03.03.2014 · Fachbeitrag · Steuererklärungen

Abschlüsse und Steuererklärungen 2013 - Teil 1: Aktuelle Brennpunkte im betrieblichen Bereich

von StBin Dipl. Fwin (FH) Jutta Liess, Traunreut

| Die Flut an Gesetzen, Urteilen und Verwaltungsanweisungen machen es unmöglich, dass bei Erstellung der Steuerunterlagen Routine einkehrt. Es wird immer schwieriger, Optimierungsspielräume zu erkennen und zum Wohle des Mandanten zu nutzen. Dieser Beitrag zeigt, wo im betrieblichen Bereich Gestaltungschancen bestehen. Ein Leitfaden für die „Privaten Steuererklärungen 2013“ folgt in der nächsten Ausgabe. Sie können den Beitrag aber bereits jetzt unter gstb.iww.de abrufen (Abruf-Nr. 140646 ). |

1. Zeitalter der Elektronik

Die elektronische Abgabe der Steuererklärungen ist bereits seit 2011 Pflicht. Erstmalig für 2013 ist auch die Bilanz zwingend elektronisch zu übermitteln, für 2012 gab es noch ein Wahlrecht (§§ 5b EStG, 52 Abs. 15a EStG, 1 AnwZpvV). Die E-Bilanz ist davon geprägt, dass sie in einen amtlich vorgeschriebenen Datensatz passen muss (Taxonomie).

Hinweis |Unter esteuer.de können die aktuellen Versionen der Taxonomie abgerufen werden (derzeit Version 5.2; BMF 27.6.13, IV C 6 - S 2133-b/11/10016:003).

PRAXISHINWEIS | Mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr lässt sich der Abgabezeitraum verlängern. Liegt der Abschlussstichtag beispielsweise am 31.1., ist die Erklärung zum 31.1.14 erst in 2015 abzugeben. Allerdings wird das Finanzamt einen solchen Übergang nur bei beachtlichen betrieblichen Gründen genehmigen.

2. Bilanzpolitik

Grundlage jeder Steuererklärung ist der Jahresabschluss, der die Bemessungsgrundlage zur Steuererhebung liefert. Darüber hinaus fasst er das betriebliche Rechnungswesen zusammen, berichtet über die geschäftliche Entwicklung und liefert die Daten für den ausschüttbaren bzw. entnahmefähigen Gewinn. Daher sollte die Bilanzpolitik im Vorfeld genau abgestimmt werden.

Schließlich können insbesondere seit der Aufhebung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG steuerliche Wahlrechte anders als in der Handelsbilanz ausgeübt werden. Außerdem führen das BilMoG und die EStÄR 2012 zu immer mehr zwanghaften Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlichen Ansätzen. Zum Beispiel wird die immer noch geltende Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) durchbrochen, wenn spezielle steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften zum Zuge kommen (§ 5 Abs. 6 EStG). Als Beispiel sei hier nur die handelsrechtliche Passivierungspflicht für Drohverlustrückstellungen genannt, der das steuerliche Ansatzverbot gegenübersteht.

Beachten Sie | Die wichtigsten Sachverhalte, bei denen es zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit mit unterschiedlichen Ansätzen in Handels- und Steuerbilanz kommen kann, enthält die Kurzinfo 17/2012 der OFD Münster. Die OFD Chemnitz (29.12.11, S 1505 - 61/2) hält es sogar für möglich, Mehrergebnisse durch die isolierte Änderung von Steuerbilanzen nach Außenprüfungen über die nachträgliche Ausübung steuerlicher Wahlrechte abzufangen.

PRAXISHINWEIS | Die „passende“ Bilanzpolitik ist von zahlreichen Faktoren abhängig. Beispielsweise kann handelsrechtlich ein hoher Gewinn für das Rating oder für Ausschüttungen angestrebt werden, während steuerlich ein möglichst niedriger Gewinn erwünscht ist.

3. Bilanzberichtigung

Zwar regeln die EStÄR 2012, dass eine Bilanzberichtigung unzulässig ist, wenn die Bilanz bei Erstellung subjektiv richtig war (R 4.4 Abs. 1 S. 3 EStR 2012). Als subjektiv richtig gelten alle Bilanzansätze, deren Fehlerhaftigkeit im Zeitpunkt der Bilanzerstellung von einem ordentlichen und gewissenhaften Kaufmann nicht hätte erkannt werden können. Diesen subjektiven Fehlerbegriff hat der BFH allerdings auf steuerbilanzielle Rechtsfragen eingeschränkt (31.1.13, GrS 1/10).

MERKE | Aus dem Beschluss folgt, dass Verwaltung und Gerichte ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde legen müssen. Das heißt, sie sind zu einer eigenständigen Gewinnermittlung verpflichtet. Rechtsänderungen sind sowohl zu Ungunsten (im Urteilsfall wegen Bildung eines RAP) als auch zugunsten (z.B. Bildung einer bisher unzulässigen Rückstellung) im Nachhinein zu berücksichtigten. Allerdings wirkt sich das meistens nur auf die Steuerbilanz aus.

Wichtig | Führen die Rechtsänderungen zu drastischen Verböserungen, sollten vertrauensschützende Billigkeitsregelungen geprüft werden.

PRAXISHINWEIS | Nicht betroffen von dem Urteil sind Fälle, in denen der Bilanzersteller unzutreffenden Tatsachen, zum Beispiel Prognosen oder Schätzungen, ohne Verletzung seiner Sorgfaltspflichten der Bilanzierung zugrunde gelegt hat. Werden Sachverhalte sorgfältig und vertretbar ermittelt, dürfte kein unrichtiger und damit berichtigungspflichtiger Abschluss vorliegen.

4. Bilanzerleichterungen für kleinste Kapitalgesellschaften

Kleinstbetriebe in Form einer GmbH oder GmbH & Co. KG können die unten beschriebenen Erleichterungen in Anspruch nehmen, wenn sie an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der drei Größenkriterien nicht überschreiten (§ 267a Abs. 1 HGB):

Umsatzerlöse bis 700.000 EUR

Bilanzsumme bis 350.000 EUR

Durchschnittlich nicht mehr als zehn Arbeitnehmer

PRAXISHINWEIS | Eventuell lässt sich durch gezielte Gestaltungsmaßnahmen die Größenklasse herabstufen.

4.1 Erleichterte Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 1 S. 4 HGB)

Kleinstgesellschaften dürfen eine verkürzte Bilanz erstellen, die nur nach den Buchstaben des § 266 Abs. 2 und 3 HGB gegliedert sein muss:

Bilanz
A. Anlagevermögen	A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen	B. Rückstellungen
C. Aktive RAP	C. Verbindlichkeiten
	D. Passive RAP

Eine weitergehende Aufgliederung ist weiter zulässig (§ 265 Abs. 5 S. 1 HGB). Die Passivseite kann sich noch erweitern um einen fortgeführten „Sonderposten mit Rücklagenanteil“. Auf der Aktivseite kann bei negativem Eigenkapital der Posten „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ hinzukommen (§ 268 Abs. 3 HGB). Der Ausweis latenter Steuern dürfte bei Kleinstkapitalgesellschaften & Co. eher nicht zum Tragen kommen (§ 274a Nr. 5 HGB).

Hinweis | Inwieweit „Davon-Vermerke“ in oder unter der Bilanz noch anzugeben sind, ist in der Literatur umstritten. Auf einen Vermerk zur Restlaufzeit von Forderungen (§ 268 Abs. 4 S. 1 HGB) dürfte verzichtet werden können. Unklar ist das für Verbindlichkeiten. Die Literatur ist teilweise anderer Auffassung als das IDW, das den Restlaufzeitvermerk auf Ebene des Bilanzpostens „C. Verbindlichkeiten“ anordnet. Ebenso teilen sich die Meinungen bezüglich Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (§ 264c Abs. 1 S. 1 HGB, § 42 Abs. 3 GmbHG) sowie hinsichtlich eingeforderter, aber noch nicht eingezahlter Einlagen (§ 272 Abs. 1 S. 3 Hs. 3 HGB; siehe z.B. Riepolt „Davon-Vermerke in der Bilanz von Kleinstunternehmen nach dem MicroBilG“, DStR 14, 113 ff.). Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind jedenfalls nicht separat auszuweisen.

4.2 Verkürzte GuV (§ 275 Abs. 5 HGB)

Die GuV muss nur in acht Posten aufgegliedert werden: Umsatzerlöse, Sonstige Erträge, Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen, Sonstige Aufwendungen, Steuern und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. In den Sammelposten „sonstigen Erträge“ gehören Bestandserhöhungen, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge, Erträge aus Beteiligungen, Wertpapieren, Zinsen u.ä. sowie außerordentliche Erträge. Spiegelbildlich verhält es sich mit den „sonstigen Aufwendungen“.

PRAXISHINWEIS | Bei der vereinfachten Gliederung ist die Zusammenfassung der ersten drei Posten zum „Rohergebnis“ - wie es kleinen Kapitalgesellschaften bei Verwendung des „großen“ Gliederungsschemas eingeräumt wird - nicht zulässig (§ 276 S. 3 HGB).

4.3 Anhang versus Angaben unter der Bilanz (§ 264 Abs. 1 S. 5 HGB)

Für kleinste GmbH und GmbH & Co. KG muss kein Anhang mehr aufgestellt werden. Ein Verzicht darauf sollte aber wohlüberlegt werden, da der Abschluss damit an Aussagekraft und Informationsgehalt verliert, was von Vorteil oder Nachteil sein kann. Wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, müssen folgende Pflichtangaben unter die Bilanz:

Haftungsverhältnisse (§§ 251 und 268 Abs. 7 HGB), z.B. aus Bürgschaften oder Gewährleistungsverträgen

Vorschüsse und Kredite an Mitglieder von Geschäftsführung, Aufsichtsrat oder Beirat mitsamt Zinssätzen und wesentlichen Bedingungen (§ 285 Nr. 9 Buchst. c HGB)

Durch den wesentlich vereinfachten Abschluss gewinnt die Generalklausel an Bedeutung, wonach der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln muss (§ 264 Abs. 2 S. 1 HGB). Kann die verkürzte Bilanz mit GuV ohne Anhang das nicht gewährleisten, sind zusätzliche Angaben unter der Bilanz erforderlich (§ 264 Abs. 2 S. 3 HGB). Für die klassischen kleinsten Produktions-, Handels- und Dienstleistungsgesellschaften gilt grundsätzlich die Vermutung, dass auch ein verkürzter Abschluss die Generalklausel erfüllt (§ 264 Abs. 2 S. 4 HGB).

Besondere Umstände, die auch bei typischen Kleinstgesellschaften zusätzliche Angaben unter der Bilanz erforderlich machen (§ 264 Abs. 2 S. 2 HGB), könnten sich theoretisch bei Inanspruchnahme der Übergangsregelungen zum BilMoG nach Art. 67 EGHGB ergeben. Die dort genannten Anwendungsfälle dürften in der Praxis aber bei Kleinstkapitalgesellschaften nur selten vorkommen. Die bei ihnen eher anzutreffende Beibehaltung und Fortführung von Sonderposten mit Rücklagenanteil (Art. 67 Abs. 3 S. 1 EGHGB) oder von Bilanzierungshilfen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (Art. 67 Abs. 5 S. 1 EGHGB) sollten auch bei der verkürzten Bilanz separat ausgewiesen werden.

PRAXISHINWEIS | Die theoretischen Vereinfachungen fallen kaum ins Gewicht, da eine Verkleinerung des Kontenplans weder betriebswirtschaftlich sinnvoll noch wegen der Taxonomie der E-Bilanz - die sich auch für Kleinstgesellschaften an großen Kapitalgesellschaften orientiert - möglich ist. Da kleine Gesellschaften schon bisher nur wenig Anhangsangaben zu machen hatten und diese über Textbausteine liefen, kommt es zu keinen großen Arbeitserleichterungen.

4.4 Offenlegung versus Hinterlegung

Bisher schon musste nur eine verkürzte Bilanz und der Anhang jeweils ohne GuV-Angaben offengelegt werden (§ 326 Abs. 1 HGB). Seit 2012 können Kleinstgesellschaften statt der Offenlegung eine elektronische Hinterlegung wählen (§ 326 Abs. 2 HGB). Dritte erhalten dann nur auf Anforderung gegen eine Gebühr von 4,50 EUR eine Kopie des Abschlusses (§ 9 Abs. 6 S. 3 HGB). Da diese extra beantragt werden muss und die hinterlegten Informationen recht dürftig ausfallen, wird sich kaum jemand die Mühe machen.

PRAXISHINWEIS | Das Ordnungsgeldverfahren für Verstöße gegen die Offenlegungspflichten wurde abgemildert und gilt analog zum MicroBilG bereits für Abschlüsse zum oder nach dem 31.12.12. Insbesondere wird das Mindestordnungsgeld für die Nichteinhaltung der Einjahresfrist von bisher 2.500 EUR bei Kleinstkapitalgesellschaften auf 500 EUR (gilt nur bei Hinterlegung, sonst 1.000 EUR) und bei kleinen Gesellschaften auf 1.000 EUR herabgesetzt (§ 335 Abs. 4 HGB). Bei nur geringfügiger Überschreitung bis zu einer Woche sind noch niedrigere Sätze möglich. Außerdem gibt es neuerdings eine Wiedereinsetzungsmöglichkeit.

5. Wichtige Änderungen durch die EStÄR 2012

Damit beim Jahresabschluss kein Detail übersehen wird, sollten die „Checklisten zur Jahresabschlusserstellung 2013“ (mit und ohne Plausibilitätsprüfungen) beachtet werden, die unter gstb.iww.de zum Download bereit stehen. Nachfolgend deshalb nur eine Auswahl von Bilanzpositionen, bei denen sich aufgrund der am 26.3.13 in Kraft getretenen EStÄR Neues ergeben hat:

5.1 Abschreibung auf gesunkenen Teilwert

Außerplanmäßige Abschreibungen auf einen gesunkenen Teilwert sind beim Anlagevermögen sowohl handels- als auch steuerrechtlich nur bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung zulässig (Ausnahme Finanzanlagen, § 253 Abs. 3 S. 4 HGB). Steuerrechtlich besteht entgegen der handelsrechtlichen Pflicht ein - gesondert ausübbares - Wahlrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Der Verzicht auf den Ansatz des niedrigeren Teilwerts kann hier insbesondere in Verlustsituationen Sinn machen. Neben dieser mehr oder weniger freiwilligen Abweichung zwischen Handels- und Steuerrecht im Bereich des Anlagevermögens ergibt sich diese zwangsläufig beim Umlaufvermögen: Nach Handelsrecht muss hier bereits bei einem nur vorübergehenden Wertverlust abgeschrieben werden (§ 253 Abs. 4 HGB), nach Steuerrecht wieder erst bei einem voraussichtlich dauerhaften (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).

GESTALTUNGSHINWEIS | Bei der Darlegung des Teilwerts und der Einschätzung, ob eine Minderung dauerhaft oder vorübergehend ist, besteht Gestaltungsspielraum, der allerdings von Verwaltung und Rechtsprechung immer mehr eingeschränkt wird. Derzeit ist ein neues BMF-Schreiben in Arbeit, das die Rechtsprechung der letzten Jahre zur Teilwertabschreibung berücksichtigen und die einzelnen bestehenden BMF-Schreiben zum Themenkomplex Teilwertabschreibung zusammenfassen soll (Entwurf 17.1.14, IV C 6 - S 2171-b/09/10002).

5.2 Herstellungskosten

Bei der Bewertung von selbstproduzierten Waren und Vorratsvermögen nimmt der Spielraum bei der Ermittlung der Ober- und Untergrenze der Herstellungskosten stetig ab. Das BilMoG führte zur Angleichung von Handels- und Steuerrecht und legte einheitlich eine Ansatzpflicht für Material- und Fertigungseinzelkosten, der angemessenen Gemeinkostenanteile, der Fertigungssonderkosten sowie der AfA auf die Produktionsmaschinen fest, aber auch ein Wahlrecht für die sonstigen Kosten wie allgemeine Verwaltungskosten, Sozialkosten und Zinsen für Fremdkapital sowie ein Ansatzverbot für Forschungs- und Vertriebskosten (§ 255 Abs. 2 HGB, R 6.3 Abs. 4 EStR).

Schon bisher hatte die Finanzverwaltung auf einen Vollkostenansatz gedrängt und eine Ansatzpflicht angekündigt, dann aber doch das Wahlrecht für Wirtschaftsjahre zugelassen, die vor der Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung enden (BMF 12.3.10 und 22.6.10, IV C 6 - S 2133/09/10001; OFD Münster 14.9.12, Kurzinfo ESt 17/2012).

Hinweis | Da die EStÄR 2012 am 25.3.13 endlich veröffentlicht wurden, gilt der Vollkostenansatz grds. für Wirtschaftsjahre, die ab dem 26.3.13 enden. Allerdings gibt es zwei Ausnahmen:

Die Herstellungskosten dürfen weiterhin nach der bisherigen Regelung (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008) ermittelt werden. Diese Nichtbeanstandung soll bis zur Verifizierung des Erfüllungsaufwands für die Anhebung der Herstellungskosten-Untergrenze, längstens bis zu einer Neufassung der EStR gelten.

Fremdkapitalzinsen werden nur dann in die steuerlichen Herstellungskosten einbezogen, wenn sie handelsrechtlich aktiviert wurden (R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012).

PRAXISHINWEIS | In der Praxis ergeben sich immer wieder Probleme bei der Abgrenzung der einzelnen Kostenpositionen. Leider verfügen nur wenige Betriebe über ein geeignetes Kostenrechnungssystem zur sachgerechten Zuordnung.

5.3 Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter

Für GWG mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten über 150 EUR (bis zu 410 EUR allerdings Sofortabschreibung möglich, § 6 Abs. 2 EStG) bis 1.000 EUR muss für alle Zugänge eines Jahres ein gesonderter Sammelposten gebildet werden, der über fünf Jahre aufzulösen ist (§ 6 Abs. 2a EStG). Bei nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist wie folgt zu unterscheiden (R 6.13 Abs. 5 EStÄR 2012):

Fallen die nachträglichen Kosten im Investitionsjahr an, darf nur dann ein Sammelposten gebildet werden, wenn alle Anschaffungs- und Herstellungskosten zusammen innerhalb der 1.000 EUR-Grenze bleiben.

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten in einem späteren Jahr erhöhen den Sammelposten des Wirtschaftsjahrs, in dem die Kosten anfallen. Hier ist unerheblich, ob die 1.000 EUR-Grenze überschritten wird.

Wird im Wirtschaftsjahr der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein Sammelposten gebildet, entsteht durch die nachträglichen Kosten ein eigener Sammelposten.

5.4 Rückstellungsbewertung in Handels- und Steuerbilanz

Durch die unterschiedlichen Bewertungsvorgaben für Rückstellungen nach Handels- und Steuerrecht kann es vor allem bei Sachleistungsverpflichtungen zu unterschiedlichen Erfüllungsbeträgen kommen. Insbesondere die unterschiedlichen Abzinsungsmethoden in Handels- und Steuerrecht können hier zu deutlichen Diskrepanzen führen.

Beachten Sie | Die bisher von der OFD Münster (13.7.12, S 2170a - 234 - St 12 - 33) vertretene Auffassung, dass der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag die Obergrenze für die Steuerbilanz darstellt, ist nun in R 6.11 Abs. 3 EStÄR manifestiert worden. Insbesondere bei Rückstellungen für Aufbewahrung, Rekultivierung, Entsorgung, Rückbau, Sanierung und ähnlichem

muss die handelsrechtliche Bewertung Preisänderungen bis zum voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt sowie eine Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzins am Bilanzstichtag berücksichtigen (§ 253 Abs. 2 HGB),

darf steuerrechtlich höchstens mit dem Erfüllungsbetrag am Bilanzstichtag ohne Preisänderung und mit einem Abzinsungssatz von 5,5 % - bei mehr als einjähriger Laufzeit - bewertet werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG).

Für Pensionsrückstellungen gilt steuerlich ein fixer Zinssatz von 6 % (§ 6a EStG). Insoweit ist explizit geregelt, dass der steuerliche Rückstellungsbetrag den handelsrechtlichen übersteigen darf (R 6.3 Abs. 11 S. 1 EStÄR 2012).

PRAXISHINWEIS | Die Erstanwendung der neuen steuerlichen Bewertungsvorgaben führt oft zu einer Ertragserhöhung durch die teilweise Auflösung der bisher zulässigen höheren Rückstellungsbeträge. Zur Glättung erlaubt eine Übergangsregelung, dass Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, die bereits im vor dem 1.1.10 endenden Wirtschaftsjahr passiviert waren, mittels einer Rücklage auf bis zu 15 Jahre verteilt werden dürfen (R 6.11 Abs. 3 S. 2 EStÄR).

5.5 Gewerbesteuerrückstellung

Die EStÄR 2012 schreiben nun die bisherige Verwaltungsauffassung fest, nach der trotz des steuerlichen Abzugsverbots der Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG) die Gewerbesteuerbelastung des entsprechenden Wirtschaftsjahres bereits in einer handels- und steuerrechtlichen Rückstellung zu berücksichtigen ist (R 5.7 Abs. 1 S. 2 EStÄR 2012). Die Gewinnauswirkung ist allerdings außerbilanziell zu korrigieren.

Hinweis | Steuerbescheide ergehen vorläufig hinsichtlich der Frage der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (BMF 25.4.13, IV A 3 - S 0338/07/10010).

5.6 Rücklage für Ersatzbeschaffung

Bereits der BFH hatte festgestellt, dass die Reinvestitionsfristen bei Rücklagen für Ersatzbeschaffung den Fristen des § 6b Abs. 3 EStG entsprechen sollten (BFH 12.1.12, IV R 4/09). Demzufolge legte der BFH auch für die Ersatzbeschaffung die Reinvestitionsfrist auf vier Wirtschaftsjahre (statt bisher einem Jahr) bzw. für ein neues, funktionsgleiches Gebäude auf sechs Jahre (statt bisher zwei Jahre) fest. Die Fristverlängerungen wurden nun in die EStÄR übernommen (R 6.6 Abs. 4 S. 4 bis 6 sowie Abs. 5 S. 5 und 6 EStÄR 2012).

PRAXISHINWEIS | Der Ausweis in der Steuerbilanz ist zur Erfüllung der Aufzeichnungspflicht nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG ausreichend (R 6.6 Abs. 4 S. 7 EStÄR 2012).

6. Weitere Neuerungen im Bereich Gewinnermittlung

6.1 Rückstellung für künftige Betriebsprüfung

Bei der Frage, ob interne und externe Kosten für eine künftige Betriebsprüfung bereits vorab im Abschluss 2013 zu berücksichtigen sind, muss unterschieden werden (BMF 7.3.13, IV C 6 - S 2137/12/10001):

Ist bis zur Aufstellung der Bilanz eine Prüfungsanordnung ergangen, muss eine Rückstellung gebildet werden (H 5.7 Abs. 4 EStH).

Ohne Prüfungsanordnung müssen nur Großbetriebe eine Rückstellung bilden. Kleinst-, Klein- und Mittelbetriebe dürfen selbst dann keine Rückstellung bilden, wenn Veranlagungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind.

Die Rückstellung ist als Sachleistungsverpflichtung mit den Einzelkosten und den anteiligen notwendigen Gemeinkosten zu bewerten und mit 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b und e EStG).

PRAXISHINWEIS | Der Höhe nach lässt das BMF nur die Kosten zu, die mit der Betriebsprüfung unmittelbar zusammenhängen, insbesondere Kosten für den Arbeitsplatz des Prüfers, anteilige Personalkosten der mit der Prüfung betrauten Mitarbeiter sowie die voraussichtlichen Rechts- und Steuerberatungskosten. Die bereits in der Rückstellung für den Jahresabschluss oder für die Aufbewahrung passivierten Kosten dürfen selbstredend nicht einbezogen werden.

6.2 Pensionsrückstellungen

Eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung darf nur gebildet werden, soweit die Pensionszusage keine gewinnabhängigen Leistungen vorsieht (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen sind deshalb Änderungen der Pensionsleistung, die erst nach dem Bilanzstichtag entstehen, grds. nicht zu berücksichtigen (§ 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG). Die Finanzverwaltung hat in Bezug auf ein BFH-Urteil allerdings Folgendes klargestellt: Am Bilanzstichtag bereits feststehende Gewinntantiemen sind in die Rückstellungsbewertung einzubeziehen, wenn und soweit sie eindeutig bestimmt sind und die Pensionszusage schriftlich um die Erhöhung der Versorgungsleistungen ergänzt wurde (BMF 18.10.13, IV C 6 - S 2176/12/10001). Die höheren Versorgungsleistungen können also erstmals in dem Bilanzjahr in die Bewertung einfließen, das dem Jahr der schriftlichen Festschreibung folgt.

PRAXISHINWEIS | Bei Abschlüssen für das Jahr 2013 kann noch eine Vertrauensschutzregelung genutzt werden: Bis zum 8.11.13 entstandene und feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen, die sich auf Gewinne beziehen, die zum Bilanzstichtag bereits erwirtschaftet und zugeteilt sind, dürfen in die Bewertung einbezogen werden, wenn die schriftliche Ergänzung bis spätestens 31.12.14 nachgeholt wird.

6.3 Investitionsabzugsbetrag

Die Finanzverwaltung hat Zweifelsfragen zum nach wie vor beliebten Gestaltungsinstrument des § 7g EStG in einem neuen BMF-Schreiben geklärt, doch es bleiben noch Fragen offen (BMF 20.11.13, IV C 6 - S 2139 b/07/10002).

Noch nicht endgültig geklärt ist die Frage nach dem Zinslauf, wenn der Abzugsbetrag mangels fristgerechter oder funktionsgleicher Investition im Abzugsjahr rückgängig und die zugrunde liegende Veranlagung Gewinn erhöhend berichtigt werden muss (§ 7g Abs. 3 EStG). Das BMF hat dazu aktuell nicht Stellung bezogen, weil sich die Finanzverwaltung wohl noch nicht schlüssig ist, wie sie auf das BFH-Urteil vom 11.7.13 (IV R 9/12) reagieren soll. Insoweit kann man sich nach wie vor auf den BFH berufen:

Der BFH vertritt die Auffassung, dass die Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags ein rückwirkendes Ereignis darstellt (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) und der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht wurde (§ 233a Abs. 2a AO). Damit ergibt sich ein relativ kurzer Zinslauf.

Der BFH weicht damit von der bisherigen Verwaltungsauffassung ab, wonach der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungsjahrs der ursprünglichen Rückstellungsbildung beginnt (§ 233a Abs. 2 AO; BMF 8.5.09, IV C 6 - S 2139/b/07/10002, Rn. 72).

Beachten Sie | Ab dem Veranlagungsjahr 2013 wurde der längere Zinslauf gesetzlich festgeschrieben (§ 7g Abs. 3 S. 4 EStG). Fraglich ist hier, ob der längere Fristlauf erst für aufgelöste Abzugsbeträge gilt, die ab 2013 gebildet werden oder auch für vor 2013 gebildete Abzugsbeträge.

PRAXISHINWEIS | Durch die rückwirkende Auflösungs- und Verzinsungspflicht verliert die Ansparrücklage ihr Steuerspar- und Steuerstundungspotenzial.

6.4 Bewirtungsaufwendungen

Beim BVerfG ist ein Normenkontrollverfahren anhängig zu der Frage, ob die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs auf 70 % verfassungsgemäß ist (2 BvL 4/13). Deshalb den Abzug der Bewirtungsaufwendungen für Geschäftsfreunde zu 100 % zu beantragen und gegen abweichende Festsetzungen Einspruch einzulegen, erscheint aber wenig aussichtsreich.

6.5 Familienheimfahrten mit dem Geschäftswagen bei Selbstständigen

Während Arbeitnehmer für die Nutzung des Dienstwagens zu Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung erst ab der zweiten wöchentlichen Heimfahrt einen geldwerten Vorteil versteuern müssen (§ 8 Abs. 2 S. 5 EStG), trifft Selbstständige bereits ab der ersten Heimfahrt ein Gewinnzuschlag (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG). Diese Ungleichbehandlung hält der BFH für sachlich gerechtfertigt und damit für verfassungsgemäß (BFH 19.6.13, VIII R 24/09).

6.6 Übergangsverlust beim Wechsel zur Bilanzierung

Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der EÜR zur Bilanzierung darf ein dadurch entstehender Übergangsgewinn auf bis zu drei Jahre verteilt werden (R 4.6 S. 2 EStR). Der BFH hat klargestellt, dass das nicht für einen Übergangsverlust gilt (BFH 23.7.13, VIII R 17/10).

7. Besonderheiten bei Personengesellschaften

Eine umfassende Darstellung der Besonderheiten bei Personengesellschaften (PersG) ist im Rahmen dieses Beitrags nicht möglich. Auf einige wesentliche Änderungen sei aber hingewiesen:

Muss die Gesamthandsbilanz wegen eines fehlerhaften Bilanzansatzes berichtigt werden, berechtigt dies zu einer ausgleichenden Bilanzänderung, die sich sowohl auf die Gesamthandsbilanz als auch auf Sonder- oder Ergänzungsbilanzen beziehen darf (R 4.4 Abs. 2 S 6 EStÄR 2012).

Bei der Frage nach den Möglichkeiten und Voraussetzungen einer Buchwertfortführung bei der teil- oder unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen oder Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG) teilen sich die Meinungen von Finanzverwaltung und BFH. In einem aktuellen Schreiben stellt das BMF die Veröffentlichung von drei wichtigen BFH-Urteilen zurück, bis weitere anhängige Verfahren abgeschlossen sind (BMF 12.9.13, IV C 6 - S 2241/10/10002; anhängig u.a. BFH I R 80/12 und X R 28/12; BVerfG 2 BvL 8/13). Bescheide sollen nach der bisher gültigen Verwaltungsauffassung ergehen, dagegen gerichtete Einsprüche ruhen.

Aufwendungen für eine zum Aktivvermögen gehörende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (KapG) kann die PersG grds. nur zu 60 % abziehen (§ 3c Abs. 2 EStG). Auch über die Abziehbarkeit von Substanzverlusten eines Gesellschafter-Darlehens, das der KapG überlassen wurde, hatten Verwaltung und BFH bisher unterschiedliche Auffassungen. Nun hat das BMF aber eingelenkt und lässt es in allen offenen Fällen zu, dass eine Teilwertabschreibung in voller Höhe abziehbar ist (BMF 23.10.13, IV C 6 - S 2128/07/10001). Spätere Wertaufholungen sind entsprechend voll steuerpflichtig - sofern die zugrunde liegende Teilwertabschreibung schon voll abgezogen wurde (sonst nur zu 60 %). Finanzierungskosten für das Darlehen unterwirft die Verwaltung bei teil- oder unentgeltlichem Erwerb dem Teilabzugsverbot. In dem BMF-Schreiben werden die neuen Grundsätze auch für Betriebsaufspaltungen erläutert.

Fungiert eine PersG als Organträger, ist das Einkommen der Organgesellschaft nur denjenigen Gesellschaftern der Organträger-PersG zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung - also am Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft - beteiligt sind (BFH 28.2.13, IV R 50/09). Scheiden Gesellschafter unterjährig aus der Organträger-PersG aus, ist ihnen auch kein zeitanteiliges Organeinkommen zuzurechnen. Außerdem darf dem Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters kein Anspruch auf Gewinnabführung zugerechnet werden.

8. Neuerungen für Kapitalgesellschaften

Auch hier sei nur auf einige Besonderheiten hingewiesen:

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH sollten besonders kritisch geprüft werden. Gefährdet sind Nur-Pensionszusagen (BMF 13.12.12, IV C 6 - S 2176/07/10007) und Pensionszusagen vor einer angemessenen Probezeit. Hier kann schnell eine vGA vorliegen (BMF 14.12.12, IV C 2 - S 2742/10/10001).

Wie bei sonstigen Arbeitnehmern führt auch beim Gesellschafter-Geschäftsführer die verbotene Privatnutzung eines Dienstwagens nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil. Bei ihm kommt es aber in der Regel zu einer vGA (BFH 21.3.13, VI R 46/11). Auf der Ebene der Gesellschaft ist diese nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten. Das schließt einen angemessenen Gewinnaufschlag ein.

Für Streubesitzdividenden, das heißt bei laufenden Bezügen aus Beteiligungen, an denen die Kapitalgesellschaft zu Beginn des Kalenderjahrs zu weniger als 10 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist, gilt für alle nach dem 28.2.13 zugeflossenen Bezüge eine generelle Körperschaftsteuerpflicht; die Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 S. 1 KStG greift für Streubesitz nicht (§ 8b Abs. 4 KStG). Veräußerungsgewinne fallen nicht darunter.

Damit im Rahmen einer Organschaft das Einkommen dem Organträger zugerechnet werden kann, muss u.a. der Ergebnisabführungsvertrag strikte gesetzliche Vorgaben einhalten - insbesondere im Hinblick auf eine Verlustübernahmeverpflichtung. Hier bringt die „kleine Organschaftsreform“ neue Vorgaben. Entsprechende Verträge sollten bis zum 31.12.14 angepasst werden (§ 34 Abs. 10b KStG; vgl. Walter in GStB 13, 246 ff. und GStB 13, 268 ff.).

Bei einem Gesellschafterwechsel ist auf die Verlust einschränkenden Regelungen zum Mantelkauf zu achten (§ 8c Abs. 1 KStG). Allerdings sollte hier das noch anhängige Verfahren vor dem BVerfG verfolgt werden (2 BvL 6/11).

Die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG sieht vor, dass Verlustvorträge bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % erhalten bleiben sollen. Die Europäische Kommission sah die Sanierungsklausel als unzulässige Beihilfe an, worauf Deutschland klagte, die Klage aber wegen Fristversäumnis abgewiesen wurde (EuG 18.12.12, T-205/11). Damit bleibt die Sanierungsklausel ausgesetzt. Allerdings hat Deutschland beim EuGH geklagt (C-102/13 P). Sollte der EuG dem stattgeben, würde die Sanierungsklausel in allen noch offenen Fällen wieder anwendbar sein (§ 34 Abs. 7c KStG).

Weiterführende Hinweise

Im Beitrag „Typische Betriebsprüfungsfelder bei der GmbH und ihren Gesellschaftern - Teil 1“ (GStB 13, 398) finden Sie nähere Infos zum Thema „Bilanzpolitik, Ausübung von Wahlrechten in der Steuerbilanz sowie Maßgeblichkeit“.

Unter gstb.iww.de stehen in der Rubrik „Downloads“ zahlreiche Checklisten zu den „Steuererklärungen 2013“ und zum „Jahresabschluss 2013“ zum Abruf bereit.

Quelle: Ausgabe 03 / 2014 | Seite 87 | ID 42530191