25.01.2013
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 29.11.2012 – 1 K 118/07
1. § 1 Abs. 1 AStG in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung ist dahingehend europarechtskonform auszulegen, dass für die Gewährung eines zinslosen Darlehens an eine belgische Tochtergesellschaft typisierend ein wirtschaftlicher Grund anzunehmen ist, soweit das Darlehen zusammen mit dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft 40 v. H. der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterdarlehen nicht übersteigt.
2. § 29 Nr. 2 KStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) ist durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001 aufgehoben worden. Der Körperschaftsteuerbescheid 2001 ist daher nicht Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des zum 31.12.2001 verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen eine gemäß § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) wegen der Gewährung eines zinslosen Darlehens vorgenommene Einkünftekorrektur.
Die Klägerin wurde ...1995 mit notarieller Urkunde durch formwechselnde Umwandlung der A OHG errichtet. Die Firma der Klägerin lautete zunächst A Aktiengesellschaft und wurde mit Beschluss von ...2000 in B Aktiengesellschaft geändert. Mit Beschluss von ...2006 wurde die B AG formwechselnd in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umgewandelt. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die C, in Nordeuropa (Land K), diese ist an der Wertpapierbörse im Land K börsennotiert.
Zum Vermögen der Klägerin gehören auch Beteiligungen an verschiedenen inländischen und ausländischen Gesellschaften. Unter anderem ist die Klägerin alleinige Gesellschafterin der D, in Westeuropa (Land L), hierbei handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft belgischen Rechts.
Die Klägerin erwarb die Beteiligung an der D im Zuge einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage. Die E Aktiengesellschaft brachte mit Einbringungsvertrag von ...1998 nach § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) mit Wirkung zum 1. Januar 1998 ihren gesamten Betrieb und die dazu gehörenden Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften in die Klägerin ein. Zu den eingebrachten Vermögensgegenständen gehörte auch die Beteiligung an der D. Deren Nennkapital betrug zu diesem Zeitpunkt umgerechnet 61.973 €. Die D hielt weitere Beteiligungen. Die D nahm die Aktivitäten der Klägerin Gruppe in L wahr.
Zu den von der E Aktiengesellschaft in die Klägerin eingebrachten Vermögensgegenständen gehörte auch eine Darlehensforderung gegen die D. Zum Einbringungsstichtag valutierte das Darlehen in Höhe von 29.014.285 DM (14.834.768,36 €). Das Darlehen war unverzinslich und der D zur Finanzierung eines Wirtschaftsgutes gewährt worden.
Zu Beginn des Jahres 2001 betrug die Forderung der Klägerin gegenüber der D 7.026.449 €. Zu diesem Zeitpunkt betrug das Eigenkapital der D unter Berücksichtigung von Gewinn- und Verlustvorträgen 44.610 €. Im Laufe des Jahres 2001 wurde das Darlehen im Rahmen einer Umschuldung vollständig getilgt, im Jahr 2003 veräußerte die D das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut.
Im Rahmen einer für die Jahre 1998 bis 2002 durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu der Einschätzung, dass die unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Geldmittel durch die Klägerin an die D eine nicht einlagefähige Vorteilsgewährung der Klägerin an ihre ausländische Tochtergesellschaft darstelle. Diese sei bei der Klägerin für steuerliche Zwecke außerbilanziell nach § 1 AStG durch eine entsprechende Hinzurechnung zu korrigieren. Zur Vermeidung einer nochmaligen Besteuerung der hinzugerechneten Beträge im Falle des nachträglichen Ausgleichs von korrigierten Einkommensminderungen seien die hinzugerechneten Beträge für eine spätere Gegenrechnung vorzumerken (Vormerkposten im Anhang zur Steuerbilanz). Die Darlehensforderung sei mit 4,5 % vom jeweiligen (Rest-)Darlehensbetrag zu verzinsen. Danach ergab sich folgende Berechnung (Blatt 23/24 der Betriebsprüfungsakte):
| 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | ||
| Darlehenstand am Ende des Jahres | in DM | 18.724.285,00 | |||
| (bzw. 2001 vor Umschuldung) | in € | 8.753.678,37 | 7.026.449,11 | 7.026.449,11 | |
| Zinsen bei einem Zinssatz von 4,5 % | in DM | 1.305.640,00 | 794.700,00 | 690.200,00 | 77.300,00 |
Den gegen die genannten Bescheide erhobenen Einspruch wies das beklagte Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen einer Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG lägen vor, eine Feststellung, dass die genannte Norm mit europäischem Recht nicht vereinbar sei, sei weder vom Europäischen Gerichtshof noch von dem Bundesfinanzhof getroffen worden.
Am 25. April 2007 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie macht geltend, dass zum einen die Darlehensgewährung gegenüber der D nicht zu einer Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG führe und zum anderen § 1 Abs. 1 AStG nicht mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 ff. des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EGV a. F. = Art. 43 ff. nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EGV n.F.) vereinbar sei. Darüber hinaus lasse sich § 1 Abs. 1 AStG nicht mit der Freiheit des Kapitalverkehrs nach Art. 73b ff. EGV a.F. (= Art. 56 ff EGV n.F.) und den sich daraus ergebenden Diskriminierungsverboten vereinbaren.
Voraussetzung für die Anwendung des § 1 AStG sei das Bestehen einer „Geschäftsbeziehung zum Ausland”. Eine Geschäftsbeziehung in diesem Sinne liege nur vor, wenn neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zusätzlich ein selbstständiges Leistungsverhältnis zwischen der Klägerin und ihrer ausländischen Tochtergesellschaft bestehe (Hinweis auf Bundesfinanzhof - BFH, Urteil vom 29. November 2000, I R 85/99, BStBl II 2002, 720). Abzugrenzen sei dabei zwischen einem tatsächlichen Leistungsaustausch und Vorgängen, die lediglich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien; im letzteren Fall werde keine „Geschäftsbeziehung” im Sinne von § 1 AStG begründet (Hinweis auf BFH, Urteil vom 27. August 2008, I R 28/07, BFH/NV 2009, 123). Im vorliegenden Fall sei das von der Klägerin an die D ausgereichte Darlehen nach deutschen Maßstäben als eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen zu qualifizieren.
Die Funktion der D habe in der Wahrnehmung der Aktivitäten der Klägerin-Gruppe in L gedient. Das zu beurteilende zinslose Darlehen sei der D anstelle der sonst erforderlichen Eigenkapitalerhöhung (zum Beispiel Zuführung zur Kapitalrücklage) gewährt worden. Die Eigenkapitalquote der D habe zum 31. Dezember 1998 4,27 % und zum 31. Dezember 2001 lediglich 1,03 % betragen. Daraus sei erkennbar, dass die D von Anfang an nicht ausreichend mit Eigenkapital ausgestattet gewesen sei, um die ihr zugewiesene Funktion der Wahrnehmung der Aktivitäten der Klägerin Gruppe in L ausüben zu können. Erst durch die Überlassung der notwendigen Finanzmittel in Form des unverzinslichen Darlehens durch den Gesellschafter sei es der D möglich gewesen, die ihr zugewiesene Funktion tatsächlich auszuüben.
Es sei nicht möglich gewesen, die erforderlichen Mittel - gegebenenfalls teilweise - durch die Aufnahme eines Darlehens am Markt zu beschaffen. Das mithilfe des Darlehens erworbene Wirtschaftsgut sei im Konzernkreis vermietet und innerhalb des Konzerns eingesetzt worden. Aufgrund dieses Einsatzes hätte ein potentieller Darlehensgeber nicht ausschließlich die Kreditwürdigkeit der D prüfen müssen, sondern die des gesamten Konzerns. Da es in einem solchen Fall auf die Bonität der Konzernmutter ankomme, würden deshalb in der Praxis üblicherweise Darlehen von der Konzernmutter aufgenommen und in Form von Eigen- bzw. Fremdkapital an ihre Tochter- bzw. Enkelgesellschaften weitergereicht.
Zur Kapitaldienstfähigkeit der D hat die Klägerin zunächst geltend gemacht, dass sich bei fremdüblicher Darlehensverzinsung von 4,5 % bereits im Jahr 1998 ein negatives Eigenkapital ergeben hätte. Auf den Hinweis des Finanzamtes, dass die Abschreibungsbeträge auf den Firmenwert sowie auf das Anlagevermögen für die Feststellung der Kapitaldienstfähigkeit zu neutralisieren seien, ist das Vorbringen wie folgt ergänzt worden: ausgehend von dem bisherigen Jahresergebnis laut Bilanz, einer Hinzurechnung der Abschreibungen und eines Abzuges einer Sicherheitsmarge für nicht kalkulierbare Aufwendungen in Höhe von jährlich 200.000 € ergebe sich rechnerisch eine Liquidität, die ausgehend von einer banküblichen Darlehensverzinsung von 7 % nicht ausgereicht hätte, um die Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnungen in dem Schriftsatz vom 9. Dezember 2011 Bezug genommen. Danach hätte die Liquidität der D ausgereicht, um bei einer auf 15 Jahre angelegten Tilgung des Darlehens die Zins- und Tilgungsleistungen mit einem Anteil von ca. 65 % (2001) aus eigener Ertragskraft zu erbringen.
Ferner macht die Klägerin geltend, dass bei der Beurteilung, ob eine Geschäftsbeziehung vorliege, auch das Verhältnis von § 1 AStG und § 8a Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu berücksichtigen sei. Unter den Voraussetzungen des § 8a KStG würden Fremdkapitalzinsen für ein Darlehen, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von ihren wesentlich beteiligten Gesellschaftern erhalten habe, nicht zum Abzug zugelassen. Von § 8a KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung betroffene Gesellschafterdarlehen würden also im Ergebnis wie Eigenkapital behandelt, und zwar auch dann, wenn das Darlehen von einem ausländischen Gesellschafter gewährt werde. Im umgekehrten Fall, bei dem ein inländischer Gesellschafter seiner im Ausland ansässigen Tochtergesellschaft ein eigenkapitalersetzendes, zinsloses Darlehen zuwende, könne die Finanzierung nicht wie Fremdkapital behandelt werden, indem nach § 1 AStG diese Zinsen zusätzlich besteuert würden. Es sei ein Wertungswiderspruch, die Finanzierung durch Gesellschafter im Inlandsfall wie Eigenkapital zu behandeln, während im Auslandsfall fiktiv Fremdkapital angenommen werde. Dieser Widerspruch lasse sich durch das dargelegte Verständnis der „Geschäftsbeziehung” vermeiden.
Darüber hinaus verstoße § 1 Abs. 1 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gegen die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit. Die unzulässige Diskriminierung bestehe darin, dass § 1 Abs. 1 AStG allein auf Auslandssachverhalte Anwendung finde, nicht aber auf Inlandsfälle. Der Zweck des § 1 Abs. 1 AStG, das inländische Steueraufkommen zu sichern, könne die Ungleichbehandlung der Leistungsbeziehung zum Ausland gegenüber der im Inland nicht rechtfertigen. Auch ein Fall des Missbrauchs, der eine Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte, liege nicht vor. Es liege in der freien Entscheidung des Steuerpflichtigen, wie und zu welchen Konditionen er seine Tochtergesellschaften finanziere. Ein Steuerpflichtiger könne auch ein unverzinsliches Darlehen ausreichen. Dies sei nicht missbräuchlich. Hinzu komme, dass es im vorliegenden Fall lediglich darum gegangen sei, der D für eine Wirtschaftsgutinvestition die noch benötigten Mittel zu überlassen. Diese sollten kurzfristig zurückgeführt werden, das Darlehen habe ursprünglich eine Laufzeit von nur 1,5 Jahren gehabt. Außerdem habe im Streitjahr 2001 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und L kein wesentliches „Steuergefälle”, welches eine „zinslose Darlehensgewährung über die Grenze” aus steuerlichen Gründen hätte attraktiv erscheinen lassen, bestanden. Zudem habe die Klägerin über Verlustvorträge zur Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer in Millionenhöhe verfügt. Auch sonstige Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung bestünden nicht. Insbesondere werde die steuerliche Belastung der Klägerin durch die Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG nicht durch andere damit zusammenhängende steuerliche Vorteile ausgeglichen, und zwar weder im Inland noch im Ausland. Vielmehr ergebe sich eine Art Doppelbesteuerung, denn der steuerlichen Hinzurechnung fiktiver Zinseinkünfte stehe kein korrespondierender steuermindernder Aufwand gegenüber.
§ 1 AStG sei nicht geeignet, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Staaten zu wahren. § 1 AStG ziele ausschließlich darauf, eine Gewinnverlagerung ins Ausland zu verhindern. Eine gerechte zwischenstaatliche Gewinnaufteilung setze hingegen zwingend Einkünftekorrekturen in beide Richtungen voraus.
Eine Anwendung des § 1 AStG sei zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse und zur Verhinderung der Steuerumgehung auch nicht geeignet. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH könne ein Mitgliedstaat nach dem so genannten Anerkennungsgrundsatz auch durch eigenes Verhalten an anderer Stelle - etwa durch Normen des Verwaltungshandels - zeigen, dass ein milderes Mittel existiere und er daher ohne die beschränkende Maßnahme auskomme. Anders als etwa das belgische Recht sehe das deutsche Steuerrecht Einkünftekorrekturen bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen nach den Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage vor. Bei Nutzungseinlagen verzichte die Bundesrepublik Deutschland bei innerstaatlichen Sachverhalten auf Einkünftekorrekturen, obwohl nicht unterstellt werden könne, dass sich die steuerlichen Auswirkungen beim vorteilsgewährenden Unternehmen und beim vorteilsempfangenden Unternehmen ausgleichen würden, vielmehr könne es auch im Inlandsfall zu einer Reduzierung des deutschen Steuersubstrats kommen. Durch die Erfassung von Nutzungseinlagen gemäß § 1 AStG einerseits und die Nichterfassung der verdeckten Einlage andererseits komme es zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen grenzüberschreitend und rein innerstaatlich tätigen Steuerpflichtigen. Zudem sehe § 1 AStG keine Möglichkeit vor, außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung vorzubringen.
Die Klägerin beantragt nach dem Inhalt ihres Vorbringens,
den Körperschaftsteuerbescheid 2001, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 - jeweils vom 8. November 2005 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 zu ändern, die Hinzurechnung in Höhe von 77.300 DM zu unterlassen und einen entsprechend höheren verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und einen höheren verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 festzustellen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ausweislich der eigenen Berechnungen der Klägerin sei die D in der Lage gewesen, aus den liquiden Mitteln die Zins- und Tilgungsleistungen zumindest teilweise zu tragen. § 1 AStG sei europarechtskonform. § 1 AStG enthalte keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Selbst wenn eine solche bejaht würde, so sei sie gerechtfertigt. Denn mit dieser Beschränkung werde ein zwingendes Interesse der Allgemeinheit, die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungshoheit zwischen den Mitgliedstaaten, verfolgt. Die Regelung sei auch verhältnismäßig. Dabei komme es nicht entscheidend darauf an, ob die betreffenden Geschäftsbeziehungen eine bewusste Steuerumgehung beinhalten würden. Die Vermeidung von Missbräuchen sei lediglich Nebeneffekt der sachgerechten Gewinnzuordnung im Konzern. Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht sei der Fremdvergleichsgrundsatz ein legitimes Mittel zur sachgerechten Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen. Diese Ansicht werde durch die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache SGI (Urteil vom 21 Januar 2010, C-311/08, IStR 2010, 144) gestützt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 18. März 2011 Bezug genommen.
Gründe
1. Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer 2001 und gegen den Bescheid über die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 ist zulässig. Insbesondere stellt sich der Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer 2001 nicht als Folgebescheid zum Körperschaftsteuerbescheid 2001 dar (vgl. dazu nachfolgend 5.).
2. Die Klage gegen die beiden genannten Bescheide ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Denn die gemäß § 1 AStG erfolgte Einkünftekorrektur erweist sich als rechtswidrig, soweit die fiktiven Zinsen auf den Darlehensbetrag entfallen, der zusammen mit dem Eigenkapital der D 40 Prozent der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterdarlehen ausmacht. Selbst wenn insoweit eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vorliegen sollte (dazu nachfolgend 3.), so liegt in dem genannten Umfang ein wirtschaftlicher Grund für die Gewährung eines zinslosen Darlehens vor, der im Wege einer europarechtskonformen Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG zu berücksichtigen ist (nachfolgend 4.).
3. Die Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (z.B. Urteil vom 23. Juni 2010, I R 37/07, BFHE 230, 156, BStBl. II 2010, 895) dann nicht Gegenstand einer „Geschäftsbeziehung”, wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahe steht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet. Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass die Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann.
Es ist nichts dafür vorgetragen oder sonst ersichtlich, dass die in Rede stehende Darlehensgewährung nach dem für die D maßgeblichen belgischen Recht als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist. Es ist allerdings davon auszugehen, dass das Darlehen mit einem Teilbetrag der Zuführung von Eigenkapital in der Weise nahe steht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet.
Ein eigenkapitalersetzendes Darlehen liegt u.a. dann vor, wenn das Darlehen von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll (so genanntes Finanzplandarlehen). Entscheidend ist dabei, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 4. November 1997, VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). Eine deutliche Unterkapitalisierung ist zwar ein Indiz für das Vorliegen eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, reicht aber für die Annahme, dass - in voller Höhe - ein Finanzplandarlehen vorliegt, nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 2010, I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895).
Die danach vorzunehmende Gesamtwürdigung ergibt, dass sich das Darlehen teilweise - nämlich bezogen auf das Streitjahr 2001 mit einem Anteil von 35 % des zum Beginn des Jahres bestehenden Restdarlehens - als eigenkapitalersetzend darstellte.
Für das Vorliegen eines Finanzplandarlehens (zu den maßgeblichen Indizien in anderem rechtlichen Zusammenhang vgl. z.B. BFH, Urteil vom 4. November 1997, VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung) spricht, dass das Darlehen für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks unentbehrlich war; die D hätte ohne die durch den Kredit zugeführten Mittel das Wirtschaftsgut nicht erwerben und daher ihren Geschäftsbetrieb nicht aufnehmen können. Ein außenstehender Kreditgeber hätte der D im Hinblick auf die geringe Eigenkapitalausstattung und die zu prognostizierende Kapitaldienstfähigkeit keinen Kreditrahmen in der erforderlichen Höhe eingeräumt. Zwar hätte das zu erwerbende Wirtschaftsgut als Sicherheit für einen Kredit dienen können, ein fremder Kapitalgeber hätte jedoch auch die Kapitaldienstfähigkeit der Darlehensnehmerin geprüft, also die Fähigkeit, die Zins- und Tilgungsleistungen (Kapitaldienst) des gewährten Kredites aus der eigenen Ertragskraft zu erbringen, ohne dass es dazu der Verwertung etwaiger Kreditsicherheiten bedarf. Hierzu hat die Klägerin nachvollziehbar dargelegt, dass die D nicht in der Lage gewesen wäre, die im Falle einer verzinslichen Kreditgewährung erforderlichen Zins- und Tilgungsleistungen in voller Höhe zu erbringen. Zwar beziehen sich die Darlegungen zur Kapitaldienstfähigkeit nicht auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung, sondern auf die Zeit ab 1998, die Annahmen für die Berechnung lassen sich jedoch auf die Zeit der Darlehensgewährung übertragen. Zwar würde sich bei Annahme eines niedrigeren banküblichen Zinssatzes und dem Ansatz zumindest des Schrottwertes des Wirtschaftsgutes als Restwert eine andere Quote der Kapitaldienstfähigkeit ergeben. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Bewertung, in welchem Umfang Eigenkapital für die Aufnahme und Durchführung der Geschäfte erforderlich sein wird, stets prognostische Elemente enthält und gerade die Einschätzung der Kreditwürdigkeit einer Gesellschaft von vielen Gesichtspunkten abhängt. Das Gericht geht daher davon aus, dass in dem Umfang, in dem nach den eigenen Berechnungen der Klägerin - denen das beklagte Finanzamt nicht entgegengetreten ist - die prognostizierten Erträge nicht ausreichten, um ein fremdüblich verzinstes Darlehen zu bedienen, die Gewährung des zinslosen Darlehens nicht innerhalb einer Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG erfolgt ist. Dieser Anteil beträgt für das Streitjahr 2001 gerundet 35 Prozent der Restdarlehenssumme.
Dass auch das darüber hinausgehende Darlehen erforderlich war, damit die D die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen konnte, lässt sich hingegen den Darlegungen der Klägerin nicht entnehmen. Dass die Aufnahme von Bankkrediten im Konzern regelmäßig durch die Muttergesellschaft erfolgt, welche die Kredite an Tochter- und Enkelgesellschaften weiterreicht, erklärt lediglich, warum die D kein Bankdarlehen aufgenommen hat, es erklärt aber nicht, warum es erforderlich gewesen sein könnte, dass die Klägerin das Darlehen zinslos an die D weitergibt, soweit diese in der Lage gewesen wäre, Zins- und Tilgungsleistungen aus ihren Erträgen zu erbringen.
4. Eine europarechtskonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG ergibt jedoch, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung fiktiver Zinsen nicht vorliegen, soweit das Darlehen 40 Prozent der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterdarlehen nicht übersteigt. In diesem Umfang ist bei europarechtskonformer Auslegung und typisierender Berücksichtigung der in anderen gesetzlichen Regelungen zum Ausdruck kommenden Wertungen ein wirtschaftlicher Grund für die Gewährung eines zinslosen Darlehens anzunehmen.
Die Regelung des § 1 AStG stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar (vgl. zu einer vergleichbaren Regelung einer Einkünftekorrektur im belgischen Recht: EuGH, Urteil vom 21. Januar 2010, C-311/08 - SGI - IStR 2010, 144 Rn 55). Diese Beschränkung ist jedoch gerechtfertigt. Die Rechtfertigung ergibt sich aus einer Gesamtbetrachtung von zwei Gesichtspunkten: zum einen dem Interesse an einer Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, zum anderen aus dem Interesse, Steuerumgehungen durch „künstliche Gestaltungen” zu vermeiden (vgl. EuGH in der Rechtssache SGI, dort Randnummer 69). Für die Feststellung, ob eine „künstliche Gestaltung” in diesem Sinne vorliegt, ist der Fremdvergleichsmaßstab ein taugliches Kriterium. Allerdings ist dem Steuerpflichtigen aus Gründen der Verhältnismäßigkeit die Möglichkeit einzuräumen, die Indizwirkung des Abweichens vom Fremdüblichen zu beseitigen, indem wirtschaftliche Gründe für das Verhalten nachgewiesen werden (vgl. EuGH in der Rechtssache SGI, dort Randnummer 71; zu diesem Gesichtspunkt auch Scheipers/Linn, „Einkünfteberichtigung nach § 1 Abs. 1 AStG bei Nutzungsüberlassungen im Konzern - Auswirkungen des EuGH-Urteils SGI”, IStR 2010, 469).
§ 1 Abs. 1 AStG enthält zwar keine ausdrückliche Regelung zur Möglichkeit eines Gegenbeweises, die Regelung ist jedoch europarechtskonform entsprechend auszulegen (zur Auslegungsmöglichkeit vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2009, I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, dort Randnummer 29 (zitiert nach juris); kritisch z.B. Schönfeld, „Missbrauchsvermeidung und Steuervergünstigungen im Lichte des Europarechts - dargestellt anhand von Fallbeispielen”, IStR 2012, 215, 218).
Im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG kann bei einem zinslos gewährten Darlehen des Alleingesellschafters typisierend davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlicher Grund für die gewählte Gestaltung besteht, soweit das zinslos gewährte Darlehen 40 Prozent der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital nicht übersteigt. Diese typisierende Wertung ergibt sich aus § 8a KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung.
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sieht vor, dass (bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen) die Vergütung für Gesellschafterfremdkapital zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, soweit das Gesellschafterfremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals übersteigt. Ziel dieser Regelung war es, solches Gesellschafterfremdkapital auszugliedern, welches gemessen am Eigenkapital als zu hoch und verkehrsunüblich anzusehen war (vgl. Menck in Blümich, EStG - KStG - GewStG, Kommentar, Randnummer 1 zu § 8a KStG a.F.).
Ausgehend von der in § 8a EStG getroffenen Regelung ist es daher als verkehrsüblich anzusehen, dass Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital (zumindest) im Verhältnis 2 zu 3 zueinander stehen. Verhält sich der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft verkehrsüblich in dem so verstandenen Sinne, so fallen Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital maximal für einen Betrag in Höhe von 60 Prozent der Summe aus Eigenkapital und Gesellschafterfremdkapital an. Dann aber kann es im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG nicht als missbräuchlich angesehen werden, wenn für Gesellschafterfremdkapital, welches 60 Prozent der Summe aus Gesellschafterfremdkapital und Eigenkapital überschreitet, keine Vergütung vereinbart wird. Selbst wenn das darüber hinausgehende Gesellschafterfremdkapital, welches zinslos überlassen wird, keinen eigenkapitalersetzenden Charakter in dem unter Punkt 3. der Urteilsgründe beschriebenen Sinne hat, so kommt diesem Teilbetrag eine eigenkapitalähnliche Funktion zu.
Danach ergibt sich für das Streitjahr folgende Berechnung:
| Darlehen | 7.026.449,11 € | 13.742.539,96 DM |
| Eigenkapital | 44.610,00 € | 87.249,58 DM |
| Summe | 7.071.059,11 € | 13.829.789,54 DM |
| Davon 60 Prozent | 4.242.635,47 € | 8.297.873,72 DM |
| Zinssatz | 4,50 % | 4,50 % |
| Zinstage | 45 Tage | 45 Tage |
| Zinsen | 23.864,82 € | 46.675,54 DM |
| gerundet | 46.600,00 DM |
Ob abweichend von der aus § 8a KStG a.F. abgeleiteten Quote von einem höheren verkehrsüblichen verzinslichen Fremdkapitalanteil ausgegangen werden kann, wenn die Ertragskraft der Darlehensnehmerin offensichtlich ausreicht, um eine nicht vom Gesellschafter gegebene - über den genannten Anteil hinausgehende - Fremdfinanzierung zu marktüblichen Konditionen zu erhalten (vgl. dazu im Rahmen der Anwendung des § 8a KStG a.F. den dortigen Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz), bedarf hier keiner Vertiefung. Denn die obigen Ausführungen unter Punkt 3 der Urteilsgründe zeigen, dass sich bereits unter dem Aspekt der Feststellung der eigenkapitalersetzenden Funktion des Darlehens eine ähnliche Größenordnung des nicht der Hinzurechnung von Zinsen unterliegenden Darlehensteilbetrages ergibt, wie er sich auch bei einer typisierenden Anwendung der aus § 8a KStG a.F. abgeleiteten Quote errechnet.
5. Die gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2001 gerichtete Klage ist unzulässig. Die Körperschaftsteuer ist auf 0 EUR festgesetzt worden, hierdurch ist die Klägerin nicht beschwert. Der Körperschaftsteuerbescheid ist hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht Grundlagenbescheid. Zwar sah § 29 Nr. 2 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BStBl. I 2000, 1433, 1455) vor, dass dem Körperschaftsteuerbescheid insoweit Grundlagenbescheidfunktion zukommen sollte. § 29 KStG in der Fassung des StSenkG ist jedoch durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 aufgehoben (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 10. September 2001, Bundestagsdrucksache 14/6882, S. 11 und 38) und durch eine materiellrechtliche Regelung ersetzt worden (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 7. November 2001, Bundestagsdrucksache 14/7343, S. 23). Zwar verweist § 34 Abs. 2a KStG i.d.F. des UntStFG auf § 29 i.d.F. des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I, S. 1034). Hierbei handelt es sich aber offensichtlich um ein redaktionelles Versehen (im Ergebnis ebenso: Pung/Werner in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Rn 56 zu § 34 KStG, Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, Rn 53 zu § 47 KStG a.F.; wohl anderer Auffassung: Lambrecht in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2. Auflage 2009, Rn. 44 zu § 34). Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die in § 29 KStG vorgesehene Grundlagenfunktion zum Teil ins Leere gehe und im neuen Körperschaftsteuerrecht nicht mehr erforderlich sei (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Bundestagsdrucksache 14/6882, S. 38). Dementsprechend war eine Aufhebung des § 29 KStG vorgesehen. § 34 Abs. 2a KStG i.d.F. des Gesetzentwurfes sah vor, dass § 29 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum gestrichen werden sollte, für den erstmals das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Steuersenkungsgesetzes anzuwenden ist. Die Formulierung des § 34 Abs. 2a i.d.F. des UntStFG geht auf die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zurück (Bundestagsdrucksache 14/7343, S. 25). Der Finanzausschuss beabsichtigte jedoch keine inhaltliche Änderung der Anwendungsvorschrift, sondern eine redaktionelle Überarbeitung aus rechtsförmlichen Gründen (vgl. Bericht des Finanzausschusses, Bundesratsdrucksache 14/7344, S. 10).
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 (analog), 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
