11.10.2012 · IWW-Abrufnummer 123092

Finanzgericht des Saarlandes: Urteil vom 09.05.2012 – 2 K 1073/10

1. Dem Verpächter eines Rohbaus steht der Abzug von AfA ab dem Beginn der Verpachtung unabhängig davon zu, ob der Pächter den Rohbau unmittelbar bezogen hat oder welche Arbeiten im Einzelnen noch „vor Bezug” erfolgt sind.

2. Auch wenn es sich um einen „Rohbau” handelt, ist die AfA so vorzunehmen, wie sie vorzunehmen wäre, wenn das Gebäude auch im Inneren zu Beginn der Verpachtung fertiggestellt gewesen wäre.

3. Die Aufwendungen des Pächters für die Herrichtung des Gebäudes für seine Zwecke stellen keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung dar, wenn der Pächter nach dem Inhalt – im Streitfall insbesondere aufgrund der Laufzeit – des Pachtvertrags wirtschaftlicher Eigentümer des „Ausbauten” ist.

FG des Saarlandes v. 09.05.2012

2 K 1073 / 10

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten sind die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1999 bis 2006 streitig.

Die Kläger wurden in den Streitjahren als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger ist Arzt für …, die Klägerin kaufmännische Angestellte. Im Jahr 1998 erwarb der Kläger ein Grundstück im Gewerbegebiet der Gemeinde C. Im Jahr 1999 errichtete er auf diesem Grundstück ein Bürogebäude (Bl. 104 Grdstks-Hefter). Mit Pachtvertrag vom 31. August 1999 verpachtete er das für 319.365 DM nur im Rohbau erstellte Bürogebäude ab dem 1. September 1999 an die D GmbH für 3.000 DM monatlich zuzüglich Nebenkosten und „Mehrwertsteuer” (Bl. 23 ff.). Der Pachtvertrag wurde mit Verlängerungsoption bis zum 31. August 2014 abgeschlossen. Nach dessen § 6 sollte die Pächterin für die zum Ende der Mietzeit zu übergebenden Mietereinbauten keine Entschädigung erhalten. Mit einer auf den 4. Oktober 1999 datierten Änderungsvereinbarung wurde § 6 des Vertrages vom 31. August 1999 aufgehoben und stattdessen vereinbart, dass über eine Entschädigungszahlung auf der Grundlage eines Wertgutachtens verhandelt werden solle (Bl. 25). An der im Jahr 1997 gegründeten D sind die Klägerin und Herr E je zur Hälfte beteiligt (Bl. 26 ff.).

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 9. August 2004, erweitert am 16. November 2004, wurde vom 15. September 2004 bzw. 20. Dezember 2004 an beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2003 wegen Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer durchgeführt. Die Ergebnisse sind im Betriebsprüfungsbericht vom 19. Januar 2006 enthalten (Bl. 1 ff. BP-Unterlagen). Eine Anschlussprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 begann am 29. Januar 2009 und endete mit dem Bericht vom 8. Mai 2009 (155 ff. BP-Unterlagen). Hinsichtlich des Verpachtungsobjektes in C vertrat der Prüfer der Jahre bis 2003 die Auffassung, mangels Fertigstellung des Gebäudes komme in den Jahren 1999 und 2000 eine AfA nicht in Betracht. Darüber hinaus waren – nach Ansicht beider Prüfer – die Aufwendungen der D zur Nutzbarmachung des Gebäudes auf 10 Jahre verteilt als Mieteinnahmen zu erfassen.

Der Beklagte schloss sich in diesen Punkten den Betriebsprüfern an und änderte mit Bescheiden vom 2. Januar 2007 die bereits unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2003 und am 30. Juli 2009 die Einkommensteuerbescheide für 2004 bis 2006 entsprechend ab. Die Einsprüche vom 29. Januar 2007 und 24. August 2009 (Bl. 78 ff. Rbh-A), wies der Beklagte mit der am 4. Januar 2010 abgesandten Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Die Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2004 und 2006 wurden aus anderen Gründen zuletzt am 10 . April 2012, der Einkommensteuerbescheid 2005 am 24. Januar 2011 geändert.

Mit der am 5. Februar 2010 erhobenen Klage machen die Kläger geltend, für die Immobilie C sei AfA auch für Oktober bis Dezember 1999 und das ganze Jahr 2000 zu berücksichtigen. Weiterhin stellten die Aufwendungen der D auf die Immobilie keine Mieteinnahmen dar – dementsprechend sei die vom Beklagten von der vermeintlichen Werterhöhung angesetzte (Mehr-)AfA ab dem Jahr 2001 auch wieder zu reduzieren (Bl. 4 f.).

Die Immobilie sei für den Zweck „Verpachtung eines Rohbaus” hergestellt worden. Damit seien die Voraussetzungen für die Berücksichtigung AfA jedenfalls ab Oktober 1999 gegeben. Sollte das Objekt nicht als Gebäude im klassischen Sinne anzusehen seien, so stellte es jedenfalls ein (sonstiges) unbewegliches Wirtschaftsgut dar. Fraglich könnte allenfalls sein, ob die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG mit 2 % oder nach § 7 Abs. 1 EStG zu ermitteln sei.

Durch die Aufwendungen der D auf das Gebäude sei der Kläger nicht im Sinne eines Sachmietzinses bereichert. Denn bezüglich der Aufwendungen der D trete während der üblichen Nutzungsdauer ein vollständiger Wertverzehr ein. Der Pachtvertrag sei bis zum 31. August 2014 abgeschlossen worden und könne auch danach vom Verpächter nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden, so dass eine ordentliche Kündigung durch ihn erstmals nach Ablauf von 30 Jahren ausgesprochen werden könnte (§ 544 BGB i. V. mit § 580a Abs. 2 BGB). Nach 30 Jahren sei der erfolgte Innenausbau in Ständerbauweise einschließlich Sanitär und Heizung komplett verbraucht. Das sei erforderlichenfalls durch ein Sachverständigengutachten nachweisbar (Bl. 8). Der Verzicht in § 6 des ursprünglichen Pachtvertrages habe nicht dem tatsächlich Gewollten entsprochen. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei § 6 des Vertrages angesprochen worden. Daraufhin habe Herr E protestiert, und es sei im November 2004 die auf den 4. Oktober 1999 rückdatierte Änderung erfolgt. An der D sei zwar die Ehefrau des Klägers treuhänderisch für diesen beteiligt, der andere Gesellschafter, Herr E, sei jedoch zweifellos ein fremder Dritter. Da beide Gesellschafter zu je 50 % beteiligt seien, sei davon auszugehen, dass die D dem Kläger nichts schenken wollte. Dafür spreche auch die Höhe des jährlichen Pachtzinses, der 11,22 % der Herstellungskosten von 164.000 EUR betrage. Damit sei der Pachtzins keinesfalls zu niedrig. Die Zurechnung eines Sachmietzinses würde zu einem Ertrag von 36,6 % führen. Auch spreche die bilanzielle Behandlung der Einbauten bei der D für die Annahme einer Entschädigungsabsicht. Denn die D habe die Mietereinbauten aktiviert. Zudem habe der Kläger im Jahr 2009 einen Großteil der Einbauten gegen Zahlung des Verkehrswertes übernommen (Bl. 11). Abgesehen davon sei auch aus § 6 des ursprünglichen Vertrages letztlich kein Sachmietzins zu entnehmen, da die Pächterin bei Beendigung des Vertrages nach § 546 BGB grundsätzlich zur Räumung verpflichtet sei und ihr nach § 539 Abs. 2 BGB ein Wegnahmerecht zustehe.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2004 und 2006 vom 10 . April 2012 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 24. Januar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1999 um 1.597 DM, für 2000 um 34.846 DM, für 2001 um 33.229 DM, für 2002 um 16.938 EUR und für 2003 bis 2006 jeweils um 16.235 EUR niedriger anzusetzen sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Eine AfA für 1999 und 2000 komme nicht in Betracht, da der Rohbau vor der Fertigstellung des Gebäudes durch die D nicht in relevantem Umfang genutzt worden sei.

Durch die Einbauten der D sei der Kläger bürgerlich-rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des fertig gestellten Gebäudes geworden. Nach R 163 Abs. 3 Satz 6 EStR könnten die Aufwendungen der D auf das Gebäude auf 10 Jahre als Mieteinnahmen des Klägers verteilt werden (Bl. 51). Die Regelung in § 6 des ursprünglichen Mietvertrages passe auch zum vereinbarten Pachtzins, der entsprechend niedrig sei. Die Vertragsänderung stelle eine steuerlich nicht anzuerkennende rückwirkende Änderung dar.

Der Senat hat der Klage mit Gerichtsbescheid vom 8. Februar 2012 – dem Beklagten am 23. Februar 2012 zugegangen – stattgegeben. Der Beklagte hat am 23. März 2012 die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt (Bl. 106).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Für das im Rohbau verpachtete Gebäude steht dem Kläger die AfA wie beantragt – vom 1. Oktober 1999 an – zu.

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bei Wirtschaftsgütern, deren Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, als Grundregel die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes zu verteilen (vgl. Brandis, in Blümich: EStG – KStG – GewStG – Kommentar, § 7 EStG Rdnr. 2). Bei Gebäuden und Gebäudeteilen richtet sich die AfA nach § 7 Abs. 4 bis 5a EStG.

Mit der Verpachtung hat der Kläger begonnen, den Rohbau zur Einkünfteerzielung zu nutzen. Von Zeitpunkt der Überlassung des Rohbaus an die Pächterin steht ihm die AfA zu, unabhängig davon, ob man den Zweck der AfA in der Verteilung der bereits entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sieht oder im Ausgleich des (wirtschaftlichen) Wertverzehrs (vgl. Brandis in Blümich, EStG – KStG – GewStG – Kommentar, § 7 EStG Rdnr. 30). Denn auch bei einem Rohbau beginnt mit dem Einsatz zur Einkünfteerzielung die „Abnutzung”. Dafür kommt es nicht darauf an, ob die Pächterin den Rohbau unmittelbar bezogen hat oder welche Arbeiten im Einzelnen noch „vor Bezug” erfolgt sind. Der Gesetzgeber hat mit den § 7 Abs. 4 bis 5a EStG typisierende Regelungen über die AfA von Gebäuden getroffen, die unabhängig davon anzuwenden sind, in welchem Umfang eine Nutzung durch den Mieter oder Pächter erfolgt. Insbesondere führt eine unterdurchschnittliche Nutzung einer Immobilie, z.B. nur an Wochenenden, als Feriendomizil oder zu Messezeiten, nicht dazu, für die AfA eine längere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anzunehmen oder gar die AfA nach § 7 Abs. 4 bis 5a EStG für die gesamte Nutzungsdauer abweichend zu berechnen.

c) Die AfA beträgt 2 % der vom Kläger für die Herstellung des Gebäudes aufgewandten Kosten.

Die AfA ist bei dem Objekt C, auch wenn es sich um einen „Rohbau” handelt, so vorzunehmen, wie sie vorzunehmen wäre, wenn das Gebäude auch im Inneren zu Beginn der Verpachtung am 1. September 1999 fertig gestellt gewesen wäre. Denn die betriebgewöhnliche Nutzungsdauer ist gerade für den Anteil „Rohbau” an einem Bürogebäude am längsten. Andererseits beträgt sie aber auch nicht Null. Das wird auch dadurch deutlich, dass nach den AfA-Tabellen grundsätzlich nur darauf abgestellt wird, um welche Art von Gebäude es sich handelt und in welcher Weise es errichtet worden ist. Da es sich vorliegend um ein massiv errichtetes Bürogebäude handelt, das nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, beträgt die AfA – wie von den Klägern in ihrer Einkommensteuerklärung berechnet (Bl. 29 ESt-A 99) – gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG 2 %.

2. Die Hinzurechnung der Aufwendungen der D auf das Gebäude zu den Mieteinnahmen ist rechtswidrig.

a) Nach § 21 EStG werden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Gegenleistungen für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Gegenstandes besteuert.

b) Die Aufwendungen der D für die Herrichtung des Gebäudes für deren Zwecke stellen keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung an den Kläger dar. In den Streitjahren war die D wirtschaftlicher Eigentümer des „Ausbauten”.

Wirtschaftlicher Eigentümer ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO derjenige, der nach Maßgabe der getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (vgl. BFH vom 14. Januar 2004 IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088).

Das ergibt sich aus dem gesamten Inhalt des Pachtvertrages. Denn die Vertragsparteien gingen nach den Vereinbarungen eindeutig davon aus, dass die Nutzung durch die D mindestens 30 Jahre dauern sollte. Wie die Kläger zutreffend ausgeführt haben, ist der Vertrag mit automatischer Verlängerung zunächst auf 15 Jahre abgeschlossen worden, sofern die D nicht kündigt. Dem Kläger stand auch nach Ablauf der ersten fünfzehn Jahre nur ein außerordentliches Kündigungsrecht zu, so dass eine ordentliche Kündigung durch ihn erstmals nach Ablauf von 30 Jahren ausgesprochen werden könnte, da ein Mietvertrag gemäß § 544 Satz 1 BGB i. V. mit § 580a Abs. 2 BGB nicht für einen längeren Zeitraum als 30 Jahre abgeschlossen werden kann (vgl. zu anderen Verlängerungsmodellen im Zusammenhang mit § 544 BGB OLG Hamm vom 21. Dezember 2010 7 U 33/ 10 , I-7 U 33/ 10 , juris). Diese gesetzliche Regelung entsprach den Interessen der Vertragsbeteiligten, ohne dass es darauf ankommt, ob sie sich der Normen des BGB im Einzelnen bewusst waren. Einer Beweisaufnahme – etwa durch Vernehmung bzw. Anhörung der am Vertragsabschluss beteiligten Personen – bedurfte es dazu wegen der fehlenden Zweifel an den in der Vertragsgestaltung und -durchführung zum Ausdruck gekommenen Vorstellungen nicht. Die Beteiligten konnten danach übereinstimmend davon ausgehen, dass nach einem so langen Zeitraum die Aufwendungen der D auf das Gebäude vollständig verbraucht sein würden. Spätestens nach 30 Jahren sind nicht nur Bodenbeläge, sondern auch Fenster und ein Innenausbau in Ständerbauweise einschließlich Sanitär und Heizung erneuerungsbedürftig.

§ 6 des ursprünglichen Pachtvertrages kommt dementsprechend nur eine deklaratorische Wirkung zu. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob sich die D im konkreten Fall auf das Wegnahmerecht gemäß § 539 Abs. 2 BGB i. V. mit § 581 BGB berufen könnte. Das Wegnahmerecht gilt nur für Einrichtungen, die dann vorliegen, wenn bewegliche Sachen mit der Mietsache körperlich fest, aber abtrennbar verbunden wird und sie deren wirtschaftlichem Zweck zu dienen bestimmt sind ( BGH vom 13. Mai 1987 VIII Z 136/86 , NJW 1987, 2861). Unerheblich ist, ob sie wesentlicher Bestandteil i. S. von § 93 BGB werden, entscheidend aber, ob sie auch nach der Verbindung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung haben (Teichmann, in: Jauernig, Bürgerliches Gesetzbuch, § 539, 3. II. b), 14. Auflage 2011 m. w. N.).

Dagegen, dass die Vertragsparteien darüber einig waren, dass der Kläger über den vereinbarten Pachtzins hinaus noch eine Gegenleistung durch Werterhöhung der Immobilie erhalten sollte, spricht ebenfalls die Höhe des laufenden Pachtzinses. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist der monatliche Pachtzins mit 3.000 DM (= 1.534,29 EUR) bei Herstellungskosten von 319.365 DM zuzüglich Grundstückskosten von 83.353 DM (= gesamt 205.906 EUR) nicht verhältnismäßig niedrig. Auch in den Streitjahren war eine Brutto-Rendite von 8,94 % auf Gebäude- und Grundstückskosten eher als überdurchschnittlich einzustufen. Bei Anrechnung des Aufwandes der D i. H. von 240.970 EUR auf das Gebäude ergäbe sich selbst bei Verteilung auf 30 Jahre eine jährliche Pacht von 26.444 EUR, auf die vom Kläger getragenen Kosten von rund 162.289 EUR – mithin eine Rendite von 12,84 % auf die Gesamtkosten des Klägers. Nur auf die Kosten des Gebäudes berechnet beträgt die Rendite fast 16,3 %. Bei Verteilung auf 10 Jahre ergäbe sich eine Rendite auf die Gesamtkosten von 20,64 %, auf die reinen Gebäudekosten von 26,19 %. Eine so hohe Pacht hätte die D, an der zur Hälfte ein „fremder Dritter” beteiligt ist, wohl nicht vereinbart.

3. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 , 711 ZPO .

Zur Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sah der Senat keine Veranlassung.