20.11.2012 · IWW-Abrufnummer 123663
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 04.07.2012 – 9 K 4673/08 E
- Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes stellen nach dessen Veräußerung nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, soweit der Veräußerungserlös nicht zur Schuldendeckung ausreicht (entgegen BFH-Urteil vom 04.09.2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310).
- In entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung betrieblich begründeter nachträglicher Schuldzinsen beim Übergang eines Betriebes zur Liebhaberei (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809) sind Schuldzinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach Umqualifizierung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei entfallen, insoweit als nachträgliche Werbungskosten abziehbar, als sie auch im Falle einer Veräußerung des Grundstücks abziehbar gewesen wären.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten sind Hinzurechnungen zu den Gewinnen sowie die Einkünfteerzielungsabsicht nach durchgeführten Betriebsprüfungen streitig.
Der verheiratete Kläger lebt seit dem Jahr 1998 von seiner Ehefrau dauernd getrennt. Er ist als Arzt für Allgemeinmedizin in seiner 198.. übernommenen Praxis selbständig tätig. Der Kläger ist zudem Eigentümer eines Grundstücks in A, welches er mit notariell beurkundetem Vertrag vom 04.12.1999 zum Kaufpreis von netto 900.000 DM von der in B ansässigen X GmbH (fortan: GmbH) erwarb.
Der Kläger ermittelte hinsichtlich des Grundstücks in A folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2003 - 2004) bzw. Gewerbebetrieb (2005 - 2006):
Der Beklagte (das Finanzamt FA ) veranlagte den Kläger zunächst für die Streitjahre 2003 bis 2006 antragsgemäß entsprechend den eingereichten Einkommensteuererklärungen. Die Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2006 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AbgabenordnungAO .
Im Jahre 2007 führte das FA Betriebsprüfungen hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für die Jahre 2004 bis 2006 sowie der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2003 bis 2006 durch.
Im Betriebsprüfungsbericht betreffend die Arztpraxis stellte die Prüferin hinsichtlich vereinnahmter Praxisgebühren fest, dass der Kläger im Jahre 2004 nach seinen Aufzeichnungen Zahlungen von 29.320 EUR erhalten hatte. Dabei ermittelte er auf Grund eines Fehlers bei der Addition der Beträge des 3. Quartals einen um 1.600 EUR zu hohen Gesamtbetrag. Nach diesen Berechnungen des Klägers ergaben sich für das Jahr 2004 Einnahmen von insgesamt 30.920 EUR. Der Kläger erfasste indes nicht diese von ihm aufgezeichneten und bar vereinnahmten Tageseinnahmen als Betriebseinnahmen, sondern davon abweichende, auf das Bankkonto eingezahlte Beträge. Im Jahre 2004 zahlte er 18 Beträge von insgesamt 20.980 EUR auf sein Konto bei der O-Bank ein und erfasste diese im Rahmen der Gewinnermittlung auf dem Konto „Privatpatienten”. Außerdem zeichnete er zum 31.12.2004 einen Betrag von 8.110 EUR auf diesem Konto und auf dem Gegenkonto „Privateinlagen” auf. Insgesamt ermittelte der Kläger danach für das Jahr 2004 Praxisgebühren von 29.090 EUR. Nach den Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung KV für das Jahr 2004 waren an den Kläger jedoch Praxisgebühren von 39.360 EUR gezahlt worden. Für das Jahr 2005 erfasste der Kläger Tageseinnahmen aus Praxisgebühren von insgesamt 37.180 EUR. Gemäß den Abrechnungen der KV hatte er hingegen in 2005 Praxisgebühren von 38.700 EUR erhalten. Die Betriebsprüferin erfasste für 2004 weitere Betriebseinnahmen aus Praxisgebühren von 10.270 EUR und für 2005 von 1.520 EUR.
Die private Telefonnutzung setzte die Prüferin mit jährlich 360 EUR an. Sie war der Auffassung, die Erklärung des Klägers, sämtliche Privatgespräche würden von der im gleichen Objekt befindlichen Wohnung ausgeführt, könne nicht gefolgt werden.
Dem Arbeitsverhältnis des Klägers mit seiner getrennt lebenden Ehefrau versagte die Betriebsprüferin die steuerliche Anerkennung. Der Kläger hatte mit seiner Ehefrau einen Arbeitsvertrag abgeschlossen, nach dem die Ehefrau ab dem 01.09.1988 gegen ein monatliches Gehalt von 800 DM als Arzthelferin in der Praxis angestellt wurde. Die formularmäßig vorgesehenen Angaben zu der wöchentlichen Arbeitszeit bzw. zu Beginn, Ende und Aufteilung der Arbeitszeit (§ 6 des Vertrages) oder zu den Urlaubstagen (§ 9 des Vertrages) wurden nicht gemacht. Andere Unterlagen, aus denen sich Art und Umfang der von der Ehefrau ausgeübten Tätigkeiten ergeben, konnte der Kläger nicht vorlegen. Er gab im Rahmen der Betriebsprüfung an, die Ehefrau sei in den Streitjahren zu unterschiedlichen Arbeitszeiten für ihn tätig gewesen. Sie habe in der Regel insgesamt 20 bis 30 Stunden wöchentlich nach Praxisschluss Karteikarten einsortiert und Blutröhrchen etikettiert. Außerdem habe sie für Urlaubsvertretungen zur Verfügung gestanden. Die Betriebsprüferin meinte, das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der Ehefrau könne nicht anerkannt werden, weil weder die Durchführung des Arbeitsverhältnisses nachgewiesen worden noch eine entsprechende Handhabung unter fremden Dritten üblich sei. Demzufolge wurden die Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit um folgende Beträge erhöht:
Ferner ermittelte die Prüferin folgende nicht abzugsfähige Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EinkommensteuergesetzEStG :
| DM 1999 | DM 2000 | DM 2001 | Euro 2002 | Euro 2003 | Euro 2004 | Euro 2005 | Euro 2006 | |
| kurzfristig langfristig | 3.431,96 35.877,22 | 7.871,02 31.984,41 | 10.780,31 38.135,13 | 6.147,74 17.968,87 | 7.466,20 17.296,75 | 6.739,01 16.287,49 | 3.846,31 17.718,38 | 2.832,25 16.691,90 |
| gesamt: | 39.309,18 | 39.855,43 | 48.915,44 | 24.116,61 | 24.762,95 | 23.026,50 | 21,564,69 | 19.524,15 |
| Über/Unter- Entnahmen | DM 1999 | DM 2000 | DM 2001 | Euro 2002 | Euro 2003 | Euro 2004 | Euro 2005 | Euro 2006 |
| Gewinn Einlagen Entnahmen | 228.949,00 32.628,18 353.914,99 | 289.539,00 101.034,63 515.431,60 | 243.554,00 81.691,16 398.492,88 | 128.042,00 54.093,87 199.223,54 | 127.385,00 81.272,35 200.637,13 | 167.576,00 12.000,00 169.203,00 | 144.676,00 15.329,00 173.140,00 | 136.852,00 20.868,00 100.485,00 |
| Saldo | - 92.337,81 | -124.857,97 | - 73.247,72 | - 17.087,67 | 8.020,22 | 10.373,00 | - 13.135,00 | 57.235,00 |
| ab 01.01.99 Summe DM Summe EUR | - 92.337,81 | -217.195,78 | - 290.443,50 -148.501,40 | -165.589,07 | -157.568,85 | -147.195,85 | -160.330,85 | -103.095,85 |
| Hinzurechnungen gemäß Betriebsprüfung, 6 % der Überentnahmen | 8.832,00 | 9.620,00 | 6.186,00 |
Im Rahmen der Betriebsprüfung betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stellte die Prüferin hinsichtlich des Grundstücks in A Folgendes fest:
Der Kläger erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 04.12.1999 einen mit dem Sondereigentum an dem aufstehenden Hinterhaus verbundenen œMiteigentumsanteil an dem Grundstück in A von der GmbH. Der Kaufpreis, der in voller Höhe durch ein Darlehen der P-Bank finanziert wurde, betrug 900.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Zum Zeitpunkt des Erwerbs befand sich das Gebäude in einem renovierungsbedürftigen Zustand. Die Verkäuferin verpflichtete sich im Kaufvertrag, das Gebäude nach Durchführung umfangreicher Umbau-, Sanierungs- und Renovierungsarbeiten bis zum 31.12.2000 zu übergeben. Sie hatte in dem Gebäude Räume zum Betrieb einer Gaststätte (ca. 164 qm Nutzfläche), eine Pächterwohnung und sieben Ferienwohnungen (insgesamt ca. 382 qm Wohnfläche) herzurichten.
Die GmbH hatte das Gebäude seit dem 01.04.1998 an die M GmbH (fortan: M GmbH) zum monatlichen Mietzins von 2.900 DM vermietet. Die M GmbH war verpflichtet, gegen Verzicht auf die Mieten für die ersten drei Jahre bis spätestens zum 31.12.1999 Umbau-, Renovierungs- und Instandhaltungsarbeiten durchzuführen. Mit (Unter-) Mietvertrag vom 03.12.1999 verpachtete die M GmbH das Gebäude ab dem 01.04.2000 zunächst für die Dauer von fünf Jahren zum Betrieb einer Gaststätte mit Pächterwohnung und zur Vermietung von sieben Ferienwohnungen gegen eine monatliche Pacht von netto 6.000 DM an die Eheleute N. Der Kläger vereinnahmte von der M GmbH Mieten von insgesamt 34.800 DM (2001) und 17.244 EUR (2002). Ende 2002 geriet die M GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten, weshalb weitere Mietzahlungen unterblieben. Das mit den Eheleuten N vereinbarte Unterpachtverhältnis bestand zu diesem Zeitpunkt nicht mehr. Mit Schreiben vom 28.03.2003 teilte der Kläger der M GmbH mit, das Mietverhältnis sei am 26.03.2003 fristlos gekündigt worden.
Am 10.05.2003 beauftragte der Kläger die Firma S den Verkauf von 8 Eigentumswohnungen und der Gaststätte zu einem Mindestkaufpreis von 1.200 EUR/qm zu vermitteln. Bei einer Wohn- und Nutzfläche von insgesamt rund 547 qm ergab sich ein Kaufpreis von ca. 656.400 EUR.
Ferner wurden die ehemaligen Gaststättenräumen zu einer Wohnung umgestaltet, die der Kläger ab Ende 2003 an die Eheleute L vermietete. Diese sollten sich gegen eine Ermäßigung des Mietpreises auf eine Warmmiete von 450 EUR monatlich als Hausmeister um die Unterhaltung des Objektes und die Vermietung an Feriengäste bemühen.
Nachdem die Verkaufsbemühungen erfolglos blieben, übernahm die P-Bank ab dem 22.07.2004 die Vermarktung der Immobilie zu einem Preis zwischen 400.000 und 440.000 EUR. Mit Schreiben vom 24.07.2006 teilte die Bank dem Kläger mit, im Hinblick auf noch ausstehende Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten am Objekt sowie wegen fehlenden Käufermarktes könne derzeit nur ein Kaufpreis zwischen 160.000 und 180.000 EUR erzielt werden. Anfang 2006 ordnete das Amtsgericht C im Verfahren ......... die Zwangsversteigerung des Grundstücks an. Nach einem in diesem Verfahren eingeholten Verkehrswertgutachten auf den 19.09.2006 betrug der Verkehrswert für das Grundstück 300.000 EUR und der Wert des in den Wohnungen vorhandenen Mobiliars 25.000 EUR.
Der Kläger erklärte die Einkünfte aus dem Grundstück in A für die Jahre 1999 bis 2004 als solche aus Vermietung und Verpachtung. Ab dem Jahre 2005 erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2005 beantragte der Kläger, die Vorauszahlungen für das Jahr 2006 herabzusetzen, weil das Gebäude nicht nur um die normalen Absetzungen für Abnutzung AfA , sondern auch im Rahmen einer Sonderabschreibung von 158.775,48 EUR auf einen Wert von 200.000 EUR abzuschreiben sei. Zur Begründung hinsichtlich der Teilwertabschreibung verwies er auf das Schreiben der P-Bank vom 24.07.2006.
Die Betriebsprüferin ging davon aus, der Kläger habe in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht hingegen solche aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Teilwertabschreibung im Jahre 2006 von 180.000 EUR scheide schon deshalb aus, weil das vermietete Grundstück nicht notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes sei. Zudem vertrat sie die Auffassung, der Kläger habe in den Streitjahren 2003 bis 2006 bei der Vermietung des Objektes ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden um folgende Beträge erhöht:
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13.07.2007 verwiesen.
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ das FA geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2006. Der Einkommensteuerbescheid für 2003 wurde nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert, die Bescheide ab dem Jahre 2004 nach § 164 Abs. 2 AO.
Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, die Einnahmen aus Praxisgebühren seien in der von ihm erklärten Höhe zu berücksichtigen. Die Gebühren seien im Rahmen der Gewinnermittlung korrekt erfasst worden. Bei den Erhöhungen handele es sich um Schätzungen ohne jegliche Grundlage. Eine private Nutzung des betrieblichen Telefons sei nicht erfolgt. Außerdem sei davon auszugehen, dass der private Anschluss in entsprechendem Umfang für betriebliche Zwecke verwendet worden sei. Das Arbeitsverhältnis mit der getrennt lebenden Ehefrau sei von Beginn an wie unter fremden Dritten durchgeführt worden. Die Trennung von der Ehefrau könne nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG lägen nicht vor. In den Jahren 2003 bis 2006 seien die Gewinne und Einlagen höher als die Entnahmen. Bei den älteren Darlehen handele es sich um Investitionsdarlehen für Investitionen in den Jahren 1985, 1990 und 1992, so dass Hinzurechnungen nicht vorzunehmen seien. Das Objekt in A sei im Rahmen eines Gewerbebetriebes genutzt worden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH sei eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer einheitlich zu beurteilenden typisch gewerblichen Gesamtleistung in den Hintergrund trete. Dies treffe vorliegend zu. Die Tätigkeit sei auch in der Absicht ausgeübt worden, positive Einkünfte zu erzielen. Der Umstand, dass er sich später entschieden habe, das Objekt zu veräußern, spreche gerade dafür, dass die Tätigkeit nicht aus privaten, sondern aus wirtschaftlichen Gründen ausgeübt worden. Wegen des eintretenden Wertverlustes sei die Teilwertabschreibung auf den 31.12.2006 gerechtfertigt.
Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 01.12.2008 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Praxisgebühren führte es aus, für die Zeiträume ab dem 01.01.2004 hätten gesetzlich versicherte Patienten einmal im Kalendervierteljahr für die ärztliche Versorgung die sog. Praxisgebühr in Höhe von 10 EUR zu entrichten (§ 61 Satz 2 SozialgesetzbuchSGB V). Die Praxisgebühr werde gemäß § 28 Abs. 4 SGB V von dem Versicherten als Zuzahlung zu den ärztlichen Behandlungen an den leistenden Arzt - in der Regel bar - gezahlt. Nach § 43b Abs. 2 SGB V habe der Arzt die Zuzahlung einzubehalten. Im Zeitpunkt der Bezahlung durch den Patienten lägen Betriebseinnahmen des Arztes vor. Der Vergütungsanspruch des Arztes für die abzurechnenden Leistungen gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung - KV verringere sich um die einbehaltenen Praxisgebühren. Der Arzt teile der KV mit, ob der Patient seiner Zahlungsverpflichtung nachgekommen sei. Sofern die Praxisgebühr nicht an den Arzt entrichtet worden sei, führe die KV das Mahnverfahren gegenüber dem Zahlungsverpflichteten durch. In diesem Fall zahle die KV den Vergütungsanspruch in voller Höhe ohne Kürzung um die Praxisgebühr an den Arzt aus. Hiernach trage der Arzt kein Ausfallrisiko, selbst wenn er die Praxisgebühr von dem Versicherten nicht erhalte. Bei Nichtzahlung des Versicherten sei der Ausgleich im Rahmen des höheren Vergütungsanspruchs gegenüber der KV gewährleistet. Demzufolge sei davon auszugehen, dass die von der KV mitgeteilten Praxisgebühren zutreffend und dem Kläger tatsächlich zugeflossen seien. Es erscheine unwahrscheinlich, dass der Kläger zu seinem Nachteil bei der Übermittlung der Patientendaten an die KV nur hinsichtlich der Praxisgebühr derart abweichende und unzutreffende Angaben gemacht haben könnte.
Hinsichtlich der privaten Telefonnutzung seien die anteiligen privaten Telefonkosten von 360 EUR pro Jahr zutreffend geschätzt worden. Dies gelte auch für den Fall, dass in der privaten Wohnung ein weiterer Telefonanschluss gewesen sei. Es sei zu beachten, dass der Kläger im Telefonbuch sowie in der Ärztetafel alleine mit dem betrieblichen Telefonanschluss mit der Nummer............, nicht aber mit einem anderen privaten Anschluss eingetragen sei. Überdies habe der Kläger auf seinen privaten Schreiben, wie z.B. im Zusammenhang mit dem Grundstück A, nur den betrieblichen Telefonanschluss angegeben. Schließlich habe der Kläger keine Nachweise dafür vorgelegt, dass die Nutzung eines weiteren Telefonanschlusses erfolgt sei.
Was das Arbeitsverhältnis mit der getrennt lebenden Ehefrau angehe, sei im Hinblick auf die erheblichen Streitigkeiten zwischen den Eheleuten im Hinblick auf Unterhaltszahlungen mehr als fraglich, dass die Ehefrau tatsächlich tätig geworden sei. Selbst wenn man jedoch insoweit dem Vorbringen des Klägers folge, sei eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht möglich. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH könnten Verträge unter nahen Angehörigen nur berücksichtigt werden, wenn sichergestellt sei, dass sie betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen und nicht private Unterhaltsleistungen regelten. Voraussetzung für die Anerkennung sei danach, dass ein ernstlich gewollter Vertrag vorliege und die vertragsgemäße Durchführung dem unter Fremden Üblichen entspreche. Bereits der abgeschlossene Arbeitsvertrag vom 01.09.1988 enthalte nicht die übliche Vereinbarung einer Arbeitszeit oder von Urlaubstagen. Auch sei der Arbeitsvertrag nach den eigenen Angaben des Klägers in den Streitjahren nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Während die Ehefrau nach dem Arbeitsvertrag in der üblichen Weise als Arzthelferin in der Praxis habe tätig werden sollen, habe sie nach den Angaben des Klägers in den Streitjahren nach Praxisschluss andere Aushilfstätigkeiten verrichtet. Zum Nachweis einer von einem fremden Arbeitnehmer erbrachten vergleichbaren Tätigkeit seien auch Belege, wie z.B. Stundenzettel üblich. Solche Belege als Nachweis der tatsächlich abgeleisteten Arbeitsstunden seien auch für die Anerkennung eines mit einem Angehörigen vereinbarten Arbeitsverhältnisses, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand habe, erforderlich (Urteil des Hessischen Finanzgerichts FG vom 07.04.2000, 13 K 7057/98, SIS 031582).
Hinsichtlich des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG ergebe sich aus vorliegenden Berechnungen des Klägers, dass dieser in den Jahren 1999 bis 2003 Überentnahmen von insgesamt 157.568,85 EUR getätigt habe. Zum Ende der Streitjahre 2004 bis 2006 lägen Überentnahmen von 147.195,85 EUR, 160.330,85 EUR und 103.095,85 EUR vor. Gegen diese Berechnungen habe der Kläger keine konkreten Einwendungen erhoben.
Was das Grundstück in A angehe, könne dahinstehen, sofern überhaupt eine steuerlich relevante Tätigkeit angenommen werden könne, ob die Tätigkeit des Klägers als gewerblich anzusehen sei. Der Kläger sei mit Kaufvertrag vom 04.12.1999 in das bestehende Mietverhältnis eingetreten, nach dem das Gesamtobjekt bis zur Kündigung am 28.03.2003 an die M GmbH zum festen monatlichen Mietpreis vermietet worden sei. Die Tätigkeit des Klägers habe sich in dem genannten Zeitraum mithin im Wesentlichen darauf beschränkt, die Miete zu vereinnahmen und das Objekt gelegentlich zu kontrollieren. Demnach könne nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass jedenfalls insoweit eine private Vermögensverwaltung vorgelegen habe. Sofern die Tätigkeit nach dem 28.03.2003 als gewerblich angesehen werden könne, hätte jedenfalls die Einlage des Grundstücks bereits zu Beginn dieser Tätigkeit mit dem niedrigeren Teilwert erfolgen müssen. Umstände, die nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der M GmbH zu einer Wertminderung geführt haben könnten, seien weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Unabhängig davon könne auch dem Vorbringen des Klägers, er sei gewerblich tätig gewesen, nicht gefolgt werden. Auch nach Kündigung des Mietverhältnisses mit der M GmbH habe eine private Vermögensverwaltung vorgelegen.
Die Tätigkeit des Klägers habe ab diesem Zeitraum im Wesentlichen darin bestanden, mit Hilfe des Hausmeisters L und im Jahre 2005 mit Hilfe des Kaufinteressenten K selbst die vorhandenen insgesamt acht Wohnungen an Feriengäste zu vermieten. Dabei seien die Wohnungen, wie sich aus vorliegenden Unterlagen ergebe, von den Feriengästen überwiegend mehrere Monate vor der Überlassung gebucht worden. Eine Gaststätte sei nicht betrieben worden. Die im Streitfall vorliegende bloße - im Hinblick auf die durchschnittlichen Belegungszeiten anderer Unterkünfte in A gelegentliche und verhältnismäßig geringfügige - Vermietung von Wohnungen sei aus den im Prüfungsbericht dargelegten Gründen als private Vermögensverwaltung anzusehen. Eine Berücksichtigung der für die Jahre 2003 und 2004 erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung und der in den Jahren 2005 und 2006 angefallenen Verluste sei demzufolge nicht möglich, weil der Kläger in diesen Jahren keine unter § 2 Abs. 1 EStG fallende Tätigkeit ausgeübt habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Im Klageverfahren verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Hinsichtlich der Praxisgebühren führt er aus, nach Rücksprache mit der KV habe die Abrechnungsstelle bestätigt, dass für eingereichte Krankenscheine dem Arzt automatisch eine Praxisgebühr pro Quartal von seinem Honorar abgezogen werde. Nur wenn der Arzt ausdrücklich bei der Abrechnung angebe, dass keine Praxisgebühr gezahlt worden sei oder eine Befreiung von der Praxisgebühr vorliege, werde die Gebühr nicht vom Honorar abgezogen. Zudem sei die Praxisgebühr erstmals im Jahr 2004 eingeführt worden sei. Insbesondere in den ersten Monaten nach Einführung hätten viele Ärzte nicht mit allen rechtlichen Mitteln auf der Einziehung der Gebühr bestanden. Zum anderen habe die Praxisorganisation umgestellt werden müssen. Die durch die KV in den Jahren 2004 und 2005 berechneten Praxisgebühren seien ihm tatsächlich nicht zugeflossen. Er habe die Aufzeichnungspflichten der §§ 140, 141 AO durch die Führung des Kassenbuches eingehalten. Die vereinnahmten Praxisgebühren seien zeitlich zutreffend und vollständig aufgezeichnet worden. Die Differenzen könnten nur damit erklärt werden, dass auf Grund der Einführung der Praxisgebühr nicht bei jedem Patienten der Zahlungsanspruch durchgesetzt worden sei, um auf Zwangsmaßnahmen zu verzichten. Die Entwicklung der Differenzen im Prüfungszeitraum unterstütze diese Annahme. Für das Jahr 2005 sei nur noch eine Differenz von 1.520 EUR festgestellt worden, für das Jahr 2006 liege keine Differenz vor.
Die Hinzuschätzung wegen privater Telefonnutzung von 360 EUR jährlich sei rechtswidrig, da neben dem betrieblichen Telefon ein Privatanschluss vorhanden gewesen sei. Von letzterem hätten auch betriebliche Telefonate geführt werden können, zumal er auch Nacht- und Wochenenddienste getätigt habe.
Hinsichtlich des Arbeitsverhältnisses mit der Ehefrau gehe das FA mit keinem Wort darauf ein, dass das Arbeitsverhältnis seit über fünfzehn Jahren nicht beanstandet worden sei. Das Arbeitsverhältnis sei auch bei einem sog. Fremdvergleich anzuerkennen. Zwar sei eine konkrete Wochenarbeitszeit im Arbeitsvertrag nicht geregelt worden. Dies sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.11.1999, IV R 44/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 2000, 699) indes allein kein Ablehnungsgrund, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhänge. Die Unklarheit sei in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen, nicht auf eine unübliche Gestaltung. Im Rahmen der Betriebsprüfung seien die von der Ehefrau durchgeführten Arbeiten konkret geschildert worden. Dass hierüber keine Nachweise, wie z.B. Stundenzettel, vorlägen, sei unbeachtlich. Es sei durchaus üblich, dass sich das Tätigkeitsfeld im Laufe des Arbeitsverhältnisses auf Grund veränderterer Arbeitsbedingungen verändere. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließe notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen aus (BFH-Urteil vom 07.05.1996, IX R 69/94, Bundessteuerblatt BStBl II 1997, 196). Nach der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2011 hat der Kläger zum Nachweis der Arbeitsleistung seiner Ehefrau Stundenzettel für die Jahre 2008 und 2010 vorgelegt. Er meint, selbst wenn Aufzeichnungen für die Streitjahre nicht vorlägen, könnten „diese Tätigkeiten” geschätzt werden, da die Ehefrau ein abgrenzbares Aufgabengebiet alleine betreut habe.
In Sachen Schuldzinsenabzug trägt der Kläger nach der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2011 noch vor, nach der Sachkonten-Saldenliste sei eine „Sondertilgung” am 31.10.2000 nicht wie zuvor schon am 03.04.2000 storniert worden. Es sei daher zu Unrecht eine Privatentnahme von 80.000 DM (entspricht 40.903,35 EUR) gebucht worden, die Privatentnahmen für 2000 dementsprechend zu mindern. Außerdem seien die Konten 1600 und 1460 in den Jahren 1999 - 2003 nicht als Einlage erfasst worden. Insgesamt seien zu viele Privateinlagen bzw. -entnahmen von 72.992,73 EUR erfasst worden. Das FA sei zum 31.12.2003 von Überentnahmen von 157.568,85 EUR ausgegangen. Dieser Betrag sei folglich auf 84.576,12 EUR zu mindern. Demnach seien die Hinzurechnungen auf 4.452,18 EUR (2004), 5.240,29 EUR (2005) und 1.806,19 EUR (2006) herabzusetzen.
Bezüglich des Grundbesitzes in A berufe sich das FA hinsichtlich des Jahres 2003 zu Unrecht auf die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstandene oder bekanntgewordene Hilfstatsachen berechtigten vorliegend nur dann zu einer Änderung nach dieser Vorschrift, wenn sie einen sicheren Schluss auf die „innere Tatsache” der Einkünfteerzielungsabsicht ermöglichten. Die Kündigung des Mietverhältnisses mit der M GmbH und Verkaufsbemühungen stellten indes keine Tatsachen dar, die den sicheren Schluss auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht zuließen. Dies gelte umso mehr, als die Ferienwohnungen in den Jahren ab 2003 weiterhin vermietet worden seien. Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten stellten keine Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar. Die Klage hinsichtlich des Jahres 2003 sei folglich schon aus formellen Gründen wegen Fehlens einer Korrekturvorschrift begründet.
Im Übrigen habe sich die Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Grundstück in A von Anfang an als gewerbliche Tätigkeit dargestellt. Nach der Rechtsprechung des BFH begründe selbst die Vermietung nur einer Ferienwohnung einen Gewerbebetrieb, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liege und die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sei (BFH-Urteil vom 19.01.1990, III R 81/87, BStBl II 1990, 383). Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Der Standort der Ferienwohnungen liege in einem touristischen Feriengebiet. In der Ferienappartementanlage gebe es eine Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen, die alle an Touristen vermietet w ürden. Zu dem Objekt zähle eine Gaststätte, die speziell für die Ferienanlage konzipiert worden sei. Mit dem A, der M GmbH und den Betreiber-Ehepaaren N und L seien „Ferienteam-Organisationen” beauftragt worden, die Vermarktung der Ferienwohnungen vorzunehmen bzw. die Anlage zu betreiben. Bei Kündigung des Mietvertrages im Jahre 2003 sei ihm die prekäre betriebswirtschaftlich Situation des „gastronomischen Betriebes” immer klarer geworden. Er habe deshalb im Jahre 2003 auf sich abzeichnende weitere Verluste reagiert und versucht, das Gesamtobjekt kurzfristig zu veräußern. Als sich die Veräußerung als problematisch herausgestellt habe, habe er ab Ende 2006/2007 versucht, durch betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsmaßnahmen den bisher verlustträchtigen Betrieb so umzugestalten, dass in Zukunft Gewinne erzielt werden können. So seien im Jahr 2007 Renovierungsarbeiten durchgeführt worden, die von der Bank finanziert worden seien. Diese Umstrukturierungsmaßnahmen seien ein starkes Indiz für die Gewinnerzielungsabsicht des Betriebes.
Nach der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2011 hat das Gericht den Kläger mit Schreiben vom 02.01.2012 nach § 79b Abs. 2 FinanzgerichtsordnungFGO aufgefordert, seine Vermietungsbemühungen hinsichtlich des Objektes A näher darzutun und nachzuweisen. Wegen der Einzelheiten wird auf das vorbezeichnete Schreiben verwiesen.
Daraufhin trägt der Kläger insoweit noch vor, nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der GmbH habe sich die Nachfolgeregelung bis Juli 2004 hingezogen. Ab August 2004 sei ein Vermittlungsauftrag mit den Eheleuten L abgeschlossen worden. Diese hätten die Vermittlung bis Ende Dezember 2007 durchgeführt. Dabei sei auch die Vermittlungsstruktur des A in Anspruch genommen worden. Der Kläger hat hierzu entsprechende Korrespondenz vorgelegt. Der Mietvertrag mit den Eheleuten L sei trotz intensiver Suche nicht mehr auffindbar. Ab Dezember 2004 sei zusätzlich ein Vermittlungsauftrag mit einem K abgeschlossen worden. Dieser habe in dieser Zeit, wie sich aus Buchungsbestätigungen ergebe, Ferienwohnungen vermittelt und ab Januar 2005 auch eine Ferienwohnung selbst bewohnt. K bzw. dessen Ehefrau hätten gleichzeitig einen Miteigentumsanteil an der Ferienanlage erwerben wollen. Als sich herausgestellt habe, dass K auf eigene Rechnung Ferienwohnungen vermietet habe, sei er anwaltlich gegen K vorgegangen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 20.01., 05.06. und 22.10.2009, vom 12.04. und 29.09.2010, vom 18.03., 18.07., und 14.12.2011 sowie vom 07. und 08.02.2012 verwiesen.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vom 04.07.2012 bestätigt, dass er das Objekt A im August 2008 an seine Tochter zum Kaufpreis von 300.000 EUR veräußert hat.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 vom 12.09.2007, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 18.11.2008 und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 06.12.2007 dahingehend abzuändern, dass Gewinnerhöhungen wegen Praxisgebühren, Telefonnutzung und Ehegattenarbeitsverhältnis unterbleiben, die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen auf 4.452,18 EUR (2004), 5.240,29 EUR (2005) und 1.806,19 EUR (2006) gemindert werden sowie Verluste aus dem Objekt A im erklärten Umfang berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist das FA im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend führt es hinsichtlich des Arbeitsverhältnisses mit der Ehefrau aus, es seien lediglich Stundenzettel für die Jahre 2008 und 2010 nachgereicht worden. Für die Streitjahre lägen weder ein ordnungsgemäßer Arbeitsvertrag noch ergänzende Unterlagen vor. Eine Anerkennung komme daher weiterhin nicht in Betracht.
Bezüglich des Schuldzinsenabzuges sei der neue Sachvortrag des Klägers zur Buchung von Entnahmen und Einlagen nicht nachvollziehbar. Er sei hinsichtlich der Stornobuchung nicht ausreichend erläutert worden. Ferner sei das Konto Geldtransit lediglich ein Zwischenkonto diverser Bankkonten. Eine Auswirkung auf Privatentnahmen und einlagen sei nicht erkennbar. Was das Kassenkonto angehe, so seien Kassenbestände vom Kläger bisher nicht als Neueinlagen aufgezeichnet worden. Über dieses Konto seien lediglich Aufwendungen verbucht worden. Möglicherweise seien diese Aufwendungen durch Einlagen beglichen worden, da jedoch die Einnahmeseite nicht nachgewiesen sei, könne dies nicht unterstellt werden. Es seien entsprechende Nachweise (Überweisungsbelege vom Privatkonto) erforderlich.
In Bezug auf den Grundbesitz in A habe der Kläger nicht nachgewiesen, wie und mit welchem Kostenaufwand er werbend tätig geworden sei und ob Maßnahmen ergriffen worden seien, um die Vermietbarkeit der Wohnungen nachhaltig zu verbessern. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen für das Jahr 2003 vor. Im Rahmen der Prüfung seien eine Vielzahl von Unterlagen vorgelegt worden, aus denen sich ergebe, dass sich der Kläger von seiner Immobilie habe trennen wollen. Dieser veränderte Sachverhalt sei der Behörde erst nach bestandskräftiger Steuerfestsetzung bekannt geworden. Auf Grund dieser Tatsachen habe sich herausgestellt, dass die vom Kläger übernommene Wertung bezüglich der erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zutreffe. Dies ermögliche eine Berichtigung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. In der mündlichen Verhandlung vom 04.07.2012 hat das FA eine Abzugsfähigkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH abgelehnt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 23.03. und 14.08.2009, vom 22.01. und 02.07.2010, vom 05.04.2011 sowie vom 12.01. und 13.03.2012 verwiesen.
Das Gericht hat die Steuerakten des FA einschließlich der Akten der Betriebsprüfung zum Verfahren beigezogen.
Gründe
Die Klage ist in dem sich aus dem Tenor (Entscheidungsformel) ergebenden Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzten den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA für das erste Quartal 2003 keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts A angesetzt hat; für diesen Zeitraum ist ein Verlust von 10.682 EUR zu berücksichtigen. Überdies sind bezüglich des Objekts A nachträgliche Schuldzinsen von 5.524 EUR (2003), 7.243 EUR (2004), 7.141 EUR (2005) und 4.736 EUR in Ansatz zu bringen. Schließlich sind die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG auf 6.377 EUR (2004), 7.165 EUR (2005) und 3.731 EUR (2006) sowie Hinzuschätzungen für Einnahmen aus Praxisgebühren auf 9.870 EUR (2004) und 1.120 EUR (2005) herabzusetzen.
I.
Das FA hat den Gewinnen des Klägers zu Recht Einnahmen aus Praxisgebühren hinzu geschätzt. Der Senat geht jedoch davon aus, dass diese um jährlich 400 EUR zu mindern sind.
Die Besteuerungsgrundlagen sind zu schätzen, soweit sie nicht ermittelt oder berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 AO, § 96 Abs. 1 FGO). § 96 Abs. 1 FGO räumt dem Gericht eine eigenständige Schätzungsbefugnis ein. Zu schätzen ist u.a. insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht bei Aufklärung des rechtserheblichen Sachverhalts nicht nachkommt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige die Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zu Grunde gelegt werden (§ 162 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 AO). Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nur dann der Besteuerung zu Grunde zu legen, wenn sie den Vorschriften der §§ 140 - 148 AO entsprechen. Nach den § 145 ff. AO sowie §§ 238 ff. Handelsgesetzbuch sind sämtliche Geschäftsvorfälle laufend, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen.
Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (vgl. grundlegend: BFH-Urteile vom 31.08.1967, V 241/64, BStBl III 1967, 686 und vom 16.11.1982, BStBl II 1983, 361). Die Ergebnisse der Schätzung müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteile vom 08.12.1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226 und vom 09.12.2001, VI R 72/97, BStBl II 2001, 775).
Das FA war dem Grunde nach zur (Teil-)Schätzung der Einkünfte des Klägers befugt.
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs, es gibt keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen. Der Kläger war indes im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (BFH-Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, n. v.; BFH-Urteil vom 15.04.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Anm. 374 f.).
Einnahmen sind einzeln aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 12.05.1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 372). Dem Grundsatz nach gilt das auch für Bareinnahmen; die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht einzeln festzuhalten. Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität (Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert) besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler (und vergleichbare Berufsgruppen), die im Allgemeinen Waren an ihnen der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen (BFH-Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, a.a.O.; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. D 53).
Vorliegend kann dahinstehen, ob dem Kläger eine Einzelaufzeichnungspflicht zugemutet werden konnte. Denn auch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufzubewahren. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich in der Regel aus § 147 AO, aber auch aus der den Steuerpflichtigen obliegenden Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, a.a.O.; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz. D 54). Entscheidend ist, dass die für die Besteuerung maßgeblichen Vorgänge - z.B. durch eine geordnete Belegsammlung - vollständig erfasst werden (BFH vom 16.02.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Demzufolge muss auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Überprüfung der Umsätze in entsprechender Anwendung der § § 140 - 147 AO möglich sein (vgl. Becker/Wiethölter, Steuerliche Betriebsprüfung 2009, 239 m.w.N.). Die Aufzeichnungen bzw. Unterlagen müssen so klar und vollständig sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in vertretbarer Zeit den Umfang der Einkünfte plausibel machen. Denn das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben kann schon aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht bedeuten, dass die Finanzbehörde die nach § 4 Abs. 3 EStG erklärten Gewinne oder Verluste ungeprüft übernehmen müsste. Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall auch notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst und die geltend gemachten Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481 und vom 26.02.2004, XI R 25/02, BStBl II 2004, 599 m.w.N.). Dies gilt auch für die Betriebseinnahmen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, die - zur Vermeidung einer Schätzung - mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufzuzeichnen sind (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 13.01.2010, 1 K 1101/05, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2010, 772 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben ist die Buchführung des Klägers hinsichtlich der Praxisgebühren nicht ordnungsgemäß und damit insoweit zu korrigieren (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 2015).
Zweifel ergeben sich zum einen daraus, dass die Tageseinnahmen immer nur in einer Summe festgehalten worden sind, ohne dass nachprüfbar wäre, wie sich diese zusammensetzen. Aufzeichnungen, aus denen sich die Zusammensetzung der aufgezeichneten Tageseinnahmen ergibt, hat der Kläger nicht vorgelegt. Hinzu kommt, dass z.B. in 2004 ca. 53,79% der aufgezeichneten Beträge auf „glatte” Beträge wie 100 EUR, 200 EUR, 50 EUR, 150 und nur 3,79% auf Beträge wie 90 EUR oder 110 EUR entfallen. Der Senat ist mit dem FA der Auffassung, dass dies nicht einer „Normalverteilung” derartiger Einnahmen entspricht. Zudem hat der Kläger in 2004 nicht diese aufgezeichneten und bar vereinnahmten Gelder, sondern davon abweichende, auf das Bankkonto eingezahlte Beträge bzw. einen als Privateinlage bezeichneten Betrag (31.12.2004: 8.110 EUR) als Betriebseinnahmen erfasst.
Überdies weichen die seitens des Klägers erfassten Einnahmen z. T. erheblich von den seitens der KV zu Grunde gelegten Praxisgebühren für die Jahre 2004 und 2005 ab. Die Abrechnung mit der KV erfolgt in der Weise, dass dem Arzt für eingereichte Krankenscheine automatisch eine Praxisgebühr pro Quartal von seinem Honorar abgezogen wird. Nur wenn der Arzt ausdrücklich bei der Abrechnung angibt, dass keine Praxisgebühr gezahlt worden ist oder eine Befreiung von der Praxisgebühr vorliegt, wird die Gebühr nicht vom Honorar abgezogen. Der Arzt trägt somit kein Ausfallrisiko, sein Vergütungsanspruch bleibt in vollem Umfang bestehen (§ 43b Abs.1 Satz SGB V). Bei dieser Sachlage ist nicht ersichtlich, warum der Kläger bei Nichtzahlung der Praxisgebühren die KV nicht von diesem Umstand unterrichtet haben sollte.
Die dargelegten Verstöße gegen Auszeichnungspflichten und Ungereimtheiten lassen Zweifel an der ordnungsgemäßen und vollständigen Erfassung aller Bareinnahmen begründet erscheinen.
Die Hinzuschätzungen sind allerdings der Höhe nach teilweise zu korrigieren.
Das FA hat die Einnahmen um die Differenzbeträge zu den seitens der KV in Ansatz gebrachten Praxisgebühren erhöht. Diese Vorgehensweise ist zwar vom Grundsatz her nicht zu beanstanden. Denn es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum der Kläger die Nichtzahlung von Praxisgebühren nicht der KV gemeldet haben sollte. Allerdings ist es durchaus wahrscheinlich, dass bei einem geringen Anteil der Patienten diese Meldung versehentlich unterblieben ist bzw. der Kläger aus welchen Gründen auch immer auf die Meldung der Nichtzahlung der Gebühr an die KV verzichtet hat. Der Senat macht insoweit von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch und schätzt die insoweit entgangenen Einnahmen auf jährlich 400 EUR. Dies entspricht den Praxisgebühren für 10 Patienten pro Quartal. Die Hinzuschätzungen mindern sich folglich auf 9.870 EUR in 2004 und 1.120 EUR in 2005.
Das FA hat die private Telefonnutzung zutreffend mit 360 EUR jährlich geschätzt.
Bei privater Mitbenutzung eines betrieblichen Anschlusses ist der Anteil der privaten Nutzung bei fehlenden Aufzeichnungen zu schätzen. Vorliegend ist von einer solchen privaten Mitbenutzung auszugehen. Der Einwand des Klägers, private Gespräche seien ausschließlich von der im gleichen Objekt befindlichen Privatwohnung geführt worden, widerspricht jeglicher Lebenserfahrung. Der Betrag von 360 EUR ist nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 21.05.1997, XII 536/96, EFG 1997, 1300; Schmidt/Heinicke, § 4 Anm. 520, Stichwort: Telefonkosten).
Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit seiner getrennt lebenden Ehefrau ist in den Streitjahren nicht zu berücksichtigen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, sind Verträge unter nahen Angehörigen steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, wenn sichergestellt ist, dass sie betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen und nicht private Unterhaltsleistungen regeln. Dies trifft insbesondere auch auf Ehegatten-Arbeitsverhältnisse zu. Da Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten ihre Ursache nicht selten in den familiären Beziehungen der ehelichen Lebensgemeinschaft haben, muss anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden, ob eine Vermögensverschiebung der privaten oder der betrieblichen Sphäre angehört. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen nicht im privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1, 2 EStG) wurzeln (BFH-Urteil vom 01.12.2004, X R 4/03, BFH/NV 2005, 549 m.w.N.).
Äußerlich erkennbare Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung sind ein bürgerlich-rechtlich wirksamer, ernstlicher, im Voraus geschlossener Vertrag und seine vertragsgemäße Durchführung. Entsprechen sowohl der Inhalt des Vertrags als auch seine Durchführung dem unter Fremden Üblichen, ist er steuerrechtlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 01.12.2004, X R 4/03, a.a.O.). Geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch der Vertragsdurchführung führen für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1999, IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699). Die Feststellunglast für das Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses trägt der Steuerpflichtige (Schmidt/Heinicke, § 4 Anm. 520, Stichwort: Angehörige).
Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen sind auch bei getrennt lebenden Eheleuten anzuwenden, wenn Anhaltspunkte für das Fehlen gegenläufiger Interessen zwischen den (getrennt lebenden) Eheleuten vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.1998, X R 163/94, BFH/NV 1999, 24; auch BFH-Beschluss vom 20.01.2003 IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617). Denn es ist denkbar, dass getrennt Lebende bzw. Geschiedene aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Das ist etwa der Fall, wenn wie im Streitfall die Möglichkeit besteht, dass durch sog. Arbeitslohn verdeckter Unterhalt an den Ehepartner geleistet wird (vgl. FG Köln, Urteil vom 22.11.2001, 10 K 5150/97, EFG 2002, 246).
Vorliegend hält der geschlossene Arbeitsvertrag schon im Hinblick auf die fehlende Vereinbarung des Umfangs der Wochenarbeitszeit sowie der konkreten Arbeitszeiten einem Fremdvergleich nicht stand. Denn es ist unter Fremdem kaum denkbar, dass jegliche Regelungen zum zeitlichen Umfang der durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit wie auch zu deren Beginn, Ende und Aufteilung unterbleiben. Zwar werden bei Arbeitsverhältnissen, die nur eine Teilzeitbeschäftigung zum Gegenstand haben, Aufgabengebiet und zeitlicher Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen. In derartigen Fällen wird jedoch die durchschnittlich zu leistende wöchentliche Arbeitszeit geregelt. Unabhängig davon sind in derartigen Fällen regelmäßig zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung Belege wie z. B. Stundenzettel üblich (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 03.04.2008 VI 140/2006, EFG 2008, 1013; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.04.1996, 15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152).
Zwar können Umstände des Einzelfalls Besonderheiten bei der Gestaltung und Durchführung des Arbeitsvertrags erklären und sogar - bei vergleichbarer Sachlage - unter fremden Dritten denkbar sein. Solche besonderen Umstände machen jedoch bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen aus den dargelegten Gründen nicht den Nachweis entbehrlich, dass die Vertragsparteien die geschuldeten Leistungen vereinbarungsgemäß erbracht haben und diesen Leistungen tatsächlich der angegebene Rechtsgrund zugrunde liegt (vgl. Söhn in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 Rz. E 1036; FG Nürnberg, Urteil vom 03.04.2008, VI 140/2006, a.a.O.).
Im Streitfall kommt nach Maßgabe dieser Grundsätze eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses auch deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger die tatsächliche Durchführung des Vertrages nicht hinreichend dargetan hat. Der Kläger konnte für die Streitjahre weder Arbeitsunterlagen seiner Ehefrau noch Stundenzettel vorlegen. Dies geht zu Lasten des Klägers, der die objektive Feststellungslast hinsichtlich solcher Umstände trägt, die für ihn günstig sind.
Die nachgereichten Stundenzettel für die Jahre 2008 und 2010 sind zum Nachweis der Arbeitsleistung in den Streitjahren naturgemäß ungeeignet. Entgegen der Auffassung des Klägers können diese Unterlagen auch keine Schätzung der Arbeitsleistung der Ehefrau in den Streitjahren begründen. Denn aus einer etwaigen tatsächlichen Durchführung von Arbeiten in den Jahren 2008 und 2010 lassen sich keine Schlüsse auf die tatsächlichen Gegebenheiten in den Streitjahren ziehen. Im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist es zudem unbeachtlich, dass das FA das Arbeitsverhältnis seit mehr als fünfzehn Jahren nicht beanstandet hat.
Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG sind auf 6.377 EUR (2004), 7.165 EUR (2005) und 3.731 EUR (2006) zu mindern .
Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG findet eine sinngemäße Anwendung der Vorschrift bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG statt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich Über- und Unterentnahmen und dazu Einlagen und Entnahmen zu ermitteln. Die Ermittlung der Werte erfolgt nur für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG (Frotscher, EStG, § 4 Rz. 663). Die Aufzeichnungspflicht ist nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ab 01.01.2000 zu erfüllen. Unterentnahmen vor dem 01.01.1999 sind nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu berücksichtigen.
Das FA hat die Über- und Unterentnahmen ab 1999 an Hand vom Kläger vorgelegter Kontennachweise nachvollziehbar berechnet. Danach hat der Kläger in den Jahren 1999 bis 2003 Überentnahmen von insgesamt 157.568,85 EUR getätigt. Zum Ende der Streitjahre 2004 bis 2006 lagen Überentnahmen von 147.195,85 EUR, 160.330,85 EUR und 103.095,85 EUR vor.
Diese Berechnungen sind allerdings im Hinblick auf die seitens des Klägers mit Schriftsatz vom 14.12.2011 beigebrachten Nachweise insoweit zu korrigieren, als die Überentnahmen des Jahres 2000 um 80.000 DM (entspricht 40.903,35 EUR) zu mindern sind. Der Kläger hat nachgewiesen, dass bei der Aufzeichnung der Privatentnahmen 2000 nach der Sachkonten-Übersicht per Dezember 2000 eine als Entnahme gebuchte Darlehenstilgung vom 31.10.2000 nicht, wie bei entsprechenden Vorgängen zuvor, storniert worden ist. Von einer in sich schlüssigen Vorgehensweise des Klägers bei den Aufzeichnungen ausgehend, ist anzunehmen, dass diese Stornierung versehentlich unterblieben ist.
Entgegen der Auffassung des Klägers können die in den Jahren 1999 bis 2003 auf den Konten 1600 (Kasse) und 1460 (Geldtransit) erfassten Beträge von insgesamt 62.761,37 DM (entspricht 32.089, 38 EUR) nicht als zusätzliche private Einlagen berücksichtigt werden. Das FA weist zu Recht darauf hin, dass es sich bei dem Konto Geldtransit lediglich um ein Zwischenkonto diverser Bankkonten handelt und eine Auswirkung auf Privatentnahmen und einlagen nicht erkennbar ist. Bezüglich des Kassenkontos fehlt es an dem Nachweis entsprechender Einlagen z. B. durch Vorlage von Überweisungsbelegen vom Privatkonto.
Nach alledem mindern sich die Überentnahmen in den Streitjahren auf 106.292,50 EUR (2004), 119.427,50 EUR (2005) und 62.192,50 EUR (2006). Die Hinzurechnungen mit 6 % der Überentnahmen sind mithin auf folgende Beträge herabzusetzen:
Hinsichtlich der Einkünfte aus dem Grundstück in A hat das FA zu Recht angenommen, dass der Kläger zunächst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat und die Einkünfteerzielungsabsicht später weggefallen ist. Entgegen der Auffassung des FA kann von einem Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht jedoch erst ab April 2003 ausgegangen werden. Für den Zeitraum Januar bis März 2003 ist ein Verlust von 10.682 EUR zu berücksichtigen. Im Zeitraum von April 2003 bis einschließlich 2006 ist eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers weder im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch von gewerblichen Einkünften neu begründet worden. Es sind jedoch nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Der Kläger ist im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs in den bestehenden Mietvertrag mit der M GmbH vom 30.03.1998 betreffend das Gesamtgrundstück eingetreten. Dieser Mietvertrag hatte nach § 15 des Vertrages eine Laufzeit von 10 Jahren und räumte der Mieterin die Option auf zweimalige Verlängerung des Mietverhältnisses um jeweils 5 Jahre ein. Er war damit auf Dauer angelegt. Folglich war nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben (vgl. Schmidt/Kulosa, § 21 Anm. 12 m.w.N.).
Entgegen der Auffassung des Klägers stellte die Überlassung des gesamten Gebäudes an die M GmbH keine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Vermietung von Gebäuden erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 EStG normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjektes als Vermögensanlage zurücktritt. Maßgeblich ist das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung (vgl. Schmidt/Wacker, § 15 Anm. 46 m.w.N.). Nach diesen Maßstäben führt allein die Überlassung eines Gebäudes an eine gewerblich tätige Kapitalgesellschaft nicht zu einer Annahme einer gewerblichen Betätigung des Vermieters der Räumlichkeiten. Zutreffend hat das FA darauf hingewiesen, dass sich die Tätigkeit des Klägers im Zeitraum der Vermietung an die M GmbH im Wesentlichen darauf beschränkt hat, die Miete zu vereinnahmen und das Objekt gelegentlich zu kontrollieren. Dies schließt die Annahme einer gewerblichen Betätigung aus.
Die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist ab April 2003 weggefallen. Im nachfolgenden Zeitraum bis einschließlich des Jahres 2006 ist eine Einkünfteerzielungsabsicht weder im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch solcher aus Gewerbebetrieb neu begründet worden.
aa) Der Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten setzt nach § 9 Abs. 1 EStG voraus, dass sie der „Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen” aus einer der Einkunftsarten i.S. des § 2 EStG dienen.
Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart einen Einnahmenüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30.09.1997, IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Hat der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst, gelten diese Grundsätze für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert.
Nach diesen Maßstäben sind Aufwendungen für ein Gebäude, welches wie im Streitfall nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, jedenfalls als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2003, IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382). Daran fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben auch zum Erwerb anbietet. Für die Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer fortbestehenden Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 09.07.2003, IX R 102/00, BStBl II 2003, 490).
Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht allein auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen; auch Umstände aus früheren Jahren und spätere Erkenntnisse mit rückwirkender Bedeutung (also alle bis zum Abschluss des Klageverfahrens entstandenen Umstände) sind zu berücksichtigen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist; der Beurteilungszeitraum muss entsprechend ausgedehnt werden; wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuss fordert, darf der Blick nicht auf einen Veranlagungszeitraum verengt werden (BFH-Urteil vom 18.08.2010, X R 30/07, BFH/NV 2011, 215).
bb) In Anwendung dieser Grundsätze geht der Senat davon aus, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von April 2003 bis einschließlich des Jahres 2006 nicht mehr gegeben war.
Bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles sprechen eine Vielzahl von Gesichtspunkten für diese Annahme. Zunächst schloss der Kläger kurzfristig nach Kündigung des Mietverhältnisses mit der M GmbH, nämlich am 10.05.2003, mit der Firma S einen Maklervertrag zwecks Veräußerung des Objekts. Es handelte sich um einen Alleinauftrag, der von den Vertragsparteien nach dem 31.01.2003 mit einer Frist von einem Monat gekündigt werden konnte. Wie sich aus dem Auftragsgegenstand, nämlich „8 Eigentumswohnungen und eine Gaststätte”, des Vertrages ergibt, plante der Kläger zwecks besserer Vermarktung die Aufteilung des Objekts in Teileigentum. Ab dem 22.07.2004 traf der Kläger mit der P-Bank eine Vereinbarung zwecks Vermarktung der Immobilie (Schreiben der P-Bank vom 24.06.2006). Der seitens des Klägers angestrebten Realteilung (vgl. UR.-Nr. ....... des Notars H) stimmte die P-Bank allerdings, wie sich aus deren Schreiben an die Notare G & H vom 23.07.2004 ergibt, nicht zu. Die Bank wies darauf hin, dass der „zwischen den Beteiligten ausgehandelte neue Grenzverlauf” den Wert des klägerischen Grundstücks erheblich beeinträchtige und einen Verkauf deutlich erschwere. Die in Auftrag gegebene Neuvermessung sei somit nicht mehr erforderlich.
Neben diesen intensiven und nachhaltigen Verkaufsbemühungen sind demgegenüber bis einschließlich Juni 2004, abgesehen von der Vermietung der Räumlichkeiten der ehemaligen Gaststätte an die Eheleute L ab Ende 2003, keine Vermietungsaktivitäten des Klägers feststellbar.
Erst ab Juli 2004 kam es nach den Abrechnungen des L vom 02.08., 09.08. und 09.09.2004 zu gelegentlichen Vermietungen einzelner Ferienwohnungen. In der Zeit vom 15.12.2004 bis 04.03.2005 sind zwar intensivere Vermietungsbemühungen hinsichtlich der einzelnen Einheiten des Objektes für das Kalenderjahr 2005 feststellbar. Diese beruhten indes, wie sich den in diesem Zeitraum ausgestellten Buchungsbestätigungen des A für „Fewo K in A” entnehmen lässt, auf den Aktivitäten des Kaufinteressenten K. Dessen Einschaltung und die Überlassung der Schlüssel für das Objekt an diesen stand aber, wie sich aus vom Kläger nach der mündlichen Verhandlung vom 15.11.2011 vorgelegten Schreiben des Rechtsanwalts I ergibt, im Zusammenhang mit der beabsichtigten Veräußerung des Objekts an K. So weist Rechtsanwalt I in seinem Schreiben vom 22.03.2005, in welchem er K namens des Klägers zur Herausgabe des Grundstücks auffordert, u. a. darauf hin, dass K dem Notar gegenüber falsche Angaben gemacht und grundlos Notartermine habe platzen lassen. Auch hieraus wird deutlich, dass sich der Kläger nicht ernsthaft und nachhaltig um die Vermietung des Objekts bemüht hat, sondern die Vermietung vielmehr der Förderung der Verkaufsbemühungen untergeordnet war. Überdies ist neben den von K initiierten Vermietungen für 2005 nur eine Vermietung der Ferienwohnung 8 mit einem Erlös von 350 EUR feststellbar.
Im Streitjahr 2006 hat der Kläger die Einnahmen aus der Vermietung der Wohnungen des Objekts A zwar gesteigert. Gleichwohl haben die Einnahmen selbst in diesem Zeitraum bei weitem nicht die Größenordnung erreicht, die der im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens für das Objekt (vgl. Amtsgericht C, Aktenzeichen .......) eingeschaltete Gutachter für nachhaltig erzielbar hielt. Dieser ging im Verkehrswertgutachten vom 20.09.2006 (vgl. Betriebsprüfungsakte Vermietung und Verpachtung, Bl. 68 ff) davon aus, dass die „nach Bestätigung des Eigentümers” erwirtschafteten Einnahmen in 2004 (12.000 EUR) und 2005 (14.500 EUR) als „sehr gering” anzusehen seien und nicht als „im Rahmen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung nachhaltig erzielbarer Ertrag angesehen” werden könnten. Den nachhaltig erzielbaren Rohertrag nahm der Gutachter mit 27.300 EUR (vgl. S. 12 des Gutachtens) an. Im Jahre 2006 hat der Kläger nicht einmal die Hälfte dieses Betrages an Einnahmen erzielt.
Bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ist zudem zu berücksichtigen, dass das Objekt im Jahre 2008 vom Kläger veräußert worden.
Im Hinblick auf diese Gesamtumstände ist unzweifelhaft, dass der Kläger aus dem Objekt bzw. den einzelnen Wohneinheiten - auch hinsichtlich der ab Ende 2003 durchgängig an die Eheleute L vermieteten Einheit - im Hinblick auf die angestrebte und letztlich realisierte Veräußerung im Zeitraum der noch verbleibenden Nutzung keinen Gesamtüberschuss erzielen konnte.
cc) Im Zeitraum April 2003 bis einschließlich 2006 ist der Kläger auch nicht gewerblich tätig geworden.
Die Vermietung von Ferienwohnungen kann unter bestimmten Voraussetzungen einen Gewerbebetrieb begründen, wenn z. B. die Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter (hotelmäßiges Angebot) und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind. Das hotelmäßige Angebot erfordert, dass die Wohnungen auch ohne Voranmeldungen jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2009, IV B 52/08, BFH/NV 1114 m.w.N.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.09.1998, 14 K 28/97, EFG 1999, 165 betreffend 20 Ferienwohnungen).
Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann dahinstehen, weil die Annahme gewerblicher Einkünfte das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des Strebens nach einer Betriebsvermögensmehrung in der Form eines „Totalgewinns” in der „Totalperiode” erfordert (vgl. Schmidt/Wacker, § 15 Anm. 30 m.w.N.). Hiervon kann im Streitfall für den in Rede stehenden Zeitraum im Hinblick auf die geringen Einnahmen, den hohen Finanzierungsaufwand und die - wie dargelegt - im Vordergrund stehende Absicht des Klägers, sich baldmöglichst von dem Objekt A zu trennen, nicht ausgegangen werden.
Bezüglich des Streitjahrs 2003 war das FA nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung berechtigt. Das FA hat die Einkünfteerzielungsabsicht jedoch zu Unrecht auch für den Zeitraum Januar bis März 2003 verneint.
Ändert die Finanzbehörde einen bestandskräftigen Steuerbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, trägt sie grundsätzlich die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die für die Änderung des Bescheides erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen (so BFH-Urteil in BStBl II 1998, 599). Kann die Steuerbehörde nur Hilfstatsachen anführen, hat sie ihrer Beweislast nur dann genügt, wenn diese den sicheren Schluss auf die Haupttatsache ermöglichen; Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichen dafür nicht aus (BFH in BStBl II 1995, 192).
Bleiben Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, kommt eine Beweismaßreduzierung gegenüber dem Regelbeweismaßstab dahingehend in Betracht, dass sich das Beweismaß auf die „größtmögliche Wahrscheinlichkeit” verringert (BFH-Urteil vom 23.03.2011, X R 44/09, Betriebs-Berater BB 2011, 1813 zu § 173 AO, Vorinstanz FG Düsseldorf 1. Senat). Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber - in der gesteigerten Form der „größtmöglichen Wahrscheinlichkeit” - in den dargestellten prozessualen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen (vgl. BFH vom 23.03.2011, X R 44/09, BB 2011, 1813 sowie BFH in BFH/NV 2007, 395).
Vorliegend sind neue Tatsachen bekannt geworden, aus denen sich ergibt, dass der Kläger ab April 2003 keine Einkünfteerzielungsabsicht mehr hatte. Es sind dies die im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten und oben dargelegten Bemühungen des Klägers um die Veräußerung des Objektes bei gleichzeitigem Fehlen ernsthafter und nachhaltiger Bemühungen um dessen Vermietung. Entgegen der Auffassung des FA kann dem Kläger jedoch für die Dauer des Bestehens des Mietvertrages mit der M GmbH, d. h. bis Ende März 2003, eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht abgesprochen werden (vgl. auch Urteil des FG Nürnberg vom 16.06.2010, 3 K 910/2008, n.v.)
Der Senat schätzt die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung von Januar bis März 2003 auf - 10.682 EUR.
Der Kläger hat im in Rede stehenden Zeitraum keine Einnahmen erzielt. Die für das Kalenderjahr 2003 erklärten Werbungskosten von 42.728 EUR bestehen zum ganz überwiegenden Teil aus Schuldzinsen und Absetzungen für Abnutzung. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, dass die Werbungskosten für das erste Quartal 2003 sich auf Œ der Aufwendungen des Kalenderjahres, d. h. auf - 10.682 EUR belaufen. Danach entspricht ein Verlust in dieser Höhe den für das erste Quartal 2003 in Ansatz zu bringenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Ab April 2003 sind in den Streitjahren nachträgliche Schuldzinsen aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
In Abweichung von der ständigen Rechtsprechung des BFH und der FG, wonach Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 01.07.2010, 13 K 136/07, EFG 2011, 1052; Spindler in: Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, S. 677 ff., mit weiteren Nachweisen) geht der Senat davon aus, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und aufgenommenem Fremdkapital in den Fällen, in denen der Veräußerungserlös zur Schuldentilgung nicht ausreicht, ebenso wenig beendet wird, wie bei den Gewinneinkunftsarten (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 24 Rn. 43 m.w.N.; Jachmann/Schallmoser, Deutsches Steuerrecht 2011, 1245; vgl. auch Senatsbeschluss vom 30.05.2011, 9 V 1474/11 A, BB 2011, 1878). Denn durch die Aufgabe der Vermietungstätigkeit wird kein neuer Veranlassungszusammenhang geschaffen. Soweit der Veräußerungserlös nicht zur Schuldendeckung ausreicht, ändert sich an der ursprünglichen Zweckbestimmung des Kapitals und damit an der Veranlassung durch die (frühere) Vermietungstätigkeit nichts (Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O.). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Unabhängig davon geht der Senat davon aus, dass der BFH, da die vorgenannten Autoren Mitglieder des IX. Senats des BFH sind, seine bisherige Rechtsprechung im einschlägigen Revisionsverfahren IX R 67/10 nicht mehr aufrechterhalten wird.
In entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung betrieblich begründeter nachträglicher Schuldzinsen beim Übergang eines Betriebes zur Liebhaberei (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2002, X R 3/99, BStBl II 2002, 809) sind vorliegend Schuldzinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach Umqualifizierung der Vermietungst ätigkeit als Liebhaberei entfallen (Schuldzinsen ab dem 01.04.2003), insoweit abziehbar, als sie auch im Falle einer Veräußerung des Grundstücks zum 31.03.2003 abziehbar gewesen wären.
Der Senat schätzt den Wert des Grundstücks zum 31.03.2003 in Anlehnung an das im Zwangsversteigerungsverfahren erstellte Verkehrswertgutachten auf 325.000 EUR. Denn es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Wertverhältnisse von Anfang 2003 bis Mitte 2006 in nennenswertem Umfang geändert haben könnten. Dieser Annahme haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch nicht widersprochen. Das Darlehen der P-Bank valutierte zum 31.12.2003 mit 442.259,03 EUR. In 2003 wurden 5.509,99 EUR getilgt. Die anteilige Tilgung von April bis Dezember 2003 schätzt der Senat mit 4.132,49 EUR (9/12 des Jahresbetrages). Daraus folgt ein Darlehensstand zum 01.04.2003 von 446.391,52 EUR. Dieser übersteigt den aus einer Veräußerung des Grundstücks erzielbaren Erlös um 121.391,52 EUR, was ca. 27 % des Darlehenstandes vom 31.03.2003 entspricht.
Der Kläger hat nach dem Inhalt der Steuerakten im Jahre 2003 Schuldzinsen von 27.276 EUR entrichtet. Auf den Zeitraum ab dem 01.04.2003 entfällt ein geschätzter Betrag von 20.457 EUR (3/4 des Jahresbetrages). In den Folgejahren fielen Schuldzinsen von 26.824 EUR (2004), 26.448 EUR (2005) und 17.540 EUR (2006) an. Hiernach sind nachträgliche Schuldzinsen von 27 % der vorgenannten Beträge, mithin 5.524 EUR (2003), 7.243 EUR (2004), 7.141 EUR (2005) und 4.736 EUR (2006) als nachträgliche Schuldzinsen zu berücksichtigen.
II.
Die Ermittlung der festzusetzenden Beträge wird der Finanzbehörde übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 137 FGO. Dem Kläger waren auch insoweit, als er hinsichtlich der hinzuzurechnenden Schuldzinsen obsiegt hat, die Kosten aufzuerlegen, da diese Änderung auf Umständen beruht, die der Kläger schon vor Klageerhebung hätte geltend machen können und sollen.
IV.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da der Senat mit der Anerkennung nachträglicher Schuldzinsen aus Vermietung und Verpachtung von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht.
