01.06.2001 · IWW-Abrufnummer 010719
Bundesfinanzhof: Urteil vom 25.01.2001 – IX R 27/97
BUNDESFINANZHOF
1. Wird ein Darlehensbetrag dem Konto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben und am selben Tag für eine Anlage als Festgeld wieder abgebucht, so ist --unabhängig vom Saldo des Kontos-- aufgrund der betragsmäßigen Übereinstimmung des gutgeschriebenen und des abgebuchten Betrages und des engen zeitlichen Zusammenhangs erwiesen, dass der Darlehensbetrag zur Anlage als Festgeld verwendet worden ist.
2. Unterlässt es der Steuerpflichtige, einen ursprünglich für allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommen Kredit nach der Aufgabe seines Betriebes mit Hilfe der Veräußerung des früheren Betriebsgrundstücks zu tilgen, um dieses nunmehr zu vermieten, und löst er deshalb die betrieblichen Verbindlichkeiten durch ein neues Darlehen ab, so sind die Schuldzinsen für das neue Darlehen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (Anschluss an BFH-Urteil vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353).
EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Urteil vom 25. Januar 2001 - IX R 27/97 -
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1997, 1015)
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie bewohnen ein Einfamilienhaus, das ihnen je zur Hälfte gehört. Der Kläger ist außerdem Alleineigentümer eines Betriebsgrundstücks, auf dem er eine Druckerei betrieb. Zum 30. Juni 1986 veräußerte er seinen Betrieb unter Zurückbehaltung (Entnahme) des Betriebsgrundstücks, das mit noch valutierten Grundschulden in Höhe von insgesamt 129 270,25 DM belastet war. Zu diesem Zeitpunkt war das Einfamilienhaus mit einer noch valutierten Grundschuld von 290 000 DM belastet. Am gleichen Tag nahm der Kläger ein neues Darlehen über 268 000 DM auf. Der Auszahlungsbetrag von 250 580 DM (93,5 v.H. des Darlehens) und der Kaufpreis für den Druckereibetrieb (350 000 DM + Umsatzsteuer 49 000 DM) flossen auf ein für die Betriebsveräußerung eingerichtetes gesondertes Konto. Von dort wurden diese Mittel (insgesamt 649 580 DM) nach der Aufstellung des Finanzgerichts (FG) unter anderem wie folgt verwendet:
Betriebliche Schulden
Grundschulden
129 270,25 DM
Bankschulden
151 000,00 DM
280 270,25 DM
Private Schulden (Wohnhaus)
290 000,00 DM
Umsatzsteuer
49 000,00 DM
Anschaffung eines PKW
22 119,60 DM
Restguthaben aus Verkaufserlös und Darlehen
8 190,15 DM
Nach der vom FG in Bezug genommenen Aufstellung über die Kontobewegungen wurde dem Kläger, nachdem er von diesem Konto die betrieblichen und privaten Schulden sowie den angeschafften PKW bezahlt hatte, am 18. August 1986 die letzte Darlehensrate von 55 380 DM gutgeschrieben; am selben Tag wurde derselbe Betrag in zwei Teilbeträgen (20 380 DM und 35 000 DM) als "Festgeld" abgebucht.
Das zurückbehaltene ehemalige Betriebsgrundstück vermietete der Kläger und machte die für das neu aufgenommene Darlehen im Jahre 1987 (Streitjahr) entstandenen Schuldzinsen von 13 400 DM vergeblich als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1015).
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Es müsse dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben, sein Geld nach Belieben einzusetzen. Für die tatsächliche Verwendung des Geldes sei die Disposition und die teleologische Zuordnung durch den Steuerpflichtigen maßgebend. Der tatsächliche Zusammenhang zwischen dem vom Kläger aus der Veräußerung seines Betriebes erzielten Erlös und der Tilgung der privaten Schulden ergebe sich daraus, dass bei den Dispositionen anlässlich der Betriebsaufgabe auch der private Kredit getilgt worden sei.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1991 dahin abzuändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Schuldzinsen von 13 400 DM als Werbungskosten abgezogen werden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
1. Allerdings hat das FG die strittigen Schuldzinsen zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen, weil der vom Kläger bei der Veräußerung seines Betriebs erzielte Veräußerungserlös ausgereicht hätte, die betrieblichen Schulden zu tilgen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209, m.w.N.). Dagegen wendet sich die Revision auch nicht.
2. Die Vorentscheidung verstößt jedoch gegen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG hat nicht geprüft, ob die vom Kläger geleisteten Schuldzinsen zum Teil als Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) abziehbar sind, und nicht berücksichtigt, dass ein weiterer Teil der Schuldzinsen jedenfalls als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abzuziehen ist.
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.; BFH-Urteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203; vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch eine bloße gedankliche Zuweisung des Steuerpflichtigen begründet werden (BFH-Urteile vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353; in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Unerheblich ist andererseits aber auch, ob und weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Er ist frei, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. dazu z.B. Beschluss in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 2.; Urteil in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676).
b) Nach diesen Maßstäben kommt der Abzug eines Teils der strittigen Zinsen als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) in Betracht.
aa) Nach der Aufstellung des Klägers über die Kontenbewegungen ist die letzte Rate (55 380 DM) des neu aufgenommenen Darlehens erst auf das Konto geflossen, nachdem sämtliche früheren (privaten und betrieblichen) Darlehensverbindlichkeiten beglichen und auch der angeschaffte PKW bezahlt war. Die letzte Darlehensrate wurde mithin zur Tilgung oder Umschuldung der früheren (privaten und betrieblichen) Darlehen anlässlich der Betriebsveräußerung nicht mehr benötigt. Am Tag des Zuflusses dieser letzten Darlehensrate (18. August 1986) sind von dem Konto zwei Beträge zur Anlage als "Festgeld" ausgezahlt worden, die zusammen (20 380 DM + 35 000 DM) dem Betrag der letzten Darlehensrate entsprechen. Wenn die Überweisungsvorgänge tatsächlich so abgewickelt worden sind --was das FG nicht geprüft hat--, dann wäre damit die tatsächliche Verwendung des Darlehensbetrags von 55 380 DM für die Anlage als Festgeld nachgewiesen. Dem steht nicht entgegen, dass vor den Buchungen am 18. August 1986 bereits ein Restsaldo auf dem Konto vorhanden war und am selben Tag außerdem noch Mieteinnahmen auf das Konto geflossen sind. Die betragsmäßige Übereinstimmung der auf dem Konto gutgeschriebenen Darlehensvaluta mit den dem Konto belasteten Festgeldern und der enge zeitliche Zusammenhang (Gutschrift und Lastschrift am selben Tag) erweisen, dass der Darlehensbetrag lediglich durch das Konto durchgeleitet und tatsächlich zur Anlage als Festgeld verwendet worden ist.
bb) Da das FG dies unberücksichtigt gelassen hat, ist die Vorentscheidung schon aus diesem Grund aufzuheben.
Die Sache ist insoweit schon deshalb nicht spruchreif, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Aufstellung des Klägers die Kontobewegungen zutreffend wiedergibt.
Außerdem kann der Kläger die Schuldzinsen, die auf die letzte Rate des von ihm im eigenen Namen aufgenommenen Darlehens entfallen, nur als Werbungskosten bei seinen Kapitaleinkünften abziehen, soweit er allein diese Einkünfte erzielt. Sollten die aus der letzten Darlehensrate finanzierten Festgelder hingegen (teilweise) der Klägerin zuzurechnen sein, wären die vom Kläger dafür geleisteten Schuldzinsen insoweit als nicht abziehbarer Drittaufwand zu beurteilen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, und IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312; vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314). In diesem Punkt ist der Sachverhalt ebenfalls unklar, weil nach der Steuererklärung beide Eheleute Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben und die letzte Darlehensrate in zwei Festgeldbeträge aufgeteilt worden ist.
Schließlich setzt der Werbungskostenabzug eines Teils der Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitjahr 1987 voraus, dass der für Festgelder des Klägers eingesetzte Darlehensbetrag auch noch in diesem Jahr zur Erzielung von Einkünften dieser Einkunftsart gedient hat.
Die Sache geht daher an das FG zurück, damit es aufklärt, inwieweit die strittigen Schuldzinsen im Streitjahr 1987 mit Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen in Zusammenhang gestanden haben. Sollte der Kläger durch die --von ihm nicht zu vertretende-- Verfahrensdauer im zweiten Rechtszug insoweit in Beweisnot geraten, darf ihm dies im Rahmen der Beweiswürdigung nicht angelastet werden. Vielmehr sind die Regeln einer strengen Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) angemessen abzumildern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 IX R 19/98, BFHE 188, 264, BStBl II 1999, 407).
c) Das FG hat ferner zu Unrecht den Abzug eines anderen Teils der strittigen Schuldzinsen als Werbungskosten des Klägers bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus der Vermietung des ehemaligen Betriebsgrundstücks (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) versagt.
aa) Unterlässt es der Steuerpflichtige, einen ursprünglich für allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit nach der Aufgabe seines Betriebes mit Hilfe der Veräußerung des früheren Betriebsgrundstücks zu tilgen, um dieses nunmehr vermögensverwaltend zu vermieten, und löst er deshalb die betrieblichen Verbindlichkeiten durch ein neues Darlehen ab, so sind die Schuldzinsen für das neue Darlehen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Der nachweislich verwirklichte Entschluss, das ehemalige Betriebsgrundstück in das Privatvermögen zu überführen und zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen, steht einer neuen Anlageentscheidung gleich. In Höhe des Grundstückswerts steht der neue Kredit in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen neuen Einkünften, zu deren Erzielung das Wirtschaftsgut nunmehr verwendet wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. a; ferner BFH-Urteil in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353 zur Fortführung einer ehemaligen Betriebsschuld im Privatvermögen).
bb) Werden Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 3. d, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676).
Dies gilt auch, wenn verschiedene Darlehen, die teils privaten Zwecken, teils zur Einkünfteerzielung gedient haben, durch Eigenmittel (im Streitfall: Veräußerungserlös) und ein neues Darlehen abgelöst werden. Dieses neue Darlehen ist entsprechend den Anteilen der abgelösten (für private Zwecke und zur Einkünfteerzielung verwendeten) Darlehen aufzuteilen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFH-Urteile vom 15. November 1990 IV R 97/82, BFHE 162, 557, BStBl II 1991, 226; vom 7. November 1991 IV R 57/90, BFHE 165, 545, BStBl II 1992, 141; in BFH/NV 1995, 203).
cc) Nach diesen Maßstäben sind die dem Kläger entstandenen Schuldzinsen für das anlässlich der Betriebsveräußerung aufgenommene neue Darlehen nur teilweise als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
Der Kläger hat das neu aufgenommene Darlehen nicht tatsächlich gesondert zur Tilgung der betrieblichen Schulden und den Veräußerungserlös nicht tatsächlich gesondert zur Tilgung der privaten Schulden verwendet, was durch getrennte Zahlungen über verschiedene Konten möglich gewesen wäre. Vielmehr hat er die Darlehensvaluta und den Veräußerungserlös auf dasselbe Konto geleitet und von dort sowohl betriebliche als auch private Schulden getilgt und sonstige Aufwendungen geleistet. Damit hat er die Einzahlungs- und Auszahlungsbeträge so vermischt, dass eine gesonderte Zuordnung anhand der tatsächlichen Verwendung nicht möglich ist (mit Ausnahme der für die "Festgeld"-Beträge eingesetzten letzten Darlehensrate, dazu oben II. 2. b aa).
Die strittigen Schuldzinsen sind danach bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur anteilig wie folgt zu berücksichtigen:
Nach den Feststellungen des FG stehen den privaten Schulden und den Aufwendungen für die Anschaffung des PKW (insgesamt 312 119,60 DM) ehemalige betriebliche Schulden von 280 270,25 DM gegenüber. Die ehemaligen betrieblichen Schulden umfassen mithin 47 v.H. der gesamten Aufwendungen. Zur Finanzierung dieser Aufwendungen sind unter anderem der Veräußerungserlös und die ausgezahlte Darlehensvaluta abzüglich der letzten für die "Festgeld"-Beträge eingesetzten Rate (250 580 DM ./. 55 380 DM = 195 200 DM) herangezogen worden, ohne dass dadurch das Verhältnis der abziehbaren zu den nicht abziehbaren Schuldzinsen verändert wird. Die auf den Anteil der Darlehensvaluta von 195 200 DM entfallenden Schuldzinsen sind zu 47 v.H. als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
