· Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften
Typische Betriebsprüfungsfelder bei der GmbH und ihren Gesellschaftern
von Georg Harle, Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung, Frankfurt a.M.
| Die steuerliche Betriebsprüfung hat sich entscheidend gewandelt. Das Prinzip des Risikomanagements zwingt die Verwaltung, durch Bildung schematischer Prüfungsschwerpunkte die Dauer von Prüfungen und die Prüfungsturni zu verkürzen. Bei der Prüfung der GmbHs und ihrer Gesellschafter ergeben sich dabei hochinteressante Prüffelder, die wir in einer Beitragsserie näher beleuchten wollen. Wir beginnen jetzt mit den bilanziellen Prüffeldern. Außerbilanzielle Prüffelder und typische „Betriebsprüfungsfallen“ bei Betriebsaufspaltungen folgen dann in den nächsten Ausgaben. |
1. Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
1.1 Prüffeld 1: Liegt bei Ausübung steuerlicher Wahlrechte das Verzeichnis i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG vor?
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) hält grundsätzlich daran fest, dass die Handelsbilanz maßgebend ist für die steuerliche Gewinnermittlung. Die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit entfällt jedoch. Nach § 5 Abs. 1 EStG werden nämlich die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei rein steuerlicher Wahlrechtsausübung außer Kraft gesetzt. Damit geht zwangsläufig einher, dass die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz künftig noch größer werden.
Beispiele für die umgekehrte Maßgeblichkeit waren:
- Reinvestitionsrücklage (§ 6b Abs. 3 EStG),
- Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR),
- Ansparabschreibung (§ 7g Abs. 3 EStG),
- Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Unternehmen (§ 7g Abs. 1 EStG).
MERKE | § 5 Abs. 1 S. 2 EStG schrieb bisher vor, dass steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorschriften vorgenommen werden müssen. Handelsrechtliche und steuerliche Wahlrechte konnten so bisher nur einheitlich ausgeübt werden. Steuerliche Sonderabschreibungen oder steuerliche Sonderposten wurden steuerlich nur anerkannt, wenn diese auch in der Handelsbilanz gebildet werden (umgekehrte Maßgeblichkeit). Zu diesem Zweck waren bislang verschiedene Wahlrechte im HGB verankert, die eine Übernahme von steuerlichen Wertansätzen ermöglichten. Die Inanspruchnahme dieser Wahlrechte führte zu einer Beeinträchtigung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und stand daher seit langer Zeit in der Kritik. |
Mit der Abschaffung dieser umgekehrten Maßgeblichkeit wurden alle Vorschriften im HGB, die deren Umsetzung dienten, aufgehoben. Dazu gehören:
- §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB a.F.: Steuerliche Sonderposten mit Rücklageanteil,
- §§ 254 und 279 Abs. 2 HGB a.F.: Steuerliche Sonderabschreibungen,
- § 280 HGB a.F.: Wertaufholungsgebot,
- § 281 HGB a.F.: Steuerliche Sonderabschreibungen als Sonderposten mit Rücklageanteil.
Bisher war die Dokumentation der Inanspruchnahme von steuerlichen Wahlrechten durch die Erfassung in der handelsrechtlichen Rechnungslegung sichergestellt. Diese Erfassung entfällt mit dem BilMoG. Aus diesem Grund gibt es künftig gesonderte steuerliche Vorschriften zur Erfassung von steuerlichen Wahlrechten:
MERKE | Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen (§ 5 Abs. 1 S. 2 u. 3 EStG n.F.). Die Änderung ist bereits anzuwenden ab dem 1.1.09. |
Wichtig | Dies bedeutet, dass beispielsweise zur Inanspruchnahme einer § 6b-Rücklage, von Sonderabschreibungen gemäß § 7g EStG oder degressiver AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG mit der Bilanz ein Verzeichnis vorgelegt werden muss.
|
Einzelunternehmer A beabsichtigt in 2008 die Anschaffung einer neuen Maschine mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 EUR. Die Nutzungsdauer beträgt Jahre. Im Januar 2010 schafft er die Maschine an. A möchte die höchstmögliche Abschreibung erreichen. Bislang wurde eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG nicht beansprucht.
Betriebsvermögen 31.12.08: 210.000 EUR Betriebsvermögen 31.12.10: 260.000 EUR
Lösung: Die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG sind erfüllt, da das Betriebsvermögen am 31.12.08 235.000 EUR nicht überschreitet und der Abzugsbetrag 200.000 EUR nicht übersteigt. Der Abzugsbetrag von 40.000 EUR erfolgt außerbilanziell.
Auch eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG im Investitionsjahr 2009 ist zulässig, da das Betriebsvermögen nicht höher als 335.000 EUR war.
Die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags im Jahr 2009 ist außerbilanziell vorzunehmen, die mögliche Absetzung der Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 S. 2 EStG innerhalb der Bilanz: |
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Beachten Sie | Die Ausübung dieser Wahlrechte in der Steuerbilanz ist nur möglich, wenn das Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG erstellt wird.
|
Als Voraussetzung für die Übertragung der zwangsweise aufgedeckten stillen Reserven ist nach der Neufassung von R 6.6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStÄR 2012 das Ersatzwirtschaftsgut in ein gemäß § 5 Abs. 1 S. 2 EStG laufend zu führendes besonderes Verzeichnis aufzunehmen. |
|
Gemäß R 6b.2 Abs. 1 EStÄR 2012 soll die Übertragung stiller Reserven auf ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz zu einem von der Handelsbilanz abweichenden Wert führen. Aus diesem Grund ist dieses Wirtschaftsgut in ein gem. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.
Werden die stillen Reserven zunächst in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt, sollen gem. R 6b.2 Abs. 2 EStÄR 2012 über deren Ausweis in der Steuerbilanz hinaus keine weitergehenden Aufzeichnungen erforderlich sein. Dies wird erst bei dem späteren Zugang des Reinvestitionsguts und Auflösung der Rücklage durch Kürzung von dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich. |
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Eine GmbH veräußert ein Grundstück für 1.200.000 EUR. Das Grundstück besitzt einen Buchwert von 200.000 EUR. Da eine Reinvestition geplant ist, stellt die GmbH den Veräußerungserlös in eine 6 b-Rücklage ein.
Steuerbilanz
Handelsbilanz
Aufgrund dieser Bilanz wären die Gesellschafter berechtigt, einen Ausschüttungsbeschluss in Höhe von 1.000.000 EUR zu fassen. Damit wäre die zukünftige Steuerbelastung, die entweder bei Auflösung der Rücklage entsteht oder sukzessive bei Minderung der Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsgutes, mit ausgeschüttet. Um dies zu vermeiden, muss die latente Steuerbelastung in der Handelsbilanz abgebildet werden. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Handelsbilanz
|
Hinweis | Auch bei kleinen Kapitalgesellschaften, für die ein Wahlrecht bezüglich der Passivierung von latenten Steuern besteht, sollte aus Gründen des Kapitalerhaltungsgebotes hierauf geachtet werden.
2. Beteiligungen/Finanzanlagen
2.1 Prüffeld 2: Teilwertabschreibungen in der Steuerbilanz berechtigt?
Eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz setzt voraus, dass eine dauernde Wertminderung vorliegt. Dies gilt für den Bereich des Anlage- und des Umlaufvermögens. Ist diese Voraussetzung gegeben, kann eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.
Zunächst hatte die Finanzverwaltung noch folgende Auffassung vertreten (BMF 25.2.00 , IV C 2 - S 2171 b - 14/00, BStBl I 00, 372):
„Für die Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens stellen eine nur vorübergehende Wertminderung dar. Sie berechtigen demgemäß nicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts.“ |
Der BFH hatte dann allerdings abweichend entschieden (BFH 26.9.07, I R 58/06, BStBl II 09, 294) :
„Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist bei börsennotierten Aktien, die als Finanzanlage gehalten werden, auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen (entgegen BMF 25.2.00, BStBl I 00, 372 Tz. 11).“ |
Das Urteil des BFH enthält allerdings keine Angaben über zeitliche und rechnerische Komponenten. Die Anwendung der Grundsätze wird dann auch von der Verwaltung bejaht, jedoch fügt das BMF folgende Kriterien zu der Annahme einer voraussichtlich dauernden Wertminderung hinzu (BMF 26.3.09, IV C 6 - S 2171-b/0, BStBl I 09, 514):
„Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist demnach nur dann auszugehen, wenn der Börsenkurs von börsennotierten Aktien zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 40 v. H. unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag und dem vorangegangenen Bilanzstichtag um mehr als 25 v. H. unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Die Sätze 5 und 6 der Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 25.2.00 (BStBl I 00, 372), wonach zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handels- bzw. Steuerbilanz zu berücksichtigen sind, gelten entsprechend.“ |
| ||||||||||||||||||||
Am 24.2.10 erwirbt Einzelkaufmann A Aktien im Wert von 100.000 EUR. Der Kurswert entwickelt sich wie folgt:
31.12.10: 80.000 EUR 30.3.11: 90.000 EUR (Tag der Bilanzaufstellung)
Unter Berücksichtigung der neuen handelsrechtlichen Vorschrift für Finanzanlagen gemäß § 253 Abs. 3 S. 4 HGB und der die Behandlung in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG erläuternden BMF-Schreiben vom 25.2.02 und 26.3.09, ergeben sich folgende Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.10:
1. Die Anlagen gehören zum Anlagevermögen
2. Die Anlagen gehören zum Umlaufvermögen
| ||||||||||||||||||||
Hier ist jedoch die Entscheidung des BFH aus 2011 zu beachten (BFH 21.9.11, I R 89/10, BFH/NV 12, 310): Danach ist bei börsennotierten Aktien von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 grundsätzlich dann auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an. Die Konsequenz daraus wäre:
1. Die Anlagen gehören zum Anlagevermögen
HB | StB | ||
muss | 80.000 | kann | 80.000 |
kann | 80.000 | ||
2. Die Anlagen gehören zum Umlaufvermögen
HB | StB | ||
muss | 80.000 | kann | 80.000 |
2.2 Prüffeld 3: Wurde bei Ausübung des Wahlrechts auf Teilwertabschreibungen bei Wertaufholung die „5 %-Regelung“ beachtet?
Hier ist bei Wertaufholung einer vorher teilwertberichtigten Beteiligung zu prüfen, ob der Aufholungsertrag, dem Grunde nach steuerbefreit, der 5 %igen Versteuerung unterworfen wurde. Das Beispiel zeigt, dass die Ausübung des Wahlrechts auf Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG in der Steuerbilanz in diesen Fällen völlig unsinnig ist.
Handelsbilanz | Steuerbilanz | Ermittlung des z.v.E. | |
Beteiligung AK | 100.000 | 100.000 | |
Niedrigerer Teilwert am 31.1.01 | 50.000 | 50.000 | |
Abschreibung | Muss -50.000 | Kann -50.000 | +50.000 |
31.12.03 | 100.000 | 100.000 | |
Wertaufholung | Muss +50.000 | Muss +50.000 | § 8b Abs. 2 KStG: |
Differenz | 0 | 0 | § 8b Abs. 3 KStG / 5%: +2.500 |
2.3 Prüffeld 4: Laut BMF soll des Weiteren zu prüfen sein, ob eine willkürliche Gestaltung bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte vorliegt.
Liegen die Voraussetzungen für eine steuerliche Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG vor, hat der Steuerpflichtige folgende Möglichkeiten in der Steuerbilanz - und zwar unabhängig davon, dass in der Handelsbilanz eine außerplanmäßige Abschreibung zwingend vorzunehmen war:
- Er nimmt auch in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung vor, weil er seinen steuerlichen Gewinn mindern will.
- Er verzichtet in der Steuerbilanz auf eine Teilwertabschreibung, weil z.B.
- die vorhandenen Verluste bereits über 1 Mio. EUR liegen und damit ein durch die Teilwertabschreibung verursachter weiterer Verlust nach § 10d Abs. 2 EStG nur im Umfang von 60 % im Folgejahr nutzbar wäre. Die restlichen 40 % könnten im Rahmen des § 10d Abs. 2 EStG erst im 2. oder einem späteren Folgejahr steuerlich genutzt werden, oder
- weil es sich um eine Kapitalgesellschaft mit einem Verlustvortrag handelt, deren Anteile demnächst im Umfang von mehr als 25 % veräußert werden sollen, sodass der durch die Teilwertabschreibung verursachte weitere Verlust nach § 8c Abs. 1 KStG quotal oder vollständig untergehen würde. Verzichtet der Steuerpflichtige auf die Teilwertabschreibung, hat er damit sein Wahlrecht ausgeübt. Wird der entsprechende Steuerbescheid bestandskräftig, kann er m.E. die Teilwertabschreibung im nächsten Jahr insoweit nicht mehr nachholen, da sein Wahlrecht verbraucht ist; möglich ist dann lediglich eine Teilwertabschreibung auf eine etwaige im Folgejahr eintretende Wertminderung.
PRAXISHINWEIS | Das BMF befürchtet jedoch, dass der Steuerpflichtige bewusst auf den Nachweis eines niedrigeren Teilwerts verzichten könnte (obwohl dieser tatsächlich weiterhin niedriger ist) und so - z.B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen - eine Zuschreibung „provoziert”. Vermutlich sieht das BMF in dem bewussten Unterlassen des Nachweises die Ausübung eines Wahlrechts, nämlich den Verzicht auf die Beibehaltung der Teilwertabschreibung. |
