· Fachbeitrag · Formwechsel
Es droht keine Versteuerung des KSt-Guthabens!
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
| Ist bei einer GmbH & Co. KG nach formwechselnder Umwandlung der Ertrag aus der Aufzinsung des KSt-Guthabens gewinnerhöhend zu berücksichtigen? Vom BFH kam dazu jetzt ein klares Nein! Danach ist § 37 Abs. 7 KStG analog auch nach dem Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft anwendbar, wenn an ihr entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind. Damit widerspricht der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung (BFH 28.11.18, I R 56/16, Abruf-Nr. 209247 ). |
1. Zum Hintergrund
Das KSt-Guthaben, das in der Zeit des Anrechnungsverfahrens (bis VZ 2001) angehäuft wurde und am 31.12.06 noch vorhanden war, war im Zeitraum von VZ 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen endgültig an die steuerpflichtige Körperschaft auszuzahlen. Da jedoch der gesamte Anspruch auf Auszahlung als unverzinslicher Anspruch bereits kraft Gesetzes am 31.12.06 entstanden ist, war er in der Bilanz mit dem Barwert zu aktivieren und abzuzinsen. Der entgangene Zins war entsprechend der Auszahlung in den VZ 2007 bis 2016 wieder aufzuzinsen und ertragsmäßig zu erfassen. Diese Beträge gehören aber nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen der Körperschaft. Sie sind daher außerbilanziell wieder zu neutralisieren (§ 37 Abs. 7 KStG).
Beachten Sie | Probleme ergeben sich allerdings dann, wenn die Körperschaft in dem Zeitraum der Auszahlung in eine Personengesellschaft umgewandelt wird. Für diesen Fall hat das BMF seinerzeit festgelegt, dass § 37 Abs. 7 KStG nicht anzuwenden ist, die PersG den Zinsertrag im Auszahlungszeitraum also zu versteuern hat (BMF 14.1.08, BStBl I 08, 280). Dagegen hat sich jüngst eine GmbH & Co. KG gewendet und größtenteils Recht bekommen (BFH 28.11.18, I R 56/16, Abruf-Nr. 209247).
2. Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die im Jahr 2008 durch einen Formwechsel aus der A GmbH entstanden ist. Alleiniger Gesellschafter der KG ist mittelbar die B-Holding-GmbH. Für die A GmbH wurde auf den 31.12.06 ein KSt-Guthaben von rd. 1,6 Mio. EUR festgestellt. Die Abzinsung dieses Guthabens bei der GmbH wurde gemäß § 37 Abs. 7 KStG erfolgsneutral behandelt.
Nachdem die A GmbH im Jahr 2008 formwechselnd in die A-GmbH & Co. KG umgewandelt wurde, berücksichtigte das FA für das Streitjahr 2009 in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung sowie bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags jeweils einen Ertrag aus der Aufzinsung des KSt-Guthabens von rd. 137.000 EUR. Dagegen wandte sich die KG und bekam hinsichtlich der einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung, nicht aber hinsichtlich der Gewerbesteuerfestsetzung Recht.
3. Entscheidungsgründe
Nach § 37 Abs. 7 KStG gehören „Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des § 37 Abs. 5 KStG ergeben, nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG“. Daraus folgt, dass sowohl die Aktivierung des KSt-Erstattungsanspruchs als auch dessen Wertberichtigungen im gesetzlich vorgeschriebenen zehnjährigen Auszahlungszeitraum bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren sind. Entsprechend sind Gewinnminderungen, die sich aus einer Abwertung des aktivierten Vergütungsanspruchs ergeben, ebenso steuerlich zu neutralisieren wie die gegenläufigen Gewinnerhöhungen aus der Aufzinsung im späteren Auszahlungszeitraum.
MERKE | Es handelt sich bei der Aufzinsung um einen Ertrag, der als Ertrag einer Körperschaft anzusehen ist. Der Anwendungsbereich des § 37 Abs. 7 KStG ist aber nicht auf Körperschaften beschränkt; er gilt auch für Aufzinsungserträge einer Personengesellschaft. Dies jedenfalls dann, wenn an der Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind. |
Beachten Sie | Anders verhält es sich jedoch bei der Gewerbesteuer. Hier gilt die allgemeine Regelung zur Gewinnermittlung. Danach ist für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 7 S. 1 GewStG i. V. m. § 4 EStG). Die Bewertung ist dabei nach § 6 EStG vornehmen.
Danach ist das festgestellte KSt-Guthaben sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz als aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut anzusehen. Dies ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, wonach nicht der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ‒ wie die Forderung auf Auszahlung des KSt-Guthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen ‒ grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind. Diese entsprechen bei einer Forderung i. d. R. auch dann deren Nominalbetrag, wenn diese unverzinslich ist. Da der gesamte Anspruch auf Auszahlung des KSt-Guthabens unverzinslich ist, ist er mit dem Barwert zu aktivieren.
Der Barwert des festgestellten KSt-Guthabens beträgt am 31.12.09 rd. 1,2 Mio. EUR. Die Forderung wurde aufgrund des Formwechsels von der Klägerin mit diesem Wert übernommen. Die Folge ist, dass sie im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum und damit auch im Streitjahr 2009 durch entsprechende ertragsteuerpflichtige Aufzinsung bei der GmbH & Co. KG zu berichtigen ist. Diese Aufzinsung fließt nach § 7 S. 1 GewStG in die Ermittlung des Gewerbeertrags ein. Da bei der GewSt eine Regelung entsprechend § 37 Abs. 7 KStG nicht existiert, unterliegt die Aufzinsung der GewSt.
Die steuerliche Behandlung der Aufzinsung ist daher bei der Gewerbesteuer eine andere als bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung. Dies zumindest dann, wenn an der GmbH & Co. KG ausschließlich Körperschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Die Frage, wie es ist, wenn an der KG natürliche Personen beteiligt sind, hat der BFH ausdrücklich offengelassen.
