14.03.2013
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 09.01.2013 – 15 K 318/12 E
- Mehraufwendungen für Verpflegung innerhalb der ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung sind auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige seinen Haupthausstand vom Beschäftigungsort wegverlegt und durch Umwidmung seiner bisherigen Hauptwohnung einen Zweithaushalt am Beschäftigungsort errichtet.
- Die Dauer des unmittelbar der Begründung des Zweithaushaltes am Beschäftigungsort vorausgegangenen Aufenthalts am Ort des Zweithaushalts ist nicht auf die Dreimonatsfrist anzurechnen (entgegen R 9.11 Abs. 7 Satz 5 LStR 2008).
- Für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen kommt es auch in Wegverlegungsfällen nicht darauf an, ob dem Steuerpflichtigen die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort bereits bekannt war.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob dem Kläger während der ersten drei Monate einer unstreitig vorliegenden doppelten Haushaltsführung Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand zustehen.
Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter Z-Stadt. Er hatte bereits vor dem Streitjahr mehrere Jahre am Beschäftigungsort Z-Stadt in der Z-Straße gewohnt. Nach ihrer Eheschließung am 08.05.2008 begründeten die Kläger ihren Familienwohnsitz in der Y-Straße in Y-Stadt. Die Wohnung am Beschäftigungsort behielt der Kläger als Zweitwohnung bei.
In der Einkommensteuererklärung 2008 machte er für den Zeitraum vom 09.06. (Tag der polizeilichen Meldung in Y-Stadt) bis zum 31.12.2008 Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung geltend. Er begehrte insbesondere den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Abwesenheit von 24 Stunden für 53 Tage i.H.v. EUR 1.272.
Der Beklagte verweigerte insoweit den Werbungskostenabzug unter Hinweis auf die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Sätze 5 und 6 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (Einkommensteuerbescheid vom 27.01.2010). Mehraufwendungen für Verpflegung dürften zwar grundsätzlich für die ersten drei Monate nach Begründung einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. Da der Kläger aber bereits vorher länger als drei Monate am Beschäftigungsort gewohnt habe, sei die Dreimonatsfrist zum Zeitpunkt der Begründung der doppelten Haushaltsführung bereits abgelaufen gewesen.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit dem Einspruch. Sie vertraten die Auffassung, die Regelung in R 9.11 Abs. 7 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien – LStR – widerspreche den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH – zu den sog. Wegverlegungsfällen. Danach liege eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung auch dann vor, wenn ein Arbeitnehmer nach der Eheschließung seinen Haupthausstand vom Beschäftigungsort wegverlege und seine Wohnung am Beschäftigungsort als Zweitwohnung beibehalte. Auch in diesen Fällen zähle der BFH den Verpflegungsmehraufwand zu den typischen Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung.
Nachdem der Beklagte am 02.03.2010, 05.08.2011 und 22.12.2011 andere Streitpunkte betreffende Änderungsbescheide erlassen hatte, wies er den Einspruch der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 als unbegründet zurück. Entstehe die doppelte Haushaltsführung durch die Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Beschäftigungsort unter Beibehaltung der Wohnung am Beschäftigungsort, könnten auch während der ersten drei Monate nach Begründung der doppelten Haushaltsführung keine Verpflegungsmehraufwendungen anerkannt werden. Denn der Zweck des Werbungskostenabzugs würde dadurch verfehlt. Durch die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen solle dem Umstand Rechnung getragen werden, dass sich der Steuerpflichtige mit dem Einzug in eine neue Wohnung auf eine geänderte Verpflegungssituation einstellen müsse und ihm erfahrungsgemäß deshalb vorübergehend zusätzliche Kosten entstünden. Dies treffe jedoch nicht auf Steuerpflichtige zu, die bereits vor Begründung der doppelten Haushaltsführung am Beschäftigungsort gewohnt hätten. Die Dreimonatsfrist beginne nicht mit der Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Beschäftigungsort, sondern mit dem Einzug in die Wohnung am Beschäftigungsort.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter und wiederholen ihre im Verwaltungsverfahren vertretene Rechtsauffassung. Ergänzend verweisen sie auf die Entscheidung des BFH vom 08.07.2010 VI R 15/09, – Bundessteuerblatt – BStBl II 2011, 47, gemäß der es für die Abziehbarkeit von Verpflegungsmehraufwendungen nicht darauf ankomme, ob dem Steuerpflichtigen die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort bekannt gewesen sei.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 22.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2011 zu ändern und dem Beklagten aufzugeben, die Einkommensteuer um EUR 602 herabzusetzen sowie die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer entsprechend anzupassen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), denn der Beklagte hat zu Unrecht die von den Klägern geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung innerhalb der ersten drei Monate der doppelten Haushaltsführung i.H.v. EUR 1.272 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG i. d. F. des Streitjahres 2008 grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig (sog. Dienstreise), so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen. Nach Satz 5 beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 gelten die Abzugsbeschränkungen nach Satz 1, die Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 1. Hs. EStG legt der Höhe nach für die Abzugsfähigkeit der Mehraufwendungen für Verpflegung Pauschbeträge fest; wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt
a) 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von EUR 24,
b) weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von EUR 12,
c) weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von EUR 6
abzuziehen.
Dem Kläger standen danach für die ersten drei Monate seiner doppelten Haushaltsführung dem Grunde nach Mehraufwendungen für Verpflegung zu, und zwar in Höhe der geltend gemachten Pauschbeträge von EUR 1.272.
Dass der Kläger im Streitjahr 2008 in Z-Stadt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung hatte, ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.
Die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hat mit der Umwidmung der bisherigen Wohnung des Klägers in Z-Stadt in eine – neben der Ehewohnung in Y-Stadt bestehende – Zweitwohnung am 09.06.2008 zu laufen begonnen. Dem Kläger stehen daher für 53 Tage mit Abwesenheitszeiten von seiner Wohnung in Y-Stadt von 24 Stunden die geltend gemachten Pauschbeträge i.H.v. jeweils EUR 24 zu.
Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger unmittelbar vor dem 09.06.2008 bereits mehrere Jahre in der Zweitwohnung in Z-Stadt gewohnt hatte. Denn die Dauer eines unmittelbar der Begründung des Zweithaushaltes am Beschäftigungsort vorausgegangenen Aufenthalts am Ort des Zweithaushalts ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht auf die Dreimonatsfrist anzurechnen.
Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG. Die Regelung beschränkt den pauschalen Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf die ersten drei Monate der aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Begründet wird eine doppelte Haushaltsführung in der Regel mit Bezug der Zweitwohnung am Beschäftigungsort. Dies gilt jedoch nicht für die sog. Wegverlegungsfälle, in denen die doppelte Haushaltsführung dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger seinen Haupthausstand vom Beschäftigungsort wegverlegt und darauf – durch Umwidmung seiner bisherigen Hauptwohnung – einen Zweithaushalt am Beschäftigungsort errichtet, um von dort seiner bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können. In diesen Fällen wird die doppelte Haushaltsführung mit der Umwidmung der bisherigen Hauptwohnung des Steuerpflichtigen in eine Zweitwohnung begründet (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2009 VI R 58/06, BStBl II 2009, 1012). Mit dem Zeitpunkt der Umwidmung beginnt die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu laufen.
Die Ansicht des Beklagten, die Dreimonatsfrist beginne in Wegverlegungsfällen mit dem – zum Teil weit vor der Begründung der doppelten Haushaltsführung liegenden – Bezug der Zweitwohnung am Beschäftigungsort, widerspricht dem Wortlaut des Gesetzes, denn die ersten drei Monate nach Bezug der Zweitwohnung sind gerade nicht mit den ersten drei Monaten der doppelten Haushaltsführung identisch. Der Inhalt der Richtlinie 9.11 Abs. 7 Satz 5 LStR, gemäß dem in Wegverlegungsfällen notwendige Verpflegungsmehraufwendungen nur vorliegen, wenn und soweit der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort vor Begründung des Zweithaushaltes nicht bereits drei Monate gewohnt habe und die Dauer eines unmittelbar der Begründung des Zweithaushaltes vorausgegangenen Aufenthalts an diesem Ort auf die Dreimonatsfrist anzurechnen sei, hat keinen Eingang ins Gesetz gefunden.
Die Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nach dem Gesetzeszweck, wie er in den Gesetzesmaterialien niedergelegt ist, bestätigt das Ergebnis der Wortlautauslegung.
Die Vorschrift ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I Seite 1250) umfassend neu gestaltet worden. Dabei verfolgte der Gesetzgeber erklärtermaßen das Ziel, allen Steuerpflichtigen mit Auswärtstätigkeiten die gleichen Pauschalen zuzumessen und dadurch zur steuerlichen Gleichbehandlung und zur Vereinfachung des Steuerrechts beizutragen. Zuvor bestehende Abgrenzungsprobleme zwischen Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit und doppelter Haushaltsführung sollten beseitigt und allgemein die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach Ablauf eines Dreimonatszeitraums ausgeschlossen werden (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs in den Bundestagsdrucksachen –BT-Drucks. – 13/901, S. 129, und 13/1558, S. 143). Die Regelung der Dreimonatsfrist beruht auf der allgemeinen Unterstellung des Gesetzgebers, dass die Steuerpflichtigen nach der typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen mehr verursacht (BT-Drucks. 13/901, S. 129).
Nach diesen Gesetzesmaterialien geht das Argument des Beklagten, die Berücksichtigung pauschalen Verpflegungsmehraufwands sei zu versagen, weil sich der Kläger nicht auf eine geänderte Verpflegungssituation habe einstellen und keine zusätzlichen Kosten habe tragen müssen, fehl. Denn der Gesetzgeber hat mit der Bestimmung in § 4 Abs. 5 Nr. Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht nur – in verfassungsgemäßer Weise (BFH-Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BStBl II 2011, 32) – eine Typisierung dahin gehend vorgenommen, dass nach Ablauf der Dreimonatsfrist ein weiterer Abzug von Verpflegungsmehraufwand ausscheiden soll, da nach dieser Frist dem Steuerpflichtigen typischerweise kein Mehraufwand dieser Art mehr entstehe, weil er die Verpflegungssituation kenne, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen „Mehr”-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden könne. Er hat vielmehr zugleich zum Ausdruck gebracht, dass generell bei Begründung einer jeden Auswärtstätigkeit – also auch bei Begründung einer doppelten Haushaltsführung durch Wegverlegung des Haupthausstandes vom Beschäftigungsort und Umwidmung der bisherigen Hauptwohnung in einen Zweithaushalt – typisierend die Pauschbeträge je nach konkreter Abwesenheitszeit zu gewähren sind, ohne dass insoweit auf die jeweilige konkrete Verpflegungssituation des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen wäre. Eine Prüfung, ob im Einzelfall tatsächlich Verpflegungsmehraufwendungen entstanden sind, soll gerade nicht stattfinden. Dass von dem Abzug der Pauschbeträge damit ausnahmsweise auch Steuerpflichtige profitieren, denen die Verpflegungssituation am Zweitwohnort bei Begründung der doppelten Haushaltsführung bereits bekannt war, hat der Gesetzgeber zugunsten der steuerlichen Gleichbehandlung aller Auswärtstätigkeiten und der Vereinfachung des Steuerrechts in Kauf genommen. Denn eine den Abzug von Verpflegungsmehraufwand ausnahmsweise einschränkende Regelung wie in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG a. E., gemäß der die Dauer einer Dienstreise an den Beschäftigungsort auf die Dreimonatsfrist anzurechnen ist, wenn die Dienstreise der doppelten Haushaltsführung unmittelbar vorausgegangen ist, hat er für die Wegverlegungsfälle nicht getroffen.
Von den vorgenannten Erwägungen hat sich auch der BFH in einem Fall leiten lassen, in dem ein Steuerpflichtiger, der nach Beendigung einer doppelten Haushaltsführung erneut eine doppelte Haushaltsführung am früheren Beschäftigungsort in der früheren Zweitwohnung begründet hatte, Verpflegungsmehraufwendungen geltend machte. Der BFH ließ den wiederholten Abzug der Pauschbeträge mit der Begründung zu, dass es für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen nicht darauf ankomme, ob dem Kläger die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort bekannt gewesen sei; der Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung während der Dreimonatsfrist sei generell von der konkreten Verpflegungssituation unabhängig (BFH-Urteil vom 08.07.2010 VI R 15/09, BStBl II 2011, 47 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 12/04, BStBl II 2006, 267; so auch Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 9 Rn. 1100). Diese Überlegungen, denen sich der Senat anschließt, sind auf Wegverlegungsfälle uneingeschränkt übertragbar. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des Beklagten steht dem nicht entgegen, dass in dem vom BFH (Urteil vom 08.07.2010 VI R 15/09, a. a. O.) entschiedenen Fall der Beendigung und Neubegründung einer doppelten Haushaltsführung die Zweitwohnung einige Monate (zehn) ungenutzt geblieben war. Denn dies ändert nichts an der mit den Wegverlegungssachverhalten vergleichbaren Situation, dass dem Steuerpflichtigen die Verpflegungssituation am Zweitwohnort bei der erneuten Begründung der doppelten Haushaltsführung bestens bekannt war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
