04.02.2013 · IWW-Abrufnummer 130384
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 14.01.2013 – 11 K 3180/11 E
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Düsseldorf
11 K 3180/11 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger Mietaufwendungen und Fahrtkosten, die ihm im Rahmen einer zeitlich befristeten Tätigkeit im Ausland entstanden sind, als Werbungskosten von seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit abziehen kann.
Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.
Während des Zeitraums vom 01.04.2006 bis 31.12.2011 entsendete ihn seine deutsche Arbeitgeberin, die Z-AG, zu ihrer ausländischen Tochtergesellschaft T. Die Z-AG war im Streitjahr zu 90% an der T beteiligt. Der Entsendezeitraum war ursprünglich auf drei Jahre und damit bis zum 31.09.2009 befristet. Auf Grund von ungeplanten Verzögerungen musste er dreimal verlängert werden und endete schließlich am 31.12.2011. Der Kläger wurde ab dem 01.01.2012 wieder – wie vor seiner Entsendung – in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG eingesetzt.
Ausweislich des Entsendungsvertrags zwischen dem Kläger und der Z-AG verpflichtete sich der Kläger, die ihm übertragenen Aufgaben nach besten Kräften zu erfüllen, seine gesamte Arbeitskraft dem Arbeitgeber (Z-AG) und der T zur Verfügung zu stellen und die Interessen des Arbeitgebers in jeder Hinsicht zu fördern (Punkt I. des Entsendungsvertrages).
Neben dem Entsendungsvertrag schloss der Kläger einen auf zwei Jahre befristeten Arbeitsvertrag mit der T ab. Der Arbeitsvertrag wurde am 08.04.2008 um zwei Jahre und am 22.07.2010 unbefristet verlängert. Das von der T gezahlte – ausländische - Gehalt rechnete die Z-AG auf das deutsche Gehalt an und zahlte dem Kläger sein insoweit gekürztes inländisches Gehalt aus (Punkt II. des Entsendungsvertrages).
...
Zum 01.04.2006 gründete der Kläger zusammen mit der Klägerin und den beiden schulpflichtigen Kindern einen Wohnsitz im Ausland. Die Kinder besuchten dort die deutsche Schule . Der Wohnsitz lag ...km vom Beschäftigungsort des Klägers in entfernt. Ihre Wohnung im Inland behielten die Kläger während der Entsendungszeit bei und benutzen sie während der ausländischen Schulferien an ca. zwei bis drei Wochen pro Jahr.
Die Kosten für den Hin- und Rückumzug des Klägers und seiner Familie hat die Z-AG getragen (s. Punkt XV. des Entsendungsvertrages).
Auf der Grundlage der eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 veranlagte der Beklagte die Kläger und setzte mit Bescheid vom 12.05.2009 die Einkommensteuer 2007 auf 48.200 € fest. Dabei ließ der Beklagte u.a. die als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit des Klägers geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 24.891 € nicht zum Abzug zu. Bei den Aufwendungen handelt es sich um die Mietaufwendungen für die Wohnung im Ausland. Der im Ausland erzielte Arbeitslohn wurde weder der inländischen Besteuerung noch dem Progressionsvorbehalt unterworfen und die auf diesen Arbeitslohn entfallende ausländische Steuer in Höhe von 11.999 € nicht angerechnet. Der Einkommensteuerbescheid 2007 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
Die Kläger legten am 04.06.2009 Einspruch ein, mit dem sie sich u.a. gegen die Nichtanerkennung der Mietaufwendungen als Werbungskosten richteten. Die Aufwendungen seien im Rahmen einer zeitlich befristeten Auswärtstätigkeit bzw. hilfsweise im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung entstanden und somit als Werbungskosten abzugsfähig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2011 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.05.2009 und setzte die Einkommensteuer auf 136.924 € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte gemäß § 164 Abs. 3 AO auf. Im Rahmen der Steuerfestsetzung erfasste der Beklagte erstmals, allerdings in unzutreffender Höhe, den ausländischen Arbeitslohn als inländische Einkünfte und rechnete die ausländische Steuer in Höhe von 11.999 € an. Darüber hinaus berücksichtigte der Beklagte Fahrten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte im Ausland nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG an 230 Tagen mit ... km. Die Mietaufwendungen zog der Beklagte nicht als Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung von den Einkünften des Klägers ab. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass der Kläger nicht über eine doppelte Haushaltsführung verfüge, da die Wohnung im Inland nicht mehr den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers darstellen würde. Bei einem verheirateten Arbeitnehmer könne ohne weitere Prüfung der tatsächliche Wohnort der Familie als Mittelpunkt der Lebensinteressen angesehen werden. Dies sei der Wohnort im Ausland.
Auf Antrag der Kläger änderte der Beklagte mit Bescheid vom 12.09.2011 die Einkommensteuerfestsetzung 2007 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte nunmehr den zutreffenden Arbeitslohn des Klägers als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit an. Die festgesetzte Einkommensteuer beträgt 58.847 €.
Die Kläger haben am Montag, dem 12.09.2011 Klage erhoben, mit der sie den fehlenden Ansatz der Mietaufwendungen als Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit und den Ansatz der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Ausland mit 0,30 € pro Entfernungskilometer rügten. Die genannten Kosten seien nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen, da sie im Zusammenhang mit einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit entstanden seien. Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens werde die betriebliche Einrichtung nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Eine Auswärtstätigkeit sei vorübergehend, wenn der Arbeitnehmer voraussichtlich an die regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehre und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen werde. Er (der Kläger) sei vorübergehend – zunächst für einen Zeitraum von drei Jahren – zur ausländischen Gruppengesellschaft entsandt worden.
...
Die zeitliche Befristung der Tätigkeit und seine Rückkehr an seine regelmäßige Arbeitsstätte in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG hätte von Beginn an festgestanden und sei auch der Entsendungsvereinbarung zu entnehmen. Insoweit sei auf Punkt VII. der Entsendungsvereinbarung vom 24.03.2006 sowie den Vereinbarungen über die Verlängerung der Entsendevereinbarung vom 08.07.2008, vom 12.08.2009 und vom 07.04.2011 zu verweisen. Eine feste zeitliche Obergrenze für die Annahme einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit sei weder gesetzlich noch von der Finanzverwaltung festgelegt worden.
Die betriebliche Einrichtung der ausländischen Gruppengesellschaft stelle keine regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers dar. Gemäß der neuen BFH-Rechtsprechung könne der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers nur an einem Ort liegen. Regelmäßige Arbeitsstätte sei nach der neueren BFH-Rechtsprechung der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischer Weise seine Arbeitsleistung schwerpunktmäßig zu erbringen habe. Üblicher Weise sei dies der Betrieb des Arbeitgebers, dem der Arbeitnehmer (arbeitsrechtlich) dauerhaft zugeordnet sei und den er nicht nur gelegentlich aufsuche. Er (der Kläger) sei nicht der Einrichtung der ausländischen Gruppengesellschaft, sondern einzig und allein dem inländischen Arbeitgeber in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG zugeordnet gewesen. Zwar habe er auch mit der ausländischen Gruppengesellschaft einen Arbeitsvertrag geschlossen, dies habe aber ausschließlich aufenthaltsrechtlichen Zwecken gedient. Ohne einen Arbeitsvertrag mit einem ausländischen Unternehmen hätte er keine Aufenthaltserlaubnis und kein Arbeitsvisum erhalten. Der inländische Arbeitsvertrag habe nur insoweit geruht, als spezielle Regelungen des Entsendungsvertrages den bisherigen Arbeitsvertrag ersetzt hätten. Die Entsendungsvereinbarung verweise unter Punkt XVII. Nr. 4 auf den ursprünglichen Arbeitsvertrag. Hieraus werde deutlich, dass dieser fortbestehe und der Z-AG weiterhin die wesentlichen Arbeitgeberrechte und –pflichten zugestanden hätten. Er habe nur den Tätigkeitsort, nicht aber den Arbeitgeber gewechselt.
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Die Ausführungen des Beklagten, es sei für steuerliche Zwecke irrelevant, ob der ausländische Arbeitsvertrag aus Aufenthaltsgründen geschlossen worden sei, vermöge nicht zu überzeugen. Aus steuerlicher Sicht sei auf das tatsächlich Gewollte und die entsprechende Durchführung abzustellen; dies sei eindeutig eine von Beginn an zeitliche Befristung gewesen. Aus Sicht des Arbeitnehmers könne es für die Beurteilung, ob eine Auswärtstätigkeit vorliege, nicht darauf ankommen, ob aus formalen Gründen ein lokaler Arbeitsvertrag geschlossen werden müsse, wenn der bestehende deutsche Arbeitsvertrag weiterhin Gültigkeit habe und eine Rückkehr an den ursprünglichen Tätigkeitsort von Beginn an geplant gewesen und tatsächlich erfolgt sei.
Er sei damit nur vorübergehend beruflich in einer betrieblichen Einrichtung eines verbundenen Unternehmens tätig gewesen und nicht an einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Die geltend gemachten Aufwendungen würden Reisekosten darstellen. Für die Anmietung der Wohnung im Ausland seien ihm insgesamt Aufwendungen in Höhe von 24.781,29 € pro Jahr entstanden. Dieser Betrag sei nicht um Mehrkosten, welche durch die Unterbringung der Familie im Ausland entstanden seien, zu kürzen. Für ein 50 bis 60 m² großes Appartement betrage die monatliche Miete.
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Ferner würden die Fahrten von der Wohnung im Ausland zur betrieblichen Einrichtung der ausländischen Gruppengesellschaft keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte darstellen, da keine regelmäßige Arbeitsstätte im Ausland existiere. Als Fahrten im Rahmen der Reisekosten seien 0,30 € pro gefahrenen Kilometer zu berücksichtigen.
Hilfsweise werde die Berücksichtigung der Mietaufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung beantragt. Seine Erstwohnung befinde sich an seinem Lebensmittelpunkt im Inland. Aus beruflichen Gründen habe er eine Zweitwohnung an seinem Beschäftigungsort im Ausland unterhalten. Obwohl seine Ehefrau und seine Kinder mit ihm im Ausland gelebt hätten, hätte er und seine Familie den Lebensmittelpunkt im Inland beibehalten. Dies ergebe sich aus den persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zum Wohnsitz im Inland. Die übrige Familie und sein Freundeskreis habe in Deutschland gelebt. Die Familie sei deshalb während der Entsendung zur Aufrechterhaltung und Pflege der sozialen Beziehungen regelmäßig in den ausländischen Winterferien nach Deutschland gereist. Die regelmäßig wiederkehrenden Aufenthalte und die Wahl des Aufenthaltsortes in den Ferien, lasse erkennen, dass die Familie den deutschen Wohnsitz bevorzugt habe, was auf eine stärkere soziale Integration in Deutschland schließen lasse. Der inländische Wohnsitz habe jederzeit ohne weitere Vorbereitungsmaßnahmen zur Verfügung gestanden. Die Kinder hätten eine deutsche Schule im Ausland besucht, um ihnen die geplante Rückkehr nach Deutschland zu erleichtern. In wirtschaftlicher Hinsicht ergebe sich die engere Beziehung zu dem Wohnort in Deutschland daraus, dass das Arbeitsverhältnis zu der deutschen Arbeitgeberin aufrechterhalten, die Finanzierung und die laufenden Kosten der Eigentumswohnung im Inland weiter gezahlt, zur Schließung von Versicherungslücken eine Anwartschaftsversicherung in Deutschland abgeschlossen und sein Gehalt auf ein deutsches Bankkonto gezahlt worden sei.
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Der Auffassung des Beklagten, dass durch die Mitnahme der Familie der Lebensmittelpunkt nicht mehr im Inland liege und die Aufwendungen damit nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien, könne wegen einer Schlechterstellung eines verheirateten Arbeitnehmers gegenüber einem ledigen Arbeitnehmer nicht gefolgt werden. Einem ledigen Arbeitnehmer könne der Werbungskostenabzug diesbezüglich nicht verwehrt werden. Die Schlechterstellung verstoße gegen den Schutz von Ehe und Familie im Sinne des Art. 6 Grundgesetzes (GG).
Sofern er (der Kläger) seinen Wohnsitz im Inland aufgegeben hätte, wäre er nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig gewesen und hätte keine Kosten für die Vorhaltung der Wohnung im Inland tragen müssen. Die Kosten für die Wohnung am Beschäftigungsort wären somit nicht zusätzlich entstanden. Durch die Nichtberücksichtigung der Mietaufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten liege ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor, wonach sich die Steuerlast nach der individuellen finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers bestimme.
Die Kläger beantragen,
das Verfahren zum Ruhen zu bringen im Hinblick auf die Revisionsverfahren zu den Entscheidungen des Finanzgerichts Niedersachsen 3 K 293/11 und des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz 5 K 2160/11 E, Aktenzeichen des BFH zu diesen Verfahren VI R 27/12,
hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.09.2011 insoweit zu ändern, als die Mietaufwendungen für die ausländische Wohnung in Höhe von 24.781 € und weitere Fahrtkosten in Höhe von 3.519 € als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Tätigkeit berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, es handele sich nicht um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit für die deutsche Arbeitgeberin, da der Kläger auf Basis eines lokalen Arbeitsvertrages mit der T im Ausland eine regelmäßige Arbeitsstätte begründet habe. Der Arbeitsvertrag mit der T habe ein zivilrechtliches Arbeitsverhältnis begründet, das separat und eigenständig zu beurteilen sei. Eine klassische Entsendung in dem Sinne, dass der Inlands-Arbeitsvertrag lediglich um eine Nebenabrede zur Entsendung ergänzt werde, liege nicht vor. Eine ausschließliche Beschäftigung auf Grundlage der Entsendung durch Z-AG sei nicht gegeben. Vielmehr sei der Kläger zur T versetzt worden. Der inländische Arbeitsvertrag sei ruhend gestellt worden (vgl. Punkt XVI. des Entsendungsvertrages) und überlagere nicht den ausländischen Arbeitsvertrag. Steuerlich könne es dahingestellt bleiben, ob der lokale Arbeitsvertrag nur aus Gründen des Aufenthaltsrechts erforderlich gewesen sei. Da es sich um eine Versetzung gehandelt habe, sei ein Verbleib im deutschen Sozialversicherungssystem während des Auslandsaufenthaltes nicht möglich gewesen. Auch die Möglichkeit einer Ausstrahlung i.S.d. § 4 SGB IV für den Fall vertraglich im Voraus oder auf Grund der Eigenart der Beschäftigung zeitlich begrenzter Entsendung, sei von den Vertragsparteien offensichtlich nicht in Betracht gezogen worden bzw. wegen des Vertrags zu T nicht anwendbar gewesen.
Die Gesamtdauer des Einsatzes indiziere außerdem von vorneherein eine auf Dauer angelegte Tätigkeit. Der Entsendungsvertrag laute zwar nur auf drei Jahre, eine Verlängerungsoption sei jedoch von vorneherein vorgesehen gewesen.
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Der Kläger hätte auch nicht die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung erfüllt.
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Die Kläger hätten in Deutschland keinen Hausstand mehr unterhalten. Die Wohnung im Inland sei lediglich für gelegentlich Besuche oder Ferienaufenthalte vorgehalten worden, während der Haushalt mit der Familie im Ausland unterhalten worden sei. Für die Bestimmung des Lebensmittelpunktes sei der Aufenthaltsort der Familie in erster Linie entscheidend, erst nachrangig sei der Freundes- und Bekanntenkreis und die sozialen und wirtschaftlichen Bindungen heranzuziehen. Dass die persönlichen und wirtschaftlichen Bindungen stärker in Deutschland ausgeprägt seien, hätten die Kläger nicht konkret dargelegt.
...
Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren hinzugezogen.
Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht entscheidet trotz des Antrags der Kläger, dass Verfahren bis zur Entscheidung über die Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) mit den Aktenzeichen VI R 27/12 und VI R 72/12 ruhend zu stellen. Das Gericht kann das Ruhen des Verfahrens gem. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) u.a. nur anordnen, wenn beide Parteien dies beantragen. Übereinstimmende Anträge der Beteiligten liegen nicht vor. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung einen Klageabweisungsantrag gestellt; dieser Antrag ist auf eine Entscheidung in der Sache gerichtet und gerade nicht auf eine Ruhendstellung des Verfahrens.
Das Verfahren war auch nicht gem. § 74 FGO auszusetzen. Nach ständiger Rechtsprechung kommt die Aussetzung eines Klageverfahrens nicht schon deshalb in Betracht, weil in derselben Rechtsfrage ein Musterprozess vor dem BFH anhängig ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15.03.2006 X 8/06, BFH/NV 2006, 1140 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Vielmehr ist die Aussetzung eines Klageverfahrens nach § 74 FGO nur geboten, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, den Finanzgerichten (FG) zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen und keiner der Beteiligten des Klageverfahrens ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des FG über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (vgl. BFH-Beschluss vom 07.02.1992 III B 24, 25/91, BStBl II 1992, 408).
Selbst wenn man die Maßstäbe, die die Aussetzung eines finanzgerichtlichen Verfahrens wegen eines vor dem BVerfG anhängigen Verfahrens rechtfertigen, auch auf Revisionsverfahren überträgt, kommt im Streitfall keine Verfahrensaussetzung in Betracht. Nach dem Beschluss des BFH vom 07.02.1992 (BStBl II 1992, 408) muss es sich bei den anhängigen Verfahren um "echte" Musterverfahren handeln. In dem Klageverfahren, das ausgesetzt werden soll, darf es nicht um einen anderen Sachverhalt als in dem Verfahren vor dem BFH gehen. Die Fälle müssen hinsichtlich der Streitfrage vielmehr im Wesentlichen gleich gelagert sein.
Daran fehlt es im Streitfall. Zwar ist sowohl im Streitfall als auch in den Revisionsverfahren VI R 27/12 und VI R 72/12 die Frage, ab wann eine Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers als dauerhafte und nicht nur vorübergehende Beschäftigung anzusehen ist, klärungsbedürftig. Diese Frage lässt sich nach der derzeitigen Rechtslage aber nur im Einzelfall unter Einbeziehung der Gestaltung des konkreten Arbeitsverhältnisses beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1987 VI R 6/86, BStBl II 1988, 443; FG Rheinland-Pfalz-Urteil vom 29.03.2012 5 K 2160/11, DStRE 2012, 1233, Rev. unter dem Az. VI R 27/12). Im vorliegenden Fall ist nach Ansicht des Senates entscheidend zu berücksichtigen, dass der Kläger mit seiner Familie an den Beschäftigungsort im Ausland gezogen ist. Der vom Arbeitgeber bezahlte Familienumzug zur auswärtigen Beschäftigungsstelle unterscheidet den vorliegenden Fall von den Revisionsverfahren VI R 27/12 und VI R 72/12, bei denen der Arbeitnehmer noch nicht einmal alleine an die auswärtige Beschäftigungsstelle gezogen ist. Darüber hinaus ist im vorliegenden Verfahren zusätzlich die Rechtsfrage zu entscheiden, ob die betriebliche Einrichtung eines beherrschten Tochterunternehmens dem Mutterkonzern für lohnsteuerrechtliche Zwecke zugerechnet werden kann.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.09.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Fahrtkosten zwischen der Wohnung im Ausland und der Tätigkeitsstätte des Klägers im Ausland zu Recht nur i.H.d. Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) und die Unterkunftskosten zu Recht nicht als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Erwerbsaufwendungen zählen beruflich veranlasste Fahrtkosten. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen oder – wie von den Klägern beantragt – mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer als Werbungskosten abzugsfähig. Allerdings begrenzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Diese sind nur in Höhe der Entfernungspauschale abzugsfähig.
Vorliegend kann der Kläger seine Fahrtkosten nur begrenzt auf die Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehen. Die Fahrten zwischen der Wohnung im Ausland und der betrieblichen Einrichtung der T sind Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Der Kläger hat eine regelmäßige Arbeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der T.
Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.4 EStG ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine auf Grund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall die dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426 und vom 13.06.2012 VI R 47/11, DStR 2012, 1287 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).
Nach diesen Grundsätzen könnte der Kläger bereits durch den Abschluss des ausländischen Arbeitsvertrages mit der T und die Zuordnung des Klägers an die betriebliche Einrichtung seiner ausländischen Arbeitgeberin (T) eine regelmäßige Arbeitsstätte bei der T haben. Dies kann der Senat jedoch offen lassen.
Nach Ansicht des Senates ist alleine in Folge der Entsendung durch die Z-AG und damit unabhängig von dem Vorliegen des Arbeitsvertrages mit der T eine regelmäßige Arbeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der T begründet worden. Laut Entsendungsvertrag wird der Kläger für den Zeitraum seiner Entsendung im Rahmen des Projekts T im Ausland tätig. Die betriebliche Einrichtung der T ist damit der Ort, an dem der Kläger seine geschuldete Arbeitsleistung erbringt; er ist der betrieblichen Einrichtung der T im Ausland zugeordnet. Da der Kläger dort während des Entsendungszeitraums nahezu ausschließlich tätig werden sollte und auch tatsächlich tätig geworden ist, bildet die betriebliche Einrichtung im Ausland den Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit. Seine Tätigkeit ist zudem nachhaltig bzw. auf Dauer angelegt gewesen. Die Entsendung war zwar zunächst auf drei Jahre befristet. Eine Tätigkeit über einen Zeitraum von drei Jahren, die mit einem vom Arbeitgeber bezahlten Familienumzug verbunden ist (vgl. Entsendungsvertrag Punkt XV.), kann jedoch nicht mehr als nur gelegentlich oder vorübergehend bezeichnet werden. Vielmehr handelt es sich um eine fortdauernd und immer wieder – über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg – aufgesuchte Tätigkeitsstätte (vgl. Niedersächsisches FG-Urteil vom 22.08.2012 3 K 293/11, Juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH VI R 72/12).
Das Werk im Ausland stellt zudem eine betriebliche Einrichtung der Z-AG dar. Die T war im Streitjahr 2007 ein zu 90% beherrschtes Tochterunternehmen der Z-AG, so dass die betriebliche Einrichtung - unabhängig vom rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum - der Z-AG als Arbeitgeberin des Klägers zuzurechnen ist.
Der Senat hat sich bei seiner Entscheidung zu dem unbestimmten Rechtsbegriff der „auf Dauer angelegten“ bzw. „vorübergehenden“ Tätigkeit und der Zurechnung der betrieblichen Einrichtung des Tochterunternehmens zum Mutterkonzern von der Rechtfertigung des - abweichend vom objektiven Nettoprinzips - nur begrenzten Fahrtkostenabzuges beim Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG leiten lassen. Die Begrenzung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, weil sich der Arbeitnehmer auf immer gleiche Wege einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und auch durch entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Grundfall der regelmäßigen Arbeitsstätte ist deshalb die auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte Arbeitsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782). Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (BFH-Urteil in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791).
Liegt jedoch keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall. Ein auswärts tätiger Arbeitnehmer hat typischerweise nicht die vorgezeichneten Möglichkeiten, seine Wegekosten gering zu halten, insbesondere scheidet ein Familienumzug an die Tätigkeitsstätte aus (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2008 VI R 21/07, BStBl II 2009, 818). Entsprechendes trifft auf einen Arbeitnehmer zu, der vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden für seinen Arbeitgeber (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2012 VI R 47/11, DStR 2012, 1287) oder im Rahmen eines Outsourcing tätig ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2012 VI R 22/10, BStBl II 2012, 827). Denn auch hier kann sich, vergleichbar mit anderen Auswärtstätigkeiten, der Arbeitnehmer bei typisierender ex ante Betrachtung auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete Ausgestaltung der dort zu verrichtenden Tätigkeit nicht einstellen; die vertragliche Beziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde (Dritter) ist dem Einflussbereich des Arbeitnehmers entzogen.
Davon ausgehend stellt sich auch der Streitfall als ein nur dem begrenzten Werbungskostenabzug unterliegender Sachverhalt dar, für den die typisierende Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG Anwendung findet. Denn der Kläger übte keine typische Auswärtstätigkeit aus. Anders als der typische auswärts tätige Arbeitnehmer ist er mit seiner Familie an den Beschäftigungsort gezogen. Nunmehr kann sich der Kläger auf die für drei Jahre immer gleichbleibende Wegstrecke ohne weiteres einstellen. Ein sachlicher Grund den Kläger steuerlich anders (besser) zu behandeln als die Arbeitnehmer, die nach einem beruflich veranlassten Umzug und/oder auf Grund eines von vorneherein befristeten Arbeitsvertrages tätig waren (z.B. Zeitverträge, Ausbildungsverträge, die regelmäßig mit dem Abschluss der Prüfung enden), bei denen der Senat ebenfalls eine regelmäßige Arbeitsstätte annehmen würde, ist nicht ersichtlich.
Der Kläger konnte auch zu Beginn der Entsendung damit rechnen, dass er voraussichtlich für einen Zeitraum von drei Jahren bei der T tätig sein werde. Anders als der Arbeitnehmer, der am Betriebssitz des Kunden oder im Rahmen eines Outsourcing tätig ist, und sich bereits aus dem Umstand, dass er keinen Einfluss auf die vertraglichen Beziehungen zwischen seinem Arbeitgeber und dem Kunden/Dritten hat, nicht auf eine dauernde Tätigkeit einrichten kann, beherrscht sein Arbeitgeber und Vertragspartner, die Z-AG, die T. Mit einer vorzeitigen, ohne seine Mitwirkung beschossenen Abberufung war bei einer ex ante Betrachtung unter Berücksichtigung der eindeutigen zeitlichen Regelung im Entsendungsvertrag und der beherrschenden Stellung der Z-AG über die T nicht zu rechnen. Dies folgt auch nicht aus der Möglichkeit der Z-AG, den Auslandseinsatz zu beenden, sollte eine längerfristige Erkrankung des Klägers abzusehen sein (s. Punkt V. des Entsendungsvertrages). Im Rahmen der ex ante Betrachtung ist von einem typischen Geschehensverlauf und nicht von einem alle Eventualitäten einschließenden Geschehensablauf auszugehen.
Entgegen der Auffassung der Kläger steht diesem Ergebnis die neuere Rechtsprechung des BFH, nach der ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10 BStBl. II 2012, 36), nicht entgegen. Der Senat ist – anders als die Kläger – nicht der Auffassung, dass der Kläger nach dem 01.04.2006 und bis zum 31.12.2011 noch eine regelmäßige Arbeitsstätte in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG hatte, die eine Begründung einer weiteren Arbeitsstätte im Ausland von vorneherein ausschließen würde. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH setzt die regelmäßige Arbeitsstätte ein Tätigwerden an der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers voraus. Der Kläger ist nach dem 01.04.2006 nicht mehr in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG sondern - mit Ausnahme von gelegentlichen Besprechungen in der betrieblichen Einrichtung der Z-AG – nur noch im Ausland tätig geworden. In Folge dessen kam die betriebliche Einrichtung der Z-AG als möglicher Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte nicht in Betracht.
2. Die Mietkosten für die ausländische Wohnung sind nicht als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abzugsfähig.
a) Zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähigen Werbungskosten zählen beruflich veranlasste Unterkunftskosten (Reisekosten), wenn diese so gut wie ausschließlich durch eine berufliche Auswärtstätigkeit veranlasst sind. Eine Auswärtstätigkeit des Klägers liegt nicht vor. Eine Auswärtstätigkeit ist eine vorübergehende berufliche Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte eines Arbeitnehmers (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2012 VI R 47/11, DStR 2012, 1287; R 37 LStR 2007). Der Kläger hat seine regelmäßige Arbeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung der T (s. oben unter II. 1.) und ist somit durch die Tätigkeit bei der T nicht außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig geworden.
b) Die Unterkunftskosten können auch nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung steuerlich berücksichtigt werden.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2009 VI R 58/06, BFHE 224, 413, BStBl II 2009, 1012).
Der Hausstand i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Mittelpunkt seiner Lebensinteressen führt, also sein Haupt- bzw. bei Ehegatten der Ehegatten- oder Familienhausstand. Eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt ist. Im vorliegenden Fall ergibt sich bei Gesamtwürdigung der Umstände, dass der Lebensmittelpunkt des Klägers im Ausland am Beschäftigungsort gelegen hat. Bei einem verheirateten Arbeitnehmer liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen grundsätzlich an dem Ort, an dem auch sein Ehepartner und seine minderjährigen Kinder wohnen. In der Regel verlagert sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort, wenn der Arbeitnehmer dort mit seiner Familie in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 01.02.2012 VI B 88/11, BFH/NV 2012, 945 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall ausnahmsweise keine Verlagerung des Lebensmittelpunkts stattgefunden hat, sind nicht ersichtlich. Die Nutzung der Wohnung im Inland für zwei bis drei Wochen im Jahr und die von den Klägern aufgezeigten sozialen, familiären und wirtschaftlichen Verbindungen zu dem Wohnort im Inland sind nicht annähernd so gewichtig wie die familiäre Lebensführung des Klägers mit seiner Ehefrau und den minderjährigen Kindern. Das familiäre Leben, welches bei schulpflichtigen Kindern insbesondere durch den Schulalltag geprägt wird, hat sich ausschließlich im Ausland abgespielt. Die Aufenthalte in Deutschland erfolgen lediglich zu Besuchszwecken.
Durch die Nichtanerkennung der doppelten Haushaltsführung werden die Kläger auch nicht in grundrechtsverletzender Weise (Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 GG) gegenüber Alleinstehenden benachteiligt. Alleinstehende, die mit ihren engsten Bezugspersonen an den Beschäftigungsort ziehen, würden ebenso wie die Kläger ihren Lebensmittelpunkt an den Beschäftigungsort verlegen und die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung nicht mehr erfüllen. Der verheiratete Arbeitnehmer und der alleinstehende Arbeitnehmer würden ebenfalls gleich behandelt, wenn sie beide alleine an den Beschäftigungsort ziehen würden. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung lägen unproblematisch vor. Lediglich in den Fällen, in denen der verheiratete Arbeitnehmer seine Familie mit an den Beschäftigungsort nimmt, während der ledige Arbeitnehmer alleine umzieht, ergäbe sich eine unterschiedliche steuerliche Behandlung. Nur der Alleinstehende würde die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung erfüllen. Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zweier vergleichbarer Sachverhalte vermag der Senat darin allerdings nicht zuerkennen. Denn die beiden zu letzt genannten Fälle sind rein tatsächlich nicht vergleichbar. Der verheiratete Arbeitnehmer hätte seine engsten Bezugspersonen mit an den Beschäftigungsort genommen und damit seinen Lebensmittelpunkt tatsächlich verlegt. Dagegen würde der Alleinstehende sein familiäres und persönliches Umfeld vollständig zurücklassen und damit seinen Lebensmittelpunkt verlassen.
c) Die fehlende steuerliche Berücksichtigung der Wohnkosten verstößt auch nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Das objektiven Nettoprinzip gebietet ausschließlich die steuerliche Berücksichtigung beruflich veranlasster Aufwendungen. Kosten der Haushaltsführung zählen grundsätzlich zu den Ausgaben für die allgemeine Lebensführung, die nach § 12 Nr. 1 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Der Gesetzgeber hat diesen Grundsatz in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durchbrochen und notwendige Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung zum Abzug zugelassen. Im vorliegenden Fall ist lediglich der Umzug ins Ausland, nicht aber die Unterhaltung des Haupt-Familienwohnsitzes am Beschäftigungsort beruflich veranlasst. Die Unterhaltung des Haupt-Familien-Wohnsitzes gehört zu den typischen Lebenshaltungskosten, die jedem Steuerpflichtigen typischerweise entstehen und durch den Grundfreibetrag von der Steuer freigestellt werden. Auch für die Vorhaltung der Wohnung im Inland ist kein ausschließlich beruflicher Grund zu erkennen. Die Wohnung wird zur Befriedigung des privaten Wohnbedarfs, dessen Kosten nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind, vorgehalten.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und im Hinblick auf die o.g. anhängigen Revisionsverfahren zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
