06.01.2025 · Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften

Der Forderungsverzicht mit Besserungsabrede

von StB/vBP Prof. Dr. Hans Ott, Köln

| Der Finanzbedarf einer GmbH wird vielfach über Gesellschafterdarlehen gedeckt. Tritt jedoch eine wirtschaftliche Krise bei der GmbH ein und besteht die Gefahr einer bilanziellen Überschuldung, wird neben der Zuführung neuen Eigenkapitals (vgl. dazu Ott, GStB 23, 456 ) häufig als Maßnahme zur finanziellen Restrukturierung und zur temporären Beseitigung einer Verbindlichkeit in der Bilanz ein Forderungsverzicht mit Besserungsabrede in Erwägung gezogen. Die steuerlichen Folgen aufseiten der GmbH und bei deren Gesellschaftern werden nachstehend für den Fall erörtert, dass sowohl die Beteiligung als auch die Darlehensforderung im Privatvermögen gehalten wird. |

1. Ertragsteuerliche Folgen im Verzichtszeitpunkt

Bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede (Besserungsschein) erlässt der Gesellschafter die Verbindlichkeit nach § 397 i. V. m. § 158 Abs. 2 BGB auflösend bedingt mit der Maßgabe, dass der Verzicht entfällt und die Forderung wieder auflebt, wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft derart verbessert, dass eine Tilgung aus dem die Schulden übersteigenden Vermögen möglich ist (vgl. Weber-Grellet, DB 24, 2519, 2526 f.). Bilanziell wird im Zeitpunkt des Forderungsverzichts die korrespondierende Verbindlichkeit ausgebucht, womit eine Vermögensmehrung in Form eines laufenden Ertrags entsteht. Der Forderungsverzicht führt insoweit zu einer Beseitigung oder zumindest zu einer Verringerung der bilanziellen Überschuldung.

Der Forderungsverzicht führt bei der GmbH bilanziell zu einem sog. Wegfallgewinn, weil die korrespondierende Verbindlichkeit aufzulösen ist. Bei einem Gesellschafterdarlehen ist jedoch für steuerliche Zwecke vorrangig zu prüfen, in welchem Umfang die Forderung des Gesellschafters zum Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig ist. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (9.6.97, GrS 1/94, BStBl II 98, 307) sowie der Verwaltungsansicht (BMF 7.6.22, IV C 6 ‒ S 2244/20/10001 :001, BStBl I 22, 897, Rn. 5 und 18) führt der werthaltige Teil der Forderung zu einer verdeckten Einlage, sodass der Auflösungsertrag insoweit außerbilanziell gekürzt wird. In dieser Höhe liegt ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG vor.