6b Anm. 136; Jachmann in Kirchhof, EStG, 10. Auflage 2011, § 6b Rz. 20; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz. E 11).
Einen solchen wirtschaftlich-funktionalen Zusammenhang zwischen dem Grundstück in den Niederlanden und einer inländischen Betriebsstätte konnte der Senat nicht feststellen. Das grenznah gelegene Grundstück sollte zwar dem späteren Torfabbau dienen. Da das Grundstück aber weder an inländische Grundstücke der Klägerin räumlich anschließt noch von diesen aus der Torf abgebaut werden soll, dient es nicht dem in den inländischen Betriebsstätten ausgeübten Betrieb der Klägerin. Vielmehr ist es – soweit es nicht als eigenständige ausländische Betriebsstätte einzuordnen ist – der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen.
2. Allerdings hat die Klage unter Berücksichtigung des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts Erfolg. Die Voraussetzung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG „inländischen Betriebsstätte” ist unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts im Wege der geltungserhaltenden Reduktion der Norm in dieser Weise zu verstehen, dass im Vergleich zum Gemeinschaftsgebiet auf den Inlandsbezug verzichtet wird. Somit erfordert § 6b Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG keine Zugehörigkeit des Reinvestitionsguts zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte, sondern einer Betriebsstätte im Gemeinschaftsgebiet.
Lediglich die so verstandene Regelungslage entspricht gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen und hierbei der in Art. 43 i.V.m. Art. 48 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EGV), sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1), jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) verbürgten freien Wahl der Niederlassung.
a) Der Inlandsbezug in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG beschränkt die freie Wahl der Niederlassung.
(1) Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Art. 54 AEUV (ex Art. 48 EGV) für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften – EuGH – vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Rz. 35; vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Rz. 30; vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Rz. 41, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Rz. 42).
Die Niederlassungsfreiheit gewährleistet darüber hinaus, dass jede Diskriminierung aufgrund des Ortes des Sitzes einer Gesellschaft untersagt wird (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007, OyAA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Rz. 30, m.w.N.).
Rechtsvorschriften sind bereits dann als eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind, wenn sie geeignet sind, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne dass es des Nachweises bedürfte, dass die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung haben, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen (EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007, OyAA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Rz. 42; vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Slg. 2007, I-2107, Rz. 62).
(2) Die Regelung des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG „inländischen Betriebsstätte” führt zu einer Ungleichbehandlung von Betriebsstätten im Inland und im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Je nachdem, ob das Reinvestitionsgut zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte oder zum Anlagenvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zählt, wäre die Möglichkeit der gestundeten Besteuerung nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG gegeben oder es käme zur sofortigen Besteuerung nach Ablauf der Investitionsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG. Dies könnte Gesellschaften zum Verzicht auf eine Investition in Betriebsstätten im übrigen Gemeinschaftsgebiet bewegen. Jedenfalls macht es eine Investition in Betriebsstätten im übrigen Gemeinschaftsgebiet weniger attraktiv als eine Investition im Inland. Die Gesellschaften sind in dieser Situation damit in ihrem Recht betroffen, ihre Tätigkeit innerhalb der EU frei von Ungleichbehandlung auszuüben. Im Streitfall behindert die Regelung die Klägerin in ihrer gebotenen freien Entscheidung, ihre Tätigkeit durch eine Betriebsstätte in Deutschland oder in den Niederlanden auszuüben (so auch EuGH-Urteil vom 26. Oktober 2006 C-345/05, Slg. 2006, I-10633, Rz. 22 zum Inlandsbezug einer Steuerbefreiung für Gewinne aus der entgeltlichen Veräußerung einer Immobilie nach dem Steuerrecht der Portugiesischen Republik).
Folglich stellt die unterschiedliche Behandlung der in Deutschland ansässigen Gesellschaften je nach dem Ort ihrer Betriebsstätte nach § 6b EStG unterworfen sind, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar.
b) Die vorliegende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nicht gerechtfertigt. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses für die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann der erkennende Senat nicht feststellen.
Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, a.a.O.; vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, a.a.O.).
Vom EuGH sind in diesem Zusammenhang als zwingende Gründe des Allgemeininteresses die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zusammen mit zwei weiteren Rechtfertigungsgründen, der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung und der Steuerfluchtgefahr, anerkannt worden (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, a.a.O.; vom 18. Juli 2007, Oy AA, a.a.O.). Daneben hat der EuGH anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu wahren, eine Beschränkung der gemeinschaftsrechtlichen Freiheiten rechtfertigen kann (EuGH-Urteil vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-8591, m.w.N. zu den Verkehrsfreiheiten; EuGH-Urteil vom 31. Oktober 2008, Krankenheim Wannsee, C-157/07, Slg. 2008, I-8061 zur Niederlassungsfreiheit).
(1) Die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ist anzuerkennen, wenn mit der betreffenden Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Besteuerungszuständigkeit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. EuGH-Urteil vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Slg. I-2647).
Dies ist vorliegend nicht der Fall. Denn das Besteuerungsrecht für die durch die Veräußerung des Grundstücks in Deutschland aufgedeckten stillen Reserven verbleibt bei der Bundesrepublik Deutschland. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Regelung in Art. 4 DBA Niederlande.
Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA Niederlande steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die bei der Veräußerung von unbeweglichen Vermögen erzielt werden, dem Staat zu, in dem das unbewegliche Vermögen liegt (Belegenheitsstaat); das gilt auch dann, wenn das Vermögen zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört (Art. 4 Abs. 3 DBA Niederlande). Demnach steht zwar das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der Veräußerung des Grundstücks in den Niederlanden dem Königreich Niederlande zu. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte in abkommensrechtlicher Hinsicht sind aber die stillen Reserven i.S. des § 6b EStG nicht mit einzubeziehen. Dies würde den Grundsätzen der abkommensrechtlichen Abgrenzung der Einkünfte widersprechen. Denn die stillen Reserven i.S. des § 6b EStG sind Einkünfte aus der Veräußerung eines Grundstücks in Deutschland, die in Deutschland entstanden sind. An diesem Umstand kann auch die Gesetzestechnik i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG – Abzug von den Anschaffungskosten – nichts ändern. Denn nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung hindert § 6b EStG nicht die Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven durch die Veräußerung des Wirtschaftsguts, sondern diese wird lediglich auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Reinvestitionswirtschaftsguts hinausgeschoben (vgl. Loschelder, a.a.O. Rz. 1).
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks in den Niederlanden eine Besteuerung der bereits im Jahr 2006 aus der Veräußerung des inländischen Grundstücks aufgedeckter stiller Reserven. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte aus der Veräußerung des inländischen Grundstücks liegt nach wie vor in Deutschland. Der nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG bestimmte Abzug von den Anschaffungskosten könnte auch nicht bewirken, dass ein in den Niederlanden zu besteuernder späterer Veräußerungsgewinn entsprechend höher ausfiele, da § 6b EStG nicht geeignet ist, eine Bilanzierung bzw. Gewinnermittlung in den Niederlanden zu beeinflussen (so auch Loschelder, a.a.O. und Knobbe-Keuk, a.a.O., 267).
Diese Auffassung entspricht zudem der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Zusammenhang mit der Zuordnung von Betriebsstättengewinnen in abkommensrechtlicher Hinsicht. Denn der BFH hat unter Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme im Rahmen der Überführung eines Einzelwirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/08, BStBl II 2009, 464) und zur Frage der Sofortbesteuerung stiller Reserven bei der Betriebsverlegung ins Ausland (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, BFH/NV 2010, 346) entschieden, dass soweit der künftige Gewinn aus der Realisierung der vor der Überführung bzw. Betriebsverlegung entstandenen stillen Reserven einer vormaligen, in Deutschland belegenen festen Einrichtung zugerechnet werden kann, das Besteuerungsrecht abkommensrechtlich weiterhin der Bundesrepublik Deutschland zustehe. Dieser Zuordnung stehe im Übrigen auch nicht entgegen, dass die feste Einrichtung, in der die stillen Reserven erwirtschaftet worden sind, zum Zeitpunkt der Realisierung eventuell nicht mehr bestehe (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, a.a.O., m.w.N.). Insofern bleibt auch der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns – wie § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG voraussetzt – nicht außer Ansatz.
Nicht zu verkennen ist das vom Beklagten angeführte praktische Problem, dass es im Falle eines Reinvestitionsguts im Ausland für die Verwaltung häufig schwierig sein wird, das weitere Schicksal des Reinvestitionsguts zu beobachten und künftige Realisierungsvorgänge im Hinblick auf die gestundete Besteuerung der stillen Reserven zu erkennen und zu erfassen. Insoweit verweist die Klägerin aber zu Recht auf die besonderen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO und die Möglichkeiten der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15), geändert durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. L 76, S. 1, im Folgenden: Richtlinie 77/799; EU-Amtshilferichtlinie). Bilanztechnisch müsste die 6b-Rücklage, wenn man eine Aktivierung des ausländischen Wirtschaftsguts im „inländischen” Anlagevermögen nicht anerkennen wollte, in der Bilanz verbleiben und im Zeitpunkt der Veräußerung des ausländischen Wirtschaftsguts gewinnerhöhend aufgelöst werden. Jedenfalls sind allein die faktischen Schwierigkeiten beim Vollzug des späteren Besteuerungszugriffs nicht geeignet, einen Rechtfertigungsgrund für eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dergestalt zu schaffen, dass die stillen Reserven des Betriebsvermögens bei einer Reinvestition im EU-Ausland – im Gegensatz zu innerstaatlichen Reinvestition – der sofortigen Besteuerung unterworfen werden (so auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 99/08, a.a.O.).
(2) § 6b EStG betrifft nicht die Abzugsfähigkeit von Verlusten, so dass die Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung nicht gegeben ist.
(3) Ebenfalls greift der Rechtfertigungsgrund der Vermeidung einer Steuerumgehung nicht Platz. Denn die Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG „inländischen Betriebsstätte” dient nicht der Vermeidung der Steuerflucht. Wie oben unter (1) ausgeführt, verbleibt auch bei Anwendung des § 6b EStG in den mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen das Besteuerungsrecht für die im Inland entstandenen stillen Reserven bei der Bundesrepublik Deutschland, so dass eine entsprechende Anwendung der Norm nicht die Gefahr in sich birgt, dass durch rein künstliche Gestaltungen Einkünfte innerhalb einer Gesellschaft auf Betriebsstätten übertragen werden, die sich in den Mitgliedstaaten befinden, die die niedrigsten Steuersätze anwenden, oder in denen diese Einkünfte nicht besteuert werden.
(4) Der Inlandsbezug in der Regelung des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG „inländischen Betriebsstätte” kann auch nicht über die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu wahren, gerechtfertigt werden.
Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument kann nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss (EuGH-Urteil vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, a.a.O.).
In diesem Sinn ist dem Beklagten insoweit Recht zu geben, als die Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG, die für den Steuerpflichtigen zum Aufschub der Versteuerung stiller Reserven führt, in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung dieser stillen Reserven auf ein Wirtschaftsgut und letztendlich mit der späteren Besteuerung der stillen Reserven als das logische Pendant zur vorangegangen Bildung der Rücklage gemäß § 6b EStG steht. In diesem Sinne bedeutet Kohärenz, dass die spätere Besteuerung der stillen Reserven in der Bundesrepublik Deutschland in jedem Fall gewahrt bleiben muss. Dies ist allerdings nach den o.g. Erwägungen gegeben. Insofern spricht auch die Notwendigkeit, die Kohärenz von § 6b EStG zu wahren, für das verbleibende Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland.
Das vom Beklagten vorgetragene Ziel der Norm, Investitionen in Deutschland zu fördern, kommt als Rechtfertigungsgrund nicht in Betracht, da diese Unterscheidung gerade die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit begründet.
(5) § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist demnach aufgrund des Vorrangs von Gemeinschaftsrecht in gemeinschaftsrechtskonformer Weise derart zu verstehen, dass zum „Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte” auch das Anlagevermögen einer Betriebsstätte im übrigen Gemeinschaftsgebiet zählt.
Ein Grund dafür, die Regelung des § 6b EStG wegen der nicht gerechtfertigten Beschränkung der Niederlassungsfreiheit innerhalb der Europäischen Gemeinschaft gänzlich unangewandt zu belassen, besteht nicht und würde dem Ziel der Niederlassungsfreiheit widersprechen. Es genügt, die einschränkende tatbestandliche Voraussetzung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG in normerhaltender Weise zu reduzieren, die Norm aber als solche weiter anzuwenden. Somit ist die „Übertragung” der stillen Reserven nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall zulässig; ein Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG hat nicht zu erfolgen.
c) Der Senat entscheidet in der Sache, ohne eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.
Nach Art. 267 AEUV (ex Art. 234 EGV) entscheidet der Gerichtshof der Europäischen Union im Wege der Vorabentscheidung u.a über die Auslegung der Gemeinschaftsverträge; wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen (Art. 267 Abs. 2 AEUV; ex Art. 234 Abs. 2 EGV).
Von der Möglichkeit der Einleitung eines solchen Vorabentscheidungsverfahrens sieht der erkennende Senat ab. Die vorliegende Frage einer Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV (ex Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV) durch § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist zwar bislang in der Rechtsprechung noch nicht geklärt. Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat sinnvoller, kurzfristig ein Revisionsverfahren beim BFH zu ermöglichen.
III. Die Befugnis, dem Beklagten die Ermittlung des festzusetzenden Betrags aufzuerlegen, ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.