17.07.2003 · IWW-Abrufnummer 031558
Bundesfinanzhof: Urteil vom 25.03.2003 – IX R 22/01
1. Finanziert der Steuerpflichtige die Herstellung von Eigentumswohnungen, von denen eine dem Erzielen von Einkünften und die andere der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen (tatsächlich) zur Herstellung der der Einkünfteerzielung dienenden Eigentumswohnung verwendet.
2. Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Steuerpflichtige der vermieteten Eigentumswohnung die auf sie entfallenden Herstellungskosten (Sonderausstattung und Gemeinkosten) zuordnet und mit Darlehensmitteln gesondert bezahlt. Stellt der Unternehmer die Kosten des Gesamtgebäudes nur einheitlich in Rechnung, kann der Steuerpflichtige die für die Zuordnung erforderliche Aufteilung (im Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen) selbst vornehmen und die sich danach ergebenden Herstellungskosten der vermieteten Eigentumswohnung gesondert mit Darlehensmitteln bezahlen (gegen Schreiben des BMF vom 10. Dezember 1999 IV C 3 -S 2211- 34/99, BStBl I 1999, 1130).
3. Wird das der vermieteten Eigentumswohnung zugeordnete Darlehen einem (Eigen- und Fremdmittel umfassenden) Konto gutgeschrieben, von dem der Steuerpflichtige alle Gebäudeerrichtungskosten bezahlt, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar.
Gründe:
I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, schlossen im Dezember 1991 mit der Firma A einen Werkvertrag über die schlüsselfertige Errichtung eines sog. Ausbauhauses mit zwei Wohnungen. Anfang 1992 erwarben sie ein unbebautes Grundstück und bildeten hieran --noch vor Baubeginn-- zwei Wohnungseigentumsrechte. Die Herstellungskosten von insgesamt 574 620 DM finanzierten die Kläger durch Eigenmittel und in Höhe von 392 000 DM durch Darlehen. Diese Darlehen ordneten sie mit 79 000 DM der selbstgenutzten Wohnung im Erdgeschoss sowie mit 313 000 DM der (ab April 1993) vermieteten Wohnung im Ober-(Dach-)geschoss zu und ließen entsprechende Grunddienstbarkeiten eintragen. Der Wohnung im Erdgeschoss entsprach (bei einer Wohnfläche von 111 qm) ein Miteigentumsanteil von 40/100 und der Wohnung im Obergeschoss (bei einer Wohnfläche von 94 qm) ein Miteigentumsanteil von 60/100; die Kläger hatten Letzterer --um die Beleihungsfähigkeit zu erhöhen-- die Garage, den als Abstellraum nutzbaren Spitzboden sowie ca. 3/4 der Kellerräume zugeordnet.
In ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahres (1994) beantragten die Kläger --entsprechend der Aufteilung der Darlehen-- für die selbstgenutzte Wohnung den Abzug von Schuldzinsen in Höhe von 5 549 DM nach § 10e Abs. 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG); die restlichen Schuldzinsen in Höhe von 21 548 DM machten sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Obergeschosswohnung geltend. Abweichend hiervon teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Schuldzinsen im Verhältnis der Wohnflächen auf und berücksichtigte 12 464 DM (46 v.H.) bei der vermieteten Wohnung sowie von den auf die selbstgenutzte Wohnung entfallenden 14 633 DM (54 v.H.) 12 000 DM gemäß § 10e Abs. 6a EStG.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 736 veröffentlichen Urteil statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Darlehenszinsen nur dann als Werbungskosten abziehbar sind, wenn und soweit die Darlehen tatsächlich zur Finanzierung der Herstellung einer --der Einkünfteerzielung dienenden-- Mietwohnung verwendet worden sind. Das FG hat aber zu Unrecht bei der Beurteilung der tatsächlichen Verwendung der Darlehen die einheitliche Abrechnung und Zahlung als unerheblich angesehen und nur darauf abgestellt, in welcher Höhe die Darlehen den beiden Eigentumswohnungen zugeordnet sowie durch entsprechende Grunddienstbarkeiten gesichert waren.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften --im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung-- verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden. Dient ein Gebäude --wie hier-- nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, m.w.N.). In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige die Herstellungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuordnet und diese gesondert zugeordneten Herstellungskosten (Entgelte für Lieferungen und Leistungen) --objektiv nachprüfbar-- auch tatsächlich mit Darlehensmitteln bezahlt (z.B. Urteil in BFH/NV 2002, 1154, m.w.N.). Finanziert der Steuerpflichtige dagegen die Errichtung eines (bereits vor Baubeginn in Eigentumswohnungen aufgeteilten) Gebäudes und rechnet er die Herstellungskosten einheitlich ab, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Kosten gesondert auszuweisen, sind die Darlehenszinsen nur nach dem Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen, abziehbar (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 29/96, BFHE 187, 284, BStBl II 1999, 680).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze hat die Revision Erfolg.
a) Das FG hat zu Unrecht die Darlehenszinsen in der von den Klägern geltend gemachten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Obergeschosswohnung beurteilt. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) haben die Kläger die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil (die vermietete Eigentumswohnung) entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen. Die von den Klägern vorgenommene Aufteilung und Besicherung der Darlehen begründet --wie das FA zutreffend geltend macht-- allenfalls einen rechtlichen, nicht aber einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Darlehenszinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Senat vermag dem FG auch nicht zu folgen, wenn dieses im Falle der Errichtung von Gebäuden mit Eigentumswohnungen eine Zuordnung der Herstellungskosten von vornherein für unmöglich hält. Verweigert der herstellende Unternehmer eine gesonderte Abrechnung, bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, durch eine eigene Aufstellung die Herstellungskosten im Wege der Schätzung nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes aufzuteilen und die sich danach ergebenden Herstellungskosten des vermieteten Gebäudeteils mit Darlehensmitteln zu bezahlen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, unter 4. a und b der Gründe; insoweit anderer Auffassung, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Dezember 1999 IV C 3 -S 2211- 34/99, BStBl I 1999, 1130).
b) Aus dem Urteil des FG ergibt sich, dass das FA die Darlehenszinsen nicht --wie nach der Rechtsprechung des Senats bei einheitlicher Abrechnung geboten-- im Verhältnis der Wohn-/ Nutzflächen, sondern nur im Verhältnis der Wohnflächen der beiden Eigentumswohnungen zum Abzug zugelassen hat. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück, damit dieses die --nach seiner Rechtsauffassung mangels Entscheidungserheblichkeit bisher nicht-- erforderlichen Feststellungen nachholt.
