15.05.2013
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 18.12.2012 – 3 K 590/10
1. Ein Rabatt, der einem Einzelhändler auf bei einem Großhändler getätigte Wareneinkäufe unmittelbar vom Hersteller gewährt
wird, mindert die Vorsteuerabzugsberechtigung des Einzelhändlers und lässt den Vorsteuerabzug des Großhändlers unverändert.
2. Darin liegt kein Verstoß gegen das mehrwertsteuerrechtliche Neutralitätsgebot.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat unter Mitwirkung des …, der …, des …, der ehrenamtlichen Richterin … und des ehrenamtlichen Richters … auf
Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18. Dezember 2012
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Vorsteuer des Einzelhändlers zu berichtigen ist, wenn er – nicht jedoch der
Großhändler – einen Rabatt durch den Hersteller als seinem Vor-Lieferanten erhält.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie befasst sich mit der Planung und Herstellung von Kommunikationsnetzen.
Mit den Firmen A, B, C und D bildete die Klägerin eine Einkaufsgemeinschaft für den Erwerb von Erzeugnissen der in dem Vereinigten
Königreich ansässigen Firma X Ltd. (nachfolgend: – die Herstellerin –). Die Gesellschaften der Einkaufsgemeinschaften kauften
die Produkte bei verschiedenen Großhändlern in Deutschland. Die Klägerin erwarb die Produkte unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs.
Die Herstellerin X Ltd. zahlte einen Rabatt für die Einkäufe aller vier Gesellschaften der Einkaufsgemeinschaften quartalsweise
an die A aus. Die A ermittelte dann den Anteil jeder Gesellschaft der Einkaufsgemeinschaft anhand der jeweiligen Einkäufe
und leitete die Rabatte entsprechend an diese Gesellschaften weiter.
Die Klägerin gab in ihrer Umsatzsteuererklärung unter anderem steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe mit einer Bemessungsgrundlage
von – 43.718 EUR und einer Umsatzsteuer von – 6.994,88 EUR sowie Vorsteuerbeträge aus innergemeinschaftlichen Erwerben von
– 6.994,88 EUR an. Es ergab sich eine Umsatzsteuer für 2006 von 119.470,19 EUR. Die Klägerin erläuterte die Entstehung eines
negativen Wertes bei den innergemeinschaftlichen Erwerben damit, dass sie Waren der Herstellerin unter Erteilung von Bonusgutschriften
erhalten habe. Diese Boni seien, da direkt von der Herstellerin mittels Gutschrift abgerechnet, als Minderung des Wareneinkaufs
erfasst worden. Wegen der direkten Abrechnung durch die britische Herstellerin seien sie bei der Klägerin als negative innergemeinschaftliche
Erwerbe ausgewiesen worden. (vgl. Blatt 3 f. der Umsatzsteuerakte).
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) führte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. In dem Bericht vom 12.
Dezember 2007 stellte die Prüferin fest, dass die Rabattzahlungen der X Ltd. das von der Einkaufsgemeinschaft entrichtete
Entgelt verringerten im Sinne von § 17 Abs. 1 UStG. Die Prüferin nahm für Rabattzahlungen an die Klägerin im Jahr 2006 in
Höhe von 43.718,02 EUR eine Vorsteuerkürzung von 6.030,08 EUR vor (vgl. Blatt 6 der Akten der Prüfung). Das FA erhöhte unter
Verweis auf die Feststellungen der Prüfung die Umsatzsteuer 2006 nach § 164 Abs. 2 AO mit Bescheid vom 4. März 2008 auf 128.714,31
EUR (vgl. Blatt 58 f. der Rechtsbehelfsakte).
Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 10. März 2008. Neben Fragen aus der steuerrechtlichen Behandlung der
Einkaufsgemeinschaft, die mittlerweile nicht mehr streitig sind, wandte sich die Klägerin gegen die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung der von der X Ltd. an die Klägerin gewährten Rabatte. Die in dem Vereinigten Königreich ansässige Herstellerin
treffe für die vorgenommenen innergemeinschaftlichen Lieferungen wegen der gewährten Rabatte die Pflicht zur nachträglichen
Minderung ihrer Bemessungsgrundlage. Auch der unmittelbar Begünstigte des Rabatts müsse eine gleichlautende Korrektur seiner
Bemessungsgrundlagen vornehmen, da der vorgeschaltete Leistungsempfänger davon ausgeschlossen sei. Die von dem Hersteller
gewährten Rabatte stellten Minderungen des Nettoentgelts dar. Vorsteuer und Umsatzsteuer seien entsprechend zu berichtigen.
Deshalb seien die Rabatte von der Klägerin als negative innergemeinschaftliche Erwerbe erklärt worden.
Die Handhabung des Streitfalles durch das FA führe zu einer Verletzung des mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes.
Denn das Vorgehen des FA bewirke die Entstehung einer mit diesem Prinzip in Konflikt stehenden Mehrsteuer. Würde der Rabatt
von dem Hersteller über den Großhändler an die Klägerin weitergereicht worden sein, so hätte die Neutralität dadurch erreicht
werden können, dass Hersteller, Großhändler und Klägerin ihre Bemessungsgrundlagen für Lieferung und Vorsteuer entsprechend
zu berichtigen gehabt hätten. Werde der Rabatt jedoch – wie im Streitfall – direkt vom Hersteller unter Umgehung des Großhändlers
an den Einzelhändler gewährt, so nehme der Großhändler keine Berichtigung seines innergemeinschaftlichen Erwerbs vor, da der
gewährte Rabatt ihn nicht betreffe. Derjenige, der die Leistung von dem Großhändler empfange, müsse wegen der Entkoppelung
der Vorsteuerberichtigung auch von einer Berichtigungspflicht bei der Vorsteuer entlastet werden. Die Vorgehensweise des FA
führe jedoch zu einer Minderung der Vorsteuer bei der Klägerin, ohne auch eine Berichtigung der Umsatzsteuer durch den Großhändler
zu bewirken. Nach der Sichtweise des FA wäre das durch die Rabattgewährung durch den Hersteller vergütete Nettoentgelt – das
dieser zur Minderung seiner steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung verwende – in Deutschland als Minderung des
Bruttoentgelts anzusehen, aus dem die zu korrigierende Vorsteuer herauszurechnen sei. So würden dem Fiskus neben der Umsatzsteuer
aus dem Endverbrauch zusätzliche Umsatzsteuern zufließen.
Im Ergebnis sei § 17 UStG dahingehend auszulegen, dass die bisherige Leistungskette abgekürzt werde und so der von der Minderung
des Entgelts Begünstigte auch fiktiv als unmittelbarer Leistungsempfänger behandelt werde. Deshalb habe die Klägerin – anstatt
des von der Berichtigung ausgeschlossenen Großhändlers – eine Minderung des innergemeinschaftlichen Erwerbs erklärt.
Die Klägerin wies am 15. Januar 2010 darauf hin, dass eine Berichtigung der Umsatzsteuer der Großhändler nicht vorzunehmen
sei, da diese durch die Rabatte nicht begünstigt würden und sie nicht einmal Kenntnis von der Gewährung des Rabatts erhielten,
da dies unmittelbar zwischen der X Ltd. und der Klägerin erfolge. Die gesetzlichen Regelungen des UStG bewirkten, dass eine
unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen Hersteller und dem wirtschaftlich begünstigten Empfänger des Rabatts unterstellt
werde und die dazwischen liegenden Stufen ausgeschaltet würden. Da die Herstellerin ihren Sitz jedoch innerhalb der EU habe
und über eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfüge, bewirke dies eine fiktive innergemeinschaftliche Lieferung an die
Klägerin.
Durch Einspruchsentscheidung vom 16. März 2010 verminderte das FA die Umsatzsteuer 2006 auf 125.943,53 EUR und wies den Einspruch
im Übrigen als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 16. April 2010 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiter gegen die Verminderung ihres Vorsteuer-Erstattungsanspruchs
in Höhe von 3.259,30 EUR. Das Vorgehen des FA verletze den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.
Die durch Gesetz vom 9. Dezember 2004 neugefasste Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG unterstelle eine unmittelbare Lieferungsbeziehung
zwischen dem Hersteller und dem unmittelbaren Empfänger des Rabatts, wodurch eine materiell-rechtliche Entkoppelung der Berichtigung
der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmer einerseits und der Vorsteuerberichtigung durch den unmittelbaren Leistungsempfänger
andererseits erfolge. Dies führe vorliegend zu der Konsequenz, dass bei der Klägerin die Vorsteuer gemindert werde, ohne dass
eine entsprechende Korrektur der Umsatzsteuer bei dem Großhändler erfolge. Die dadurch verursachte Mehrsteuer verletze den
Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer. Zwar gebiete die einfachgesetzliche Rechtslage die Vornahme der vorgenommenen
Vorsteuerberichtigung in Höhe von 3.259,30 EUR. Diese Rechtslage verletze jedoch den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems
der MwStSystRL, da die materiell-rechtliche Entkoppelung der Berichtigung der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmer
einerseits und durch den unmittelbaren Leistungsempfänger andererseits zu einer Mehrsteuer führe. Denn aufgrund der Regelungen
in § 17 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 UStG nehme der Großhändler gerade nicht zwangsläufig eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage
der innergemeinschaftlichen Erwerbe vor. Die Entscheidung über den geltend gemachten Verstoß gegen den unionsrechtlichen Grundsatz
der Neutralität der Mehrwertsteuer sei dem Gerichtshof der Europäischen Union vorbehalten, weshalb das Verfahren zunächst
auszusetzen und ein Vorabentscheidungsverfahren durchzuführen sei.
Es sei unzutreffend, dass das FA von einer Minderung der Bemessungsgrundlage der innergemeinschaftlichen Erwerbe der Großhändler
ausgehe. Die Herstellerin habe diesen keine Gutschriften ausgestellt, sondern nur gegenüber den Vertragspartnern (also unter
anderem der Klägerin). Es sei vielmehr zu erwarten, dass die Herstellerin X Ltd. eine Gutschrift unter Verwendung ihrer USt-IdNr.
in Bezug auf den Rabattempfänger (also die Klägerin) erstellen werde.
Im Ergebnis sei eine Änderung nach § 17 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 UStG bei inländischen Sachverhalten zwar praktikabel, führe bei
innergemeinschaftlichen Sachverhalten jedoch zu einer Verletzung des Neutralitätsgebots.
Die Klägerin regt an,
das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union die Frage vorzulegen: „Steht der in der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem („Mehrwertsteuersystemrichtlinie”) niedergelegte
Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems einer einfachgesetzlichen Regelung der Bundesrepublik Deutschland in §
17 Abs. 1 UStG entgegen, wonach die Berichtigung der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmer einerseits und die Vorsteuerberichtigung
durch den unmittelbaren Leistungsempfänger andererseits materiell-rechtlich entkoppelt werden sofern diese Entkoppelung nach
Vorsteuerberichtigung durch den unmittelbaren Leistungsempfänger mangels gleich laufender Berichtigung der Umsatzsteuer durch
den leistenden Unternehmer zu einer Mehrsteuer führt?”
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2010 dahingehend abzuändern,
dass die Vorsteuer um 3.259,30 EUR erhöht wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Abweisung der Klage.
Der Vorsteuerabzug der Klägerin aus dem Erwerb der Produkte der Herstellerfirma X Ltd. über Großhändler sei gemäß § 17 Abs.
1 Satz 1 und 4 UStG um die auf die Herstellerrabatte entfallende Umsatzsteuer zu berichtigen, denn die Klägerin werde durch
diese Rabatte wirtschaftlich begünstigt.
Eine Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes sei nicht gegeben. Es bedürfe keines Vorabentscheidungsverfahrens um dies festzustellen.
Grundsätzlich müsste es im Gegenzug zu der Vorsteuerkürzung bei der Klägerin als der Rabattempfängerin zu einer Berichtigung
der Umsatzsteuer bei der den Rabatt gewährenden britischen Firma X Ltd. kommen. Da Letztere jedoch eine steuerfreie innergemeinschaftliche
Lieferung ausführe und die Besteuerung dieses Umsatzes durch den Großhändler in dem Bestimmungsland Deutschland erfolge, komme
es zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der innergemeinschaftlichen Erwerbe des Großhändlers in Deutschland. Dies mindere
dessen Umsatzsteuer-Zahllast. Denn der Großhändler müsse lediglich die Umsatzsteuer aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb
berichtigen, der Vorsteuerabzug aus diesem Erwerb bleibe in voller Höhe erhalten, da der Großhändler vom Herstellerrabatt
wirtschaftlich nicht begünstigt sei. Für die Annahme einer Korrektur der innergemeinschaftlichen Erwerbe des Großhändlers
spreche auch die Verpflichtung der britischen Herstellerfirma X Ltd., bei der Erstellung der Zusammenfassenden Meldung die
Minderung der Bemessungsgrundlage zu beachten. Im Ergebnis müssten so die von der britischen Herstellerin gemeldeten innergemeinschaftlichen
Lieferungen und die von dem deutschen Großhändler erklärten innergemeinschaftlichen Erwerbe übereinstimmen.
Zum weiteren Vorbringen der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge
Bezug genommen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin
nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Rabatt, den die Herstellerin der
Klägerin gewährt hat, ist bei der Klägerin durch Verminderung ihrer Vorsteuerberechtigung zu berücksichtigen (1.). Die umsatzsteuerrechtliche
Neutralität wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass die Herstellerin eine in dem Vereinigten Königreich steuerbefreite innergemeinschaftliche
Lieferung vornimmt (2.).
1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG sind sowohl die Umsatzsteuer auf den Ausgangsumsatz des Leistenden als auch der Vorsteuerabzug
bei dem die Leistung erhaltenden Unternehmer zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage ändert. Erhält ein Leistungsempfänger
einen Gutschein oder einen Rabatt auf die erhaltenen Leistungen, so stellt dies eine Änderung des Entgelts und damit einen
Berichtigungstatbestand dar. Diese Rechtslage ist unstreitig. Die Vorsteuerberichtigung bei der Klägerin ist durchzuführen,
obwohl der Rabatt nicht von ihrem Vertragspartner, dem Großhändler, sondern von der Herstellerin gewährt wurde. Denn die Klägerin
wird durch die Änderung der Bemessungsgrundlage durch die Herstellerin, die nicht ihr Vertragspartner ist, wirtschaftlich
begünstigt im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG. Die Berücksichtigung von Entgeltminderungen, die außerhalb der Vertrags-
und Leistungsbeziehungen gewährt werden, stellt eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers bei Schaffung des § 17 Abs. 1
UStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung dar.
a) In der bis zu einer Gesetzesänderung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310) anwendbaren Fassung des § 17 Abs. 1 UStG hieß
es noch:
„
§ 17 Änderung der Bemessungsgrundlage
(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, haben
der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten
Steuerbetrag und
der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug
entsprechend zu berichtigen; dies gilt in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. […]”
Zu der – hier nicht einschlägigen – Rechtslage bis zu dem Inkrafttreten der Änderung des § 17 Abs. 1 UStG am 16. Dezember
2004 hat der elfte Senat des BFH am 15. Februar 2012 entschieden (– XI R 24/09 –, BFH/NV 2012, 1081), dass der Einzelhändler
seinen Vorsteuerabzug nicht vermindern müsse, wenn der Hersteller seine Ausgangsumsätze an den Großhändler wegen der dem Einzelhändler
gewährten Rabatte vermindert habe. Die damalige Gesetzesfassung des § 17 Abs. 1 UStG sei keiner solchen Auslegung zugänglich.
Eine andere Rechtsauffassung äußerte der fünfte Senat des BFH in dem obiter dictum eines Urteils vom 13. März 2008 (– V R
70/06 –, BStBl II 2008, 997), in dem die Berechtigung des Herstellers zur Minderung seines Ausgangsumsatzes an den Großhändler
wegen des dem Einzelhändler gewährten Rabattes bestätigt wurde und zugleich auf die Verpflichtung des Einzelhändlers zur Verminderung
seines Vorsteueranspruchs hingewiesen wurde.
b) Unionsrechtlich gilt für das Streitjahr 2006 die Sechste Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
– (nachfolgend: Richtlinie 77/388/EWG):
„
Art. 11 der Richtlinie 77/388/EWG Besteuerungsgrundlage
A. Im Inland
(1) Die Besteuerungsgrundlage ist:
a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (…) alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer
oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten
soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
(…)
(3) In die Besteuerungsgrundlage sind nicht einzubeziehen:
(…)
b) die Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die
er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird;
(…)
Art. 17 Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug
(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige
befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden (…)
Art. 20 Berichtigung der Vorsteuerabzüge
(1) Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, und zwar
insbesondere:
(…)”
b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung
geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten; (…)
Der EuGH entschied am 24. Oktober 1996 (C-317/94 – Elida Gibbs Ltd., Slg. 1996, I-5339) auf Vorlage eines britischen Gerichts,
dass die Besteuerungsgrundlage für die Bestimmung der durch den Hersteller geschuldeten Mehrwertsteuer sich um den Wert eines
von dem Hersteller direkt an den Einzelhändler ausgegebenen Preisnachlassgutscheins vermindere. Dies gelte trotz der nur zwischen
Hersteller und Großhändler einerseits und Großhändler und Einzelhändler andererseits bestehenden Leistungsbeziehungen. Begründet
wurde diese Entscheidung zum einen damit, dass Grundlage der Mehrwertsteuer kein höherer Betrag als derjenige sein könne,
den der Endverbraucher tatsächlich aufwende. Zum anderen gebiete dies der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wonach gleichartige
Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs mehrwertsatzsteuerrechtlich gleich
zu belasten seien. Denn die Unternehmer sollten durch die Mehrwertsteuer nicht belastet werden, sondern ungeachtet der Zahl
der bewirkten Umsätze nur verpflichtet sein, auf jeder dieser Stufen die Steuer für Rechnung der Steuerverwaltung einzuziehen
und sodann diese abzuführen. Im dort entschiedenen Fall war deshalb als richtlinienwidrig gewertet worden, dass der von dem
Hersteller zu entrichtende Mehrwertsteuerbetrag auf einer Bemessungsgrundlage beruhte, die höher war als der Betrag, den er
tatsächlich (wegen des dem Einzelhändler gewährten Rabatts) erhielt. Innerhalb einer Lieferkette sei es unschädlich, wenn
solche Änderungen der Bemessungsgrundlage außerhalb der vertraglichen (Leistungs-)Beziehungen vereinbart würden; die Zwischenumsätze
müssten in diesem Fall nicht verändert werden (vgl. EuGH vom 24. Oktober 1996, a.a.O. Rn. 28, 30 ff.).
In einem Vertragsverletzungsverfahren hat der EuGH am 15. Oktober 2002 sodann geurteilt (C-427/98, Slg. 2002, I-8344), dass
die Verpflichtungen aus Art. 11 der Richtlinie 77/388/EWG dadurch verletzt würden, dass die Bundesrepublik Deutschland keine
Vorschriften erlassen habe, die im Fall der Erstattung von Preisnachlassgutscheinen eine Berichtigung der Besteuerungsgrundlage
des Unternehmers, der diese Erstattung vorgenommen hat, zuließen. Dort wurde auch ausgeführt, dass ein Vorsteuerüberhang des
Einzelhändlers im Fall des an ihn gewährten Herstellerrabatts wegen der Erstattung eines Gutscheins dadurch verhindert werden
könne, dass bei dem Einzelhändler eine Berichtigung der Vorsteuer vorgenommen werde (vgl. EuGH vom 15. Oktober 2002, a.a.O.,
Rn. 66).
c) Der Gesetzgeber änderte als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH durch Gesetz vom 9. Dezember 2004 mit Wirkung ab 16.
Dezember 2004 (BGBl I S. 3310) die Berichtigungsnorm des § 17 Abs. 1 UStG. Diese lautet seitdem:
„
§ 17 Änderung der Bemessungsgrundlage
(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer,
der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei
dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der
Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung
der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze
1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. (…) Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum
vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.”
Zunächst hatte die Bundesregierung einen Gesetzesentwurf vorgelegt, durch den zur Umsetzung der EuGH-Rechtsprechung ein eigenständiger
§ 17 Abs. 2a UStG eingefügt werden sollte. Dieser Entwurf lautete:
„(2a) Die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 mindert sich, wenn der leistende
Unternehmer, der in unmittelbarem Zusammenhang mit diesem steuerpflichtigen Umsatz einen Gutschein ausgegeben hat und dem
Empfänger eines nachfolgenden steuerpflichtigen Umsatzes im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 den Nennwert dieses Gutscheins vergütet.
Die Minderung der Bemessungsgrundlage wird nach dem Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer bemessen. (…) Die Berichtigung
ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der Vergütungsbetrag geleistet wird. (…) Ist der Empfänger eines nachfolgenden
steuerpflichtigen Umsatzes ein ganz oder zum Teil zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer, der den Gutschein einlöst,
muss er den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend der Minderung nach Satz 2 berichtigen, wenn er die Preisermäßigung
nicht an seine Abnehmer weitergibt.”
Die Bundesregierung ging hierbei davon aus, dass es sich hierbei um eine „klarstellende Ergänzung” handele (vgl. zum Ganzen
BR-Drucks. 605/04 vom 13. August 2004, S. 19, 69 ff.).
Der Gesetzgeber traf dann auf Vorschlag des Finanzausschusses aber die vorliegende, abstraktere Regelung. In der Gesetzesbegründung
zu dem jetzigen § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG heißt es:
„Satz 3 regelt, dass der Unternehmer, an den der Umsatz unmittelbar ausgeführt wurde, seinen Vorsteuerabzug nicht berichtigen
muss, soweit ihm die Änderung der Bemessungsgrundlage nicht finanziell zugute gekommen ist. Sollte sich die Änderung der Bemessungsgrundlage
bei einem anderen Unternehmer finanziell auswirken, regelt Satz 4, dass dieser seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen hat.”
(vgl. BT-Drucks. vom 27. Oktober 2004, 15/4050 S. 25, 60; vgl. zum Ganzen auch Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 52
ff. [Stand: September 2010]).
d) Sowohl auf Grundlage des § 17 Abs. 1 UStG als auch nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Gewährung eines Herstellerrabatts
an den Einzelhändler ohne Einbindung des Großhändlers umsatzsteuerrechtlich mithin so zu lösen, dass der Hersteller die Bemessung
seines Ausgangsumsatzes an den Großhändler um den Rabatt, den er dem Einzelhändler gewährte, zu vermindern hat. Der Einzelhändler
hat bei der Bemessung seines Vorsteuerabzugs aus den von dem Großhändler bezogenen Leistungen den Rabatt des Herstellers zum
Abzug zu bringen. Der Vorsteuerabzug des Großhändlers bleibt unverändert.
Für den Streitfall heißt das, dass der Vorsteuerabzug der Klägerin als der durch den Herstellerrabatt wirtschaftlich Begünstigten
zu Recht um den ihr durch die Herstellerin X Ltd. gewährten Rabatt gekürzt wurde.
2. Die unter 1. dargestellte Begründung verstößt nicht gegen das mehrwertsteuerrechtliche Neutralitätsgebot. Auch in dem Fall,
in dem die den Rabatt gewährende Herstellerin eine innergemeinschaftliche Lieferung an den Großhändler vornimmt und dessen
ungeachtet einen Rabatt für diese Ware direkt an den Einzelhändler gewährt, sind zur Wahrung der Neutralität der Umsatzsteuer
für die in einer Lieferkette beteiligten Unternehmer die Berichtigungen auf der Ebene der Umsatzsteuer der Lieferung des Rabattgewährenden
und des Vorsteuerabzugs des den Rabatt Empfangenden vorzunehmen.
a) Der Unterschied zu der rein inländischen Lieferkette besteht darin, dass die Bemessungsgrundlage der Lieferung der Herstellerin
nicht um den durch sie gewährten Rabatt vermindert werden kann, da sie wegen der Steuerbefreiung ihrer Lieferung gar keine
Besteuerung vorzunehmen hat. Denn es gilt für diese grenzüberschreitenden Warenlieferungen zwischen Unternehmern innerhalb
der EU das Bestimmungslandprinzip. Die Lieferung der britischen Herstellerin an den Großhändler in Deutschland ist in dem
Vereinigten Königreich umsatzsteuerbar, aber als innergemeinschaftliche Lieferung nach den korrespondierenden britischen Vorschriften
zu § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG umsatzsteuerbefreit. Denn dieser Bereich des Mehrwertsteuersystems ist unionsweit – und damit
auch in dem Vereinigten Königreich – harmonisiert, vgl. Art. 28c Teil A Buchstabe a Richtlinie 77/388/EWG). Mithin hat der
(unmittelbare) Erwerber – hier also der deutsche Großhändler – den innergemeinschaftlichen Erwerb in dem Bestimmungsland Deutschland
nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3d Satz 1 UStG zu versteuern.
b) § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG erklärt die Vorschriften aus Satz 1 bis 3 ausdrücklich auch für innergemeinschaftliche Erwerbe
nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG für sinngemäß anwendbar. Es ist deshalb folgerichtig, das unter 1. der Entscheidungsgründe aufgezeigte
Lösungsmuster auch für den Fall nutzbar zu machen, in dem die Lieferung durch den Hersteller bei dessen Abnehmer im Bestimmungsland
im Wege des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Umsatzbesteuerung unterworfen wird. Die Verlagerung der Besteuerung von dem
Ursprungsland in das Bestimmungsland steht der Übertragung des aufgezeigten Berichtigungsschemas nicht entgegen.
Diese Berichtigungen sind auch auf Seite des Großhändlers praktisch zu bewerkstelligen. Denn derjenige, der eine innergemeinschaftliche
Lieferung durchführt und diese – grundsätzlich zulässig – als steuerbefreit behandelt, hat gegenüber der für ihn zuständigen
Finanzbehörde eine Zusammenfassende Meldung abzugeben, in der die Bemessungsgrundlagen und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern
der unternehmerischen Leistungsempfänger aus dem übrigen Unionsgebiet anzugeben sind. Hierbei sind auch Berichtigungen nach
§ 17 UStG zu berücksichtigen (vgl. für das deutsche Umsatzsteuerrecht § 18a Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2
UStG: Angaben gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern. Nach § 18b Satz 1 und 4 UStG müssen der innergemeinschaftliche Erwerb
und insoweit eintretende Berichtigungen nach § 17 UStG gegenüber der Finanzbehörde erklärt werden). Diese Daten können den
Finanzbehörden des Empfängerstaates übermittelt werden, um dort die Eingangsbesteuerung als innergemeinschaftlichen Erwerb
nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG sicherzustellen. Auch für den Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferung aus dem Vereinigten
Königreich in die Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr 2006 besteht eine Verpflichtung der britischen Herstellerin, entsprechende
Erklärungen über die Berichtigung wegen eines nachträglich gewährten Preisnachlasses in einer periodisch vorzunehmenden Aufstellung
den Finanzbehörden zu melden (vgl. Art. 22 Abs. 6 Buchstabe b, Art. 11 Teil C Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG).
Insoweit ist also nicht nur rechtlich geboten, sondern auch möglich und verfahrensrechtlich für den Fiskus verifizierbar,
dass der Hersteller, der den Rabatt unter Umgehung des Großhändlers dem Einzelhändler gewährt hat, dies in der Auflistung
seiner innergemeinschaftlichen Lieferungen an den Großhändler anzeigt, und dieser nur den geminderten Betrag als innergemeinschaftlichen
Erwerb zu versteuern hat. Der Vorsteuerabzug des Großhändlers bleibt von dieser Verminderung der Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen
Erwerbs unberührt. Bei der Klägerin ist dann entsprechend ihrer tatsächlichen Belastung nur der Betrag als Vorsteuer abziehbar,
den sie tatsächlich für den Erhalt der Ware aufgewendet hat.
Eine rechtliche Grundlage, die Entlastung auf Ebene der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs und der Belastung
durch Verminderung des Vorsteuererstattungsanspruchs in der Person der Klägerin zusammenzuziehen, indem für die Rabattgewährung
ein Leistungsverhältnis direkt zwischen Herstellerin und Einzelhändlerin fingiert wird, kann der Senat nicht erkennen. Die
vorhandenen rechtlichen Strukturen auf Ebene des nationalen wie auch des Unionsrechts fordern vielmehr auch im Bereich der
innergemeinschaftlichen unmittelbaren Rabattgewährung an die nächste Lieferstufe die Vornahme der Berichtigungen innerhalb
der zivilrechtlich vorgefundenen Leistungsbeziehungen. Anderenfalls würde das bestehende Kontrollinstrument zur Verifikation
der Vornahme der Eingangsbesteuerung im Bestimmungsland – die Zusammenfassende Meldung – außer Funktion gesetzt werden: Denn
die Herstellerin würde ihrer Pflicht zur Angabe von Berichtigungen der Bemessungsgrundlage zu ausgeführten innergemeinschaftlichen
Lieferungen nicht mehr nachkommen. Eine rechtliche Grundlage dafür, eine Zusammenfassende Meldung für Rabattgewährungen an
Unternehmer anzugeben, an die keine innergemeinschaftliche Lieferung durchgeführt wurde, ist nicht erkennbar.
Auch die durch die Klägerin geschilderten praktischen Schwierigkeiten, die im Einzelfall auftreten können, wenn der Großhändler
nichts davon erfährt, dass dem Einzelhändler durch den Hersteller ein Rabatt gewährt wurde und er mithin auch die Bemessungsgrundlage
seines innergemeinschaftlichen Erwerbs nicht durch Berichtigung zu vermindern vermag, können keine strukturelle Ungeeignetheit
des aufgezeigten Ansatzes zur Herstellung der umsatzsteuerrechtlichen Neutralität aufzeigen. Durch die grenzüberschreitende
Information der Finanzbehörden über die Bemessungsgrundlage vorgenommener innergemeinschaftlicher Lieferungen und die entsprechende
steuerrechtliche Erklärungspflicht des Lieferers ist die Durchführbarkeit und Kontrollierbarkeit in hinreichendem Umfang sichergestellt.
Etwaige Mitteilungs- und Informationsdefizite der beteiligten Unternehmer, die auf die Wahl bestimmter vertraglicher Gestaltungen
zurückzuführen sind, vermögen die bestehenden unionsrechtlichen und nationalen Umsatzsteuerstrukturen nicht in Frage zu stellen.
Mögliche Nachteile müssen gegebenenfalls im Zivilrechtswege ausgeglichen werden.
c) Der erkennende Senat sieht sich nicht veranlasst, das Verfahren auszusetzen, um ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH
wegen der Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG nach Art. 267 Abs. 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(– AEUV –) durchzuführen. Die unionsrechtliche Regelung über den Vorsteuerabzug lässt nicht daran zweifeln, dass der Vorsteuerabzug
zu berichtigen ist, soweit der Leistungsempfänger Rabatte erhält; Art. 20 Abs. 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG sieht
dies ausdrücklich vor. Auch spricht die schon vorliegende Rechtsprechung des EuGH, die unter 1.b) der Entscheidungsgründe
wiedergegeben wurde, für die Lösung, die das FA gewählt hat und der der Senat folgt: Der EuGH hat sich für den Fall der Gewährung
eines Rabatts außerhalb der Leistungsbeziehung dafür ausgesprochen, die umsatzsteuerliche Neutralität dadurch herzustellen,
dass einerseits der Rabatt bei dem unmittelbar begünstigten unternehmerischen Endabnehmer die Berechtigung zum Vorsteuerabzug
mindert – und damit keine Entlastung einer nicht bei ihm stattgefundenen Belastung gewährt wird – und andererseits der Ausgangsumsatz
des den Rabatt gewährenden Lieferers entsprechend vermindert besteuert wird. Dieses Ergebnis wird mit der vorliegenden Besteuerung
erreicht.
Auch in der Literatur wurde keine Stimme festgestellt, die aus unionsrechtlichen Gründen eine andere Lösung als die von dem
FA eingeschlagene wählte: Vgl. Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 56 [Stand: September 2010], der darauf verweist, dass
der EuGH den Hersteller auch bei innergemeinschaftlichen Geschäftsvorgängen grundsätzlich zur nachträglichen Minderung seiner
Besteuerungsgrundlagen berechtigt sieht.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Wegen grundsätzlicher Bedeutung wird die Revision nach § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO zugelassen.
