20.06.2013 · IWW-Abrufnummer 131936
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 20.03.2013 – 3 K 12356/12
Das Nachweiserfordernis des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG (Erhalt einer Rechnung für die Aufwendungen und Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung) bezieht sich ausschließlich auf Dienstleistungen, für die Rechnungen ausgestellt werden und nicht auf sog. Mini-Jobs.
Bei Aufwendungen für sog. Mini-Jobs, für die auch im Rahmen der Vorschrift des § 35a Abs. 1 EStG keine unbaren Zahlungen erforderlich sind, haben Stpfl. keine zusätzlichen Nachweise gemäß § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG als Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen zu erbringen (teleologische Reduktion).
Tatbestand
Streitig ist, ob die Kläger Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten abziehen können, obwohl sie die von ihnen beschäftigte
Teilzeitkraft bar bezahlten.
Die Kläger sind beide berufstätig und erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zur Betreuung ihres 3-jährigen Sohnes
beschäftigten sie für ein monatliches Gehalt in Höhe von 300 € eine Teilzeitkraft als Kinderbetreuerin. Das Gehalt zahlten
die Kläger ihr jeweils bar aus. Im Februar 2011 meldeten die Klägerin die Beschäftigung der Kinderbetreuerin im sogenannten
Haushaltsscheckverfahren bei der Minijob-Zentrale der Knappschaft-Bahn-See (rückwirkend) für die Streitjahre an. Sie zahlten
im März 2011 die sich daraus ergebenden Abgaben (Kranken-, Renten- und Unfallversicherung sowie die Pauschsteuer) in Höhe
von insgesamt 1.027,44 € an die Knappschaft-Bahn-See.
In ihren Einkommensteuererklärungen für 2009 und 2010 beantragten sie den Abzug dieser Aufwendungen für die Kinderbetreuung
in Höhe von jährlich 2.400 € (2/3 von 3.600 €) nach § 9c des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA lehnte dies unter Hinweis
auf die Regelung des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG ab, da die Zahlung nicht auf das Konto des Empfängers – sondern in bar – erfolgt
sei. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Kläger behaupten, sie seien sich nicht bewusst gewesen, dass Zahlungen an eine Kinderbetreuerin nicht in bar erfolgen
dürften, wenn ein steuerlicher Abzug erfolgen solle. Die Kinderbetreuerin habe auf Barzahlungen bestanden.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 21. November 2012 dahingehend zu ändern,
dass in bei¬den Jahren jeweils 2.400 € als abziehbare Werbungskosten – nämlich Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG (2/3
von jeweils 3.600 €) – zum Abzug zugelassen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und hält daran fest, dass nach dem klaren Wortlaut solche Kinderbetreuungskosten nur abziehbar seien, wenn die Zahlung auf
ein Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sei. Daran fehle es – unstreitig – im Streitfall.
Gründe
Die Klage ist begründet.
1. Aufwendungen der Kläger für die Kinderbetreuung in Höhe von jeweils 2.400 € (2/3 von 3.600 €) sind in den Streitjahren
2009 und 2010 (dort zusätzlich) nach § 9c Abs. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar. Unstreitig haben die Kläger jeweils Aufwendungen
für die Kinderbetreuung in Höhe von 3.600 € durch die Anstellung einer geringfügig Beschäftigten für die Kinderbetreuung getragen,
die von den Klägern jeweils in bar gegen Quittung ausgezahlt worden sind.
a) Dem steht – entgegen der Ansicht des FA – die Regelung des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG nicht entgegen, die den Abzug der Aufwendungen
für die Kinderbetreuung davon abhängig macht, „dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und
die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt” ist. Diese Voraussetzungen mussten im Streitfall nicht zusätzlich
vorliegen, da sich dieses Nachweiserfordernis ausschließlich auf Dienstleistungen, für die Rechnungen ausgestellt werden,
und nicht auf geringfügige Beschäftigungsverhältnisse in Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (sog. Minijobs)
bezieht. Dies ergibt sich nach Ansicht des Senats aus der Auslegung der Vorschrift nach dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte
der Norm und nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Bei Aufwendungen für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, für die auch
im Rahmen der im Übrigen ähnlichen Vorschrift des § 35a Abs. 1 EStG keine unbaren Zahlungen erforderlich sind, haben die Steuerpflichtigen
keine zusätzlichen Nachweise gemäß § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG als Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen zu erbringen
(teleologische Reduktion). Im Einzelnen:
b) Bereits nach dem Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG erstreckt sich das Nachweiserfordernis des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG
nicht auf Minijobs. Dort sind ausdrücklich nur Dienstleistungen angesprochen, die von Dritten bei ordnungsgemäßer steuerrechtlicher
Handlungsweise gegen Rechnung angeboten und abgerechnet werden. Für diese Art von Dienstleistungen muss der Steuerpflichtige
„eine Rechnung erhalten” haben und das Entgelt „auf das Konto des Erbringers der Leistung”, also des vorstehend in der erhaltenen
Rechnung bezeichneten Dienstleisters, gezahlt haben.
Bei Arbeitsverhältnissen, erst Recht nicht bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen (Minijobs), ist der Arbeitnehmer
nicht verpflichtet, Rechnungen auszustellen. Vielmehr hat dieser aufgrund des Arbeitsverhältnisses Leistungen zu erbringen,
die der Arbeitgeber ihm zu vergüten hat. Unter diesen arbeitsrechtlichen Umständen kommt die Ausstellung von gesonderten Rechnungen
wie aufgrund eines gewerblich tätigen Dienstleisters nicht in Betracht. Dazu kann der Arbeitgeber, der hier als Steuerpflichtiger
den Abzug begehrt, seinen Arbeitnehmer, den Minijobber, arbeitsrechtlich gar nicht verpflichten. Diese kombinierte Abzugsvoraussetzung
(Rechnung und unbare Zahlung an den Rechnungsaussteller) ist danach schon vom Wortlaut her nicht auf Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen
übertragbar.
Diese Diskrepanz zwischen dem Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG einerseits und den tatsächlich vielfältigen Varianten,
in denen Kinderbetreuung tatsächlich wahrgenommen wird, andererseits hat der Bundesminister der Finanzen frühzeitig erkannt.
Bereits im BMF-Schreiben vom 19. Januar 2007 zur steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten (BStBl I 2007, 184)
hat dieser für die Finanzverwaltung angeordnet, dass bei sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen und Minijobs
der Rechnung im Sinne des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG der „abgeschlossene schriftliche (Arbeits-) Vertrag” der Rechnung „gleich
stehe” (BMF-Schreiben, aaO., Rz. 21). Damit hat das BMF – ebenso wie der Senat – erkannt, dass die gesetzliche Regelung nach
ihrem Wortlaut überhaupt nicht auf alle tatsächlich vorkommenden Fälle der Kinderbetreuung angewendet werden kann. Soweit
das BMF dies zum Anlass nimmt, andere vermeintlich gleichwertige Nachweisanforderungen aufzustellen (hier: schriftlicher Arbeitsvertrag),
findet dies nach Ansicht des Senats im Wortlaut der Vorschrift keine Stütze. Diese Ansicht geht vielmehr weit über den Wortlaut
der Vorschrift hinaus und ist vom Wortlaut nicht mehr gedeckt. Diese Regelung verschärft die Voraussetzungen für einen Abzug
über die gesetzliche Regelung hinaus, ohne dass eine gesetzliche Ermächtigung für eine daraus entstehende Abzugsbeschränkung
erkennbar ist.
c) Auch nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergeben sich für die Auslegung der Regelung keine Anhaltspunkte für
eine Beschränkung der Abzugsmöglichkeit in den Fällen, in denen die Kinderbetreuung durch Minijobber erbracht werden.
Zunächst waren auch die Aufwendungen für die Kinderbetreuung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (in begrenztem Umfang) in
§ 35a Abs. 1 EStG enthalten, der durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt eingeführt worden war
(BGBl I 2002, 4621). Dies entsprach den Beschlussempfehlungen des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit vom 13. November 2002
(BT-Drs. 15/77, Seite 5). Nach Abs. 1 dieser Vorschrift, der ausschließlich Arbeitsverhältnisse im inländischen Haushalt regelte,
sah das Gesetz weitere Nachweisanforderungen nicht vor. Durch das Gesetz sollten vor allem in Haushalten legale Arbeitsverhältnisse
geschaffen oder jedenfalls in legale Arbeitsverhältnisse umgewandelt werden.
Nur für andere haushaltsnahe Dienstleitungen nach § 35a Abs. 2 EStG, also die nicht aufgrund eines Arbeitsverhältnisses erbrachten
Leistungen, sah das Gesetz erstmals als Abzugsvoraussetzung die Rechnung und die unbare Zahlung vor (§ 35a Abs. 2 Satz 3 EStG
in der Fassung des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt).
Der Gesetzgeber hat diese gesetzgeberische Grundkonzeption auch durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und
Beschäftigung (BGBl I 2006, 1091) beibehalten und es im Rahmen des § 35a dabei belassen, dass zusätzliche Nachweiserfordernisse,
die sprachlich leicht verändert worden sind, nur für die haushaltsnahen Dienstleistungen nach Abs. 2 Voraussetzungen für den
Abzug sind. Für Arbeitsverhältnisse im Haushalt bestanden weiterhin keine solchen Erfordernisse (Rechnung und unbare Zahlung).
Zugleich führte der Gesetzgeber neu die (inzwischen schon wieder aufgehobene) Vorschrift des § 4f EStG mit der Überschrift
„Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten” ein. Die Regelung differenzierte nicht zwischen Arbeitsverhältnissen einerseits und
anderen Dienstleistungen andererseits. Der Gesetzgeber war vielmehr bestrebt, eine allumfassende Begünstigung zu schaffen
und den Haushalt als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten steuerlich zu fördern (Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/643,
S. 6). Er wollte eine Ausweitung der steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten erreichen und die unterschiedlichen
Formen der Betreuungsangebote gleichstellen und Anreize dafür geben, dass legale Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten
geschaffen werden (Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/643, S. 10; ebenso in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs.
16/974, S. 7 und in Redebeiträgen des Bundestages in seiner Sitzung vom 16. Februar 2006).
Die anhand der schon bestehenden Regelung des § 35a Abs. 2 EStG entwickelte Formulierung „Voraussetzung … ist, dass der Steuerpflichtige
durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachweist” hat der Gesetzgeber sodann
sowohl für den § 35a Abs. 2 EStG als auch für den § 4f EStG und § 10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8 EStG verwendet. Im Bundestag ist
die Summe der Regelungen vor allem aber auch die Regelungen zu Kinderbetreuungskosten als weiterer Baustein für ein immer
komplizierter werdendes Steuerrecht bezeichnet worden (Rede der Abgeordneten Christiane Scheel, Plenarprotokoll der Sitzung
vom 16. Februar 2006, S. 1332 und Rede der Abgeordneten Kerstin Andreae, aaO., S. 1342).
Die Übertragung der identischen Formulierung aus § 35a Abs. 2 EStG auch in die neu geschaffenen Vorschrift des § 4f und §
10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8 EStG speziell für Kinderbetreuungskosten spricht danach insgesamt dafür, dass der Gesetzgeber auch
im Jahr 2006 für die Abzugsfähigkeit in beiden Vorschriften gleichartige Voraussetzungen schaffen wollte. Das spricht bei
der Auslegung der Norm des § 4f EStG nach der Entstehungsgeschichte für eine Anwendbarkeit dieser zusätzlichen Nachweisanforderungen
ausschließlich für Dienstleistungen, die nicht aufgrund von Arbeitsverhältnissen erbracht werden. An keiner Stelle des Gesetzgebungsverfahrens
finden sich Hinweise darauf, dass im Rahmen des § 4f EStG ein strengerer Maßstab als nach § 35a Abs. 1 EStG angelegt werden
sollte. Im Gegenteil, der Gesetzgeber wollte für Kinder, die nicht in das Altersspektrum des § 4f passten, daneben eine Abzugsfähigkeit
der Aufwendungen im Rahmen des § 35a offen halten (Rede der Abgeordneten Lydia Westrich, aaO., S. 1346) und eine im Ergebnis
gleichartige Abzugsfähigkeit der Aufwendungen erreichen.
Dieses System hat der Gesetzgeber auch im Rahmen der Einführung des § 9c EStG durch das Gesetz zur Förderung von Familien
und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz; BGBl. I 2008, 2955) beibehalten. Dabei sind vor allem die Einzelvorschriften
des früheren § 4f EStG und die Regelungen des § 10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8 EStG in eine Gesamtregelung unter der Gliederung „§
9c” zusammengeführt worden. Ziel war es nur, die Regelungen zusammenzufassen (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BR-Drs. 753/08,
S. 2). Die frühere Regelung des § 35a Abs. 2 EStG (andere als Arbeitsverhältnisse) ist weiter differenziert in neuen Regelungen
(Abs. 2 und 3) verändert worden, ohne dass hinsichtlich der Nachweiserfordernisse eine Änderung beschlossen worden ist. Die
bisherige Regelung in § 35a Abs. 2 ist lediglich in den Abs. 5 verschoben worden und die Anwendbarkeit (Rechnung und unbare
Zahlung) auf die neuen Abs. 2 und 3 bezogen worden. Für die geringfügigen Arbeitsverhältnisse nach Abs. 1 ergab sich keine
Änderung. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber auch im Zeitpunkt der Schaffung des § 9c EStG das ursprüngliche System mit unterschiedlichen
Voraussetzungen für den Nachweis unangetastet lassen wollte. Es gibt kein Indiz dafür, dass der Gesetzgeber erstmals im Rahmen
der Schaffung des § 9c EStG für derartige Aufwendungen, die im Rahmen von Arbeitsverhältnissen (anstatt durch externe Dienstleister)
ausgeübt werden, strengere Nachweisanforderung schaffen wollte. Im Gegenteil, die Beschäftigung von Arbeitnehmern in Haushalten
sollte ausdrücklich steuerlich gefördert werden.
Insgesamt ergibt die historische Auslegung, dass der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt erhöhte Nachweisanforderungen für den
steuerlichen Abzug von Aufwendungen für im Haushalt angestellte Beschäftigte eingeführt hat oder einführen wollte.
d) Zuletzt spricht für die vom Senat verwendete Auslegung des § 9c EStG auch der Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung.
Durch das besondere Nachweiserfordernis für den Abzug von Aufwendungen für externe Dienstleister sollte dem Missbrauch vorgebeugt
werden und die Schwarzarbeit in diesem Bereich bekämpf werden. Dem diente von Anfang an der Nachweis durch eine Rechnung und
die unbare Zahlung (Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/643, S. 9). Diese Gesetzesbegründung kann sich aus der Natur der Sache
nur auf externe Dienstleister beziehen und bezogen haben. Es sollte einerseits dem Steuerpflichtigen die Abzugsmöglichkeit
eingeräumt werden und andererseits die unbare Zahlung sicherstellen, dass der Leistungserbringer das erzielte Entgelt auch
versteuern würde. Deshalb stellen die beiden Einzelvoraussetzungen (Rechnung und unbare Zahlung) sind im Kern als eine untrennbare
gemeinschaftliche Voraussetzung dar.
Auf legale Beschäftigungsverhältnisse der Arbeitnehmer, bei denen der Arbeitgeber – wie im Streitfall – bereits pauschaliert
Abgaben abzuführen hat, sind diese Regelungen danach überhaupt nicht übertragbar. Die Versteuerung ist bereits sichergestellt.
Deshalb hat der Gesetzgeber nach dem Sinn und Zweck seiner Regelung in § 35a Abs. 1 EStG ganz bewusst auf gesonderte Nachweisanforderungen
verzichten können und tatsächlich verzichtet. Für die Vorschrift des § 9c EStG ergeben sich nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes
keine anderen Anforderungen.
e) Aus der Systematik des Einkommensteuergesetzes lassen sich im Streitfall daneben keine Gesichtspunkte für die Auslegung
gewinnen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.
4. Von einer Zulassung der Revision hat der Senat abgesehen, da es sich im Streitfall um die Anwendung und Auslegung bereits
wieder ausgelaufenen Rechts (§ 9c EStG) handelt, auch wenn die zurzeit gültige Nachfolgeregelung (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG,
Fassung ab 2011) die frühere Regelung in seinen Wortlaut aufgenommen hat.
