· Fachbeitrag · Land- und Forstwirtschaft
Die stillschweigend begründete Ehegatten-Gesellschaft - die Ansicht des BFH ist bedenklich
von Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach
| Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn sie jeweils einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten Grundstücke zur Verfügung stellen. Dabei kommt es - entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH t- nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht. Die praktischen Konsequenzen der geänderten Rechtsauffassung sind nicht zu unterschätzen. |
1. Die Kernbotschaft der Entscheidung des BFH vom 25.9.09
In dieser hochbrisanten Entscheidung trifft der BFH folgende für die weitere Erörterung bedeutsame Feststellungen (BFH 25.9.09, VI R 16/97, BStBl II 09, 989):
- 1. Auch Ehegatten können Mitunternehmer sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsverhältnis zustande gekommen ist, das den gleichen Anforderungen genügt, die nach der Rechtsprechung des BFH an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind.
- 2. Das Erfordernis des Nachweises klarer Vereinbarungen wird wegen der besonderen Bedeutung des Grund und Bodens bei der landwirtschaftlichen Urproduktion für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft eingeschränkt (vgl. auch schon BFH 14.8.80, IV R 248/84, BStBl II 87, 17). Das hat zur Folge:
- Eine Mitunternehmerschaft ist gegeben, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Ehegatten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Allein- oder Miteigentum gehört und die Ehegatten gemeinsam in der Landwirtschaft arbeiten. In diesem Fall besteht eine Mitunternehmerschaft, auch wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (vgl. BHF 22.1.04, IV R 44/02, BStBl II 04, 500).
MERKE | In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnis auszugehen. Es kommt nicht darauf an, wie die Ehegatten ihre Zusammenarbeit bezeichnen. Maßgebend ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten der Ehegatten bestimmt. Es muss vielmehr ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Ziels vorliegen.
- Widerlegt werden kann ein Gesellschaftsverhältnis i.d.R. nur durch den Nachweis, dass ein Ehegatte das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit zu Gunsten von Entgelt für die Überlassung auf eine Gewinnbeteiligung verzichtet hat (vgl. BFH 28.7.94, IV R 81/93, BFH/NV 95, 202).
- 3. Pachtflächen des überlassenden Ehegatten konnten nach bisheriger Rechtsprechung eine Mitunternehmerschaft nicht begründen (vgl. BFH 22.1.04, IV R 44/02, BStBl II 04, 500). Davon ist der BFH in seiner Entscheidung vom 25.9.09 mit der Begründung abgewichen, dass das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zustehe, sodass dieser unmittelbar Eigentümer der Früchte wird (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied zu Eigentumsflächen. Entscheidend ist für den BFH das Fruchtziehungsrecht, das beim Pächter nicht anders sei als beim Eigentümer.
- 4. Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH kann eine Mitunternehmerschaft nur zustande kommen, wenn die vom Ehegatten dem anderen Ehegatten unentgeltlich überlassenen Grundstücke 20 % des gesamten Werts des Hofes ausmachen. Diese Grenze wird nun in Anlehnung an die allgemeine Geringfügigkeitsgrenze auf 10 % gesenkt.
2. Von der wirtschaftlichen Zweckgemeinschaft zur stillschweigend begründeten Gesellschaft
Die frühere Rechtsprechung (vgl. hierzu Fichtelmann in Altenhoefer/Bauer/Eisele/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 6. Aufl., Rn. 676 ff.) ging von einer wirtschaftlichen Zweckgemeinschaft aus, die mit Vorliegen einer faktischen Mitunternehmerschaft begründet wurde. Mit dieser wirtschaftlichen Zweckgemeinschaft war es jedoch zu Ende, als der Große Senat des BFH (25.6.84, GrS 4/82, BStBl II 86, 751) für eine Mitunternehmerschaft ein Gesellschaftsverhältnis oder ein diesem gleichzuachtendes Gemeinschaftsverhältnis verlangte. Sollte die Mitunternehmerschaft der Ehegatten gerettet werden, musste ein Gesellschaftsverhältnis konstruiert werden.
PRAXISHINWEIS | Aus bestimmten Gegebenheiten wird nun zwingend auf eine konkludent eingegangene Gesellschaft geschlossen (BFH 14.8.85, IV R 341/84, BStBl II 87, 23). Einem entgegenstehenden Willen der beteiligten Ehegatten wird keine Bedeutung beigemessen. |
3. Rechtsnatur einer konkludent begründeten Gesellschaft
Die konkludent eingegangene Gesellschaft steht in ihren Voraussetzungen und Auswirkungen einer ausdrücklich eingegangenen Gesellschaft gleich. Es gibt nur einen Begriff der Gesellschaft, der dem Zivilrecht entnommen ist (§§ 705 ff. BGB) und bei Verwendung in anderen Rechtsgebieten, vor allem im Steuerrecht, an die gleichen Voraussetzungen anknüpft.
Beachten Sie | Eine Gesellschaft allein für steuerliche Zwecke ist damit nicht denkbar, zumal die Entscheidung des Großen Senates (BFH 25.6.84, GrS 4/82, BStBl II 86, 751) ausdrücklich eine zivilrechtliche Gesellschaft benennt. Eine Gesellschaft besteht danach auch im Steuerrecht nur, wenn sie zivilrechtlich wirksam ist. Wirksam ist sie, wenn den gesetzlichen Anforderungen Genüge geleistet ist. Es stellt sich damit die Frage, ob unter den vom BFH unterstellten Annahmen eine Gesellschaft zustande gekommen wäre.
MERKE | Ein stillschweigender Abschluss eines Gesellschaftsvertrags verlangt, dass ein rechtsgeschäftlicher Wille festgestellt wird. Dieser Wille braucht einerseits kein juristisch fixierter Wille zu sein, darf aber auf der anderen Seite den Parteien nicht faktisch unterstellt werden. Das tatsächliche Miteinander macht noch keinen Gesellschaftsvertrag (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 1728). |
Der BFH unterstellt aber den fiktiven Abschluss eines Gesellschaftsvertrags, wenn er ausführt, dass eine Mitunternehmerschaft (aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses) dann vorliegt, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz den Eheleuten entweder gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört (BFH 25.9.06, a.a.O.).
4. Rechtsprechung des BGH keine Stütze für Ansicht des BFH?
Der BGH hat wiederholt zu der Frage konkludent abgeschlossener Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten Stellung bezogen und vielfach dem weichenden Ehegatten bei Beendigung der Gesellschaft Ausgleichsansprüche zuerkannt (BGH 28.9.05, XII ZR 189/02, NJW 06, 1268).
Während die ältere Rechtsprechung noch mit dem Wegfall der Geschäftsgrundlage arbeitete (vgl. BGH 8.7.82, IX ZR 99/80, BGHZ 84, 361), wurde daraus später ein familienrechtlicher Vertrag besonderer Art, aus dem jedoch noch immer Ansprüche aus dem Wegfall der Geschäftsgrundlage hergeleitet wurden (vgl. BGH 8.7.82, a.a.O.). Es wurde nicht in Abrede gestellt, dass sich Ehegatten durch ausdrückliche Vereinbarung zum Zweck des Erwerbs und Haltens eines Familienheims in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammenschließen können. Als Normalfall wird dies jedoch nicht angesehen (BGH 21.5.81, V ZB 25/79, NJW 82, 170).
Beachten Sie | Eindeutiger wurde die konkludent begründete Gesellschaft in der Entscheidung vom 28.9.05 (XII ZR 189/02, NJW 06, 1268): Wesentliche Voraussetzung für die Annahme einer durch schlüssiges Verhalten zustande gekommenen Ehegatten-Gesellschaft ist ein über die Verwirklichung der Ehegemeinschaft hinausgehender Zweck (vgl. schon BGH 30.6.99, VII ZR 230/96, BGHZ 142, 127, wo bei Auflösung der Ehe Ansprüche aus einer Innengesellschaft zugestanden wurden). Der Bestand einer Innengesellschaft wird zwar nur in seltenen Fällen angenommen, weil der im Fall der Scheidung gebotene Vermögensausgleich i.d.R. bereits durch Vorschriften über den Zugewinnausgleich gesichert sei: „Die Vorstellung der Ehegatten über den Zugewinnausgleich … wird vielfach dagegen sprechen, ihr Verhalten hinsichtlich ihrer gemeinsamen Arbeit oder Wertschöpfung als Abschluss eines Gesellschaftsvertrags auszulegen“ (BGH 28.9.05, XII ZR 180/02, NJW 06, 1268).
Bei der Rechtsprechung des BGH ist zu beachten, dass sie nur Grundlage von Abfindungsansprüchen nach Beendigung der Ehe ist. Wie der BGH entscheiden würde, wenn gegenseitige Ansprüche aus einer laufenden Gesellschaft in Rede stünden, mag dahingestellt bleiben. „Zweifelhaft ist aber die in der Rechtsprechung deutlich gewordene Tendenz, den Ehegatten dies aus Billigkeitsgründen zu unterstellen. Es werden Gesellschaftsverhältnisse - nicht selten wohl zur Überraschung der Beteiligten - konstruiert, weil die Partner durch Abschluss solcher Verträge einen Güterstand herstellen können, den das Familienrecht nicht bereithält.“ (Karsten Schmidt, a.a.O., 1730).
PRAXISHINWEIS | Die Rechtsprechung des BGH - von den gegen diese vorzubringenden grundsätzlichen Bedenken, wie sie insbesondere Karsten Schmidt vorbringt, abgesehen - bietet keine Stütze für die Ansicht des BFH. Denn die Begründung von Abfindungsansprüchen nach Beendigung der Ehe (aus Billigkeitsgründen, wie Karsten Schmidt feststellt), lässt keinen Schluss darauf zu, wie der BGH eine bestehende Gesellschaft beurteilt hätte. Würde ein Zivilgericht z.B. dem die Grundstücke zur Nutzung überlassenen Ehegatten Kontrollrechte nach § 176 BGB oder gar eine Teilhabe an der Geschäftsführung zugestehen, wie sie § 709 BGB vorsieht? Doch wohl nicht, schon deshalb, weil sich der andere Ehegatte dagegen zur Wehr setzen würde. |
5. Beendigung der konkludent begründeten Gesellschaft
5.1 Widerlegung des konkludent abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags - Kündigung der Gesellschaft?
Ein zwischen den Ehegatten bestehendes Gesellschaftsverhältnis „kann in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat“ (BFH 25.9.08, IV R 16/07, BStBl II 09, 989). Für diesen Nutzungsüberlassungsvertrag gelten die strengen Nachweisregeln, die allgemein für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen Anwendung finden. Das wird am deutlichsten durch einen schriftlich abgefassten Vertrag zu erfolgen haben.
Der Nutzungsüberlassungsvertrag wird in erster Linie ein Pachtvertrag sein (die besonderen Vorschriften der §§ 585 ff. BGB über den Landpachtvertrag sind zu beachten), kann aber m.E. auch ein Leihvertrag (§§ 598 ff. BGB) sein. Bei Begründung der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) wird letztere Möglichkeit vom BFH nicht in Betracht gezogen, obwohl dies nahegelegen hätte. Denn eine Leihe erfordert nichts weiter als die unentgeltliche Gestattung des Gebrauchs einer Sache. Wenn der BFH die Leihe am Nachweis hätte scheitern lassen wollen, wäre wohl eine ausdrückliche Begründung nötig gewesen.
Wird mit der Möglichkeit, die Gesellschaft durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag zu beenden, eine Kündigung ausgeschlossen?
Zunächst ist festzustellen, dass ein konkludent abgeschlossener Gesellschaftsvertrag einem ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag gleichsteht. Die konkludent eingegangene Gesellschaft ist keine Gesellschaft minderer Qualität. Es finden deshalb alle gesetzlichen Vorschriften Anwendung, auch die über die Kündigung. Da von einer Gesellschaft ohne zeitliche Begrenzung auszugehen ist, ist § 723 BGB einschlägig. Jeder Gesellschafter kann die Gesellschaft jederzeit kündigen. Das Kündigungsrecht des § 723 BGB kann zwar eingeschränkt, aber nicht gänzlich ausgeschlossen werden (Palandt/Sprau, BGB, 71. Aufl., § 723 Rn. 2).
PRAXISHINWEIS | An die mit der Kündigung verbundene Auflösung der Gesellschaft schließt sich in Ansehung des Gesellschaftsvermögens die Auseinandersetzung an (§ 730 Abs. 1 BGB). Da ein Gesamthandsvermögen in einer Innengesellschaft (um eine solche handelt es sich bei einer konkludent begründete Gesellschaft) nicht gebildet wird, findet eine Auseinandersetzung i.S. des § 730 Abs. 1 BGB nicht statt. Die der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Gegenstände sind den Gesellschaftern zurückzugeben (§ 732 BGB). |
Wichtig | Unterbleibt die Rückgabe der Gegenstände - bleibt es also beim alten Zustand - geht die Kündigung ins Leere. Denn die Voraussetzung für eine konkludent eingegangene Gesellschaft bestehen beim unveränderten Sachverhalt fort.
5.2 Widerlegung einer konkludent begründeten Gesellschaft durch Veränderung der zur Nutzung überlassenen Grundstücksflächen
Der BFH stellt auf einen Mindestanteil von 10 % der von den Ehegatten zur Nutzung überlassenen Grundstücksflächen ab. Es stellt sich die Frage, welche Folgen eine Verringerung der Grundstücksflächen auf unter 10 % hat:
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Die Ehefrau hat ihrem Ehemann Grundstücke mit einer Fläche von 60.000 m2 (hier: 12 % der maßgebenden Grundstücksflächen) unentgeltlich zur Nutzung überlassen (Einlagewert 2 EUR pro m2). Im Jahr 2012 verkauft die Ehefrau an einen Bauträger 15.000 m2 für 30 EUR pro m2. Der Erlös führt somit zu einem Entnahmegewinn von 450.000 ./. 30.000 EUR = 420.000 EUR. |
Wird damit die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) insgesamt beendet, weil der Anteil der überlassenen Grundstücksflächen auf 9 % gesunken ist, eine Gesellschaft also nicht mehr begründet würde?
Folgen beim Ehemann: Es findet eine Aufgabe seines Mitunternehmeranteils statt, jedoch kann die Versteuerung der stillen Reserven durch Überführung der Wirtschaftsgüter (seines Sonderbetriebsvermögens) in seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb durch Fortsetzung der Buchwerte gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vermieden werden.
Folgen bei der Ehefrau: Die restlichen Grundstücke (45.000 m2) sind in das Privatvermögen zu überführen. Wenn wir unterstellen, dass noch 10.000 m2 als Bauland in Betracht kommen und die restlichen Grundstücke nun einen Wert von 4 EUR pro m2 aufweisen, würde sich folgender Gewinn ergeben:
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300.000 EUR | (Bauland) |
+ 140.000 EUR | Wert landwirtschaftlich genutzte Grundstücke |
440.000 EUR | |
+ 450.000 EUR | (aus Veräußerung von Grundstücken) |
890.000 EUR: | Gesamtgewinn |
Es handelt sich hierbei um einen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 5 S. 2 EStG. | |
M.E. wird die Gesellschaft allerdings nicht aufgelöst, wenn nur die allgemeinen Grundsätze einer Gesellschaft noch verwirklicht werden: die Leistung eines Gesellschafterbeitrags (Überlassung von Grundstücken im Umfang von unter 10 % der Gesamtgrundstücksfläche) zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Ziels. Den Ehegatten einen Willen zur Auflösung der Gesellschaft zu unterstellen, würde deren Interessen in grober Weise zuwiderlaufen und zudem deren Willensentscheidung, die Gesellschaft fortzuführen (wenn sie selbst keine Anstalten treffen, die Gesellschaft zu liquidieren) ignorieren.
Hinweis | Die im Schrifttum vorgeschlagene Lösung, zur Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven die Grundsätze über die Betriebsverpachtung anzuwenden (vgl. Gmach in H/H/R, § 13 EStG, Anm. 154), stößt auf Bedenken, weil die Verpachtung von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken m.E. kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ist, der fortgeführt werden könnte (zu den Voraussetzungen einer Betriebsfortführung vgl. Kleeberg in K/S/M, § 14 EStG, Rn. D7).
MERKE | Das Fortbestehen der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist nicht in jedem Fall für den die Grundstücke zur Nutzung überlassenden Ehegatten von Vorteil. Es kann eine Situation eintreten, bei der die Auflösung aller stillen Reserven wegen der möglichen Inanspruchnahme der Vergünstigungen aus den §§ 16, 34 EStG günstiger ist als die Versteuerung nur der entnommenen Grundstücke zum normalen Tarif, z.B. wenn die der Mitunternehmerschaft verbleibenden Grundstücke wesentlich mehr wert sind als die entnommenen Grundstücke. Es kommt auf die Umstände des Einzelfalls an. Es ist also zu unterscheiden, ob die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) fortgesetzt oder beendet werden soll. |
5.2.1 Die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) soll fortgesetzt werden
Da man nicht weiß, wie der BFH über die Fortsetzung entscheiden würde, ist der ausdrückliche Abschluss eines (am besten schriftlichen) Gesellschaftsvertrags anzuraten, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für eine Anerkennung des Vertrags zwischen Ehegatten dargelegt werden können.
5.2.2 Die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) soll beendet werden
Der sicherste Weg zur Beendigung der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist - auch nach Meinung des BFH - der Abschluss eines Pachtvertrags über die zur Nutzung überlassenen Grundstücke. In dem Abschluss des Pachtvertrags ist zugleich die stillschweigende Aufhebung des Gesellschaftsvertrags zu sehen.
5.2.3 Andere Beendigungsgründe
Die für die Beendigung der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) bei Verringerung der überlassenen Grundstücksflächen dargestellte steuerliche Beurteilung gilt m.E. auch für andere Beendigungsgründe wie z.B. die Auflösung der Ehe, die Einstellung der Mitarbeit oder den Tod eines Ehegatten (vgl. auch Gmach in H/H/R, § 13 EStG, Anm. 154).
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