01.07.2006 | Umsatzsteuererhöhung
Folgen der Umsatzsteuererhöhung
Am 16.6.06 hat der Bundesrat das Haushaltsbegleitgesetz 2006 beschlossen. Dabei ist einer der wichtigsten Punkte die Erhöhung der Umsatzsteuer von 16 v.H. auf 19 v.H. Der ermäßigte Steuersatz von derzeit 7 v.H. soll jedoch unverändert bleiben. Nachfolgend gehen wir auf die wichtigsten Fragen für die Übergangszeit ein und geben Ihnen Handlungsempfehlungen für die Beratung Ihrer Mandanten an die Hand.
1. Zeitpunkt der Steuerentstehung
§ 13 UStG bestimmt den Zeitpunkt der Steuerentstehung und ist damit von entscheidender Bedeutung, ob eine Leistung noch mit 16 v.H. oder schon mit 19 v.H. umsatzbesteuert werden muss. In Abhängigkeit von der Umsatzart bestimmt sich der Zeitpunkt nach folgenden Kriterien:
- Wird die Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) berechnet, entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen.
- Bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.
- Für Eigenverbrauchstatbestände i.S.d. § 3 Abs. 1bund § 9a UStG entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt worden sind.
- Im Falle eines unberechtigten Steuerausweises i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG ist der Zeitpunkt der, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch der Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung.
- Für den innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 1a UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats.
Diese Vorschriften gelten unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt Vertragsvereinbarungen geschlossen oder Rechnungen erteilt wurden.
2. Auswirkungen für Unternehmer
Für regelbesteuerte Unternehmer, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, wirkt sich die Umsatzsteuererhöhung kostenneutral aus. Finanziell belastet sind lediglich die Endverbraucher sowie die Unternehmer, die nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Werden Preisvereinbarungen vor dem 1.1.07 getroffen, die Leistung aber erst in 2007 oder später ausgeführt, ist bereits der erhöhte Steuersatz von 19 v.H. zu berücksichtigen.
Eine Besonderheit besteht gemäß § 29 UStG solange die Vertragsparteien nichts Anderes vereinbart haben. Danach gilt für Leistungen, die nicht später als vier Monate vor dem In-Kraft-Treten des USt-Änderungsgesetzes abgeschlossen wurden (also vor dem 1.9.06) und die auf einem Vertrag beruhen, dass der leistende Unternehmer vom Empfänger der Leistung einen angemessenen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung verlangen darf.
| Der Unternehmer U verkauft an die Privatperson P im November 2006 eine Wohnzimmereinrichtung für insgesamt 11.900 EUR brutto, die Mitte Januar 2007 ausgeliefert wird.
Der Privatperson P wird durch die Lieferung im Januar 2007 erst im Jahr 2007 die Verfügungsmacht an der Einrichtung verschafft. Die Lieferung des U an P gilt als im Januar 2007 ausgeführt, sodass 19 v.H. USt entstanden sind, obwohl zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Dezember 2006 noch der alte 16-prozentige Steuersatz Gültigkeit besaß. Vom Bruttopreis 11.900 EUR muss U 1.900 EUR Umsatzsteuer abführen. Einen Ausgleich für die umsatzsteuerliche Mehrbelastung kann U nach § 29 UStG nicht beanspruchen, weil die Lieferung auf einem Vertrag beruht, der später als vier Monate vor dem In-Kraft-Treten der Steuersatzerhöhung abgeschlossen wurde. |
3. Problemfeld Anzahlung
Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Aus diesem Grund sind vor dem 1.1.07 vereinnahmte (Teil)entgelte noch mit einem Steuersatz von 16 v.H. zu versteuern. Wird die Leistung nach dem 31.12.06 erbracht, erfolgt eine Nachberechnung der Steuersatzdifferenz in Höhe von 3 v.H. Der Unternehmer schuldet die nachberechnete Differenz mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem er die Leistung ausgeführt hat. Auf der anderen Seite kann der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus der Anzahlung bereits ziehen, wenn er die Anzahlung geleistet hat und die Anzahlungsrechnung vorliegt.
| Für die Herstellung einer Spezialmaschine stellt der Maschinenbauunternehmer M seinem Kunden K am 12.12.06 eine Anzahlungsrechnung über 10.000 EUR zzgl. 16 v.H. USt. Nach Auslieferung der Maschine im März 2007 stellt M folgende (auszugsweise) Schlussrechnung:
M bezahlt die Anzahlungsrechnung noch im Dezember 2006, die Schlussrechnung am 5.5.07.
M schuldet im Voranmeldungszeitraum Dezember 2006 die Umsatzsteuer in Höhe von 1.600 EUR, die K auf der anderen Seite im Dezember 2006 als Vorsteuer geltend machen kann. Für den Voranmeldungszeitraum März schuldet M die restliche Umsatzsteuer in Höhe von 6.000 EUR, die der Leistungsempfänger K ebenfalls im Voranmeldungszeitraum März als Vorsteuer in gleicher Höhe geltend machen kann. |
Der Unternehmer, der über die dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegenden steuerpflichtigen Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 31.12.06 ausführt, vor dem 1.1.07 Vorausrechnungen erteilt, ist nach § 14 Abs. 2 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die Umsatzsteuer nach dem ab 1.1.07 geltenden allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 v.H. anzugeben. Die ausgewiesene Umsatzsteuer entsteht in diesem Falle bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder die Teilleistung erbracht wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG). Der Leistungsempfänger kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die ausgewiesene Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Leistung oder Teilleistung an ihn ausgeführt wird.
4. Lieferung in 2006, Zahlung in 2007
Auf der anderen Seite unterliegen vereinnahmte Entgelte nach dem 31.12.06 für Leistungen, die vor dem 1.1.07 erfolgten, noch der 16-prozentigen Umsatzbesteuerung.
Kunde K bezahlt die Ende Dezember 2006 von G erhaltene Ware im Wert von 10.000 EUR zzgl. USt erst Mitte Januar 2007. Unabhängig vom Zahlungszeitpunkt des Kunden entsteht für regelbesteuerte Unternehmer, die nach vereinbarten Entgelten abrechnen, die Steuer für die Lieferung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem die Leistung ausgeführt worden ist, also im Dezember 2006. Mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Dezember 2006 entsteht für G eine Umsatzsteuer von 1.600 EUR (16 v.H. von 10.000 EUR). Im Falle der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten gelten die gleichen Grundsätze. |
Rechtsanwalt R versteuert seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. Die im Dezember 2006 durchgeführte Rechtsberatung für 1.000 zzgl. 16 v.H. USt wird vom Mandanten erst im Februar 2007 bezahlt. Durch die Vereinnahmung im Februar 2007 hat R mit Ablauf des Februars 2007 den Umsatz zu versteuern. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 16 v.H. |
5. Teilleistungen
Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG). Teilleistungen setzen voraus, dass eine nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise teilbare Leistung nicht als Ganzes, sondern in Teilen geschuldet und bewirkt wird. Eine Leistung wird in Teilen geschuldet, wenn für bestimmte Teile das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG). Vereinbarungen dieser Art werden im Allgemeinen anzunehmen sein, wenn einzelne Leistungsteile gesondert abgerechnet werden. Das Entgelt ist in diesen Fällen nach den Grundsätzen des § 10 Absatz 1 UStG zu ermitteln. Gerade für nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer kann es finanziell interessant sein, noch im Jahr 2006 Teilleistungen abzurechnen, für die noch der Steuersatz von 16 v.H. gilt.
| Vermieter V beauftragt den Elektromeister E, in dem an private Mieter vermieteten Vierfamilienhaus sämtliche Elektroleitungen neu zu verlegen. Die Arbeiten in drei der vier Wohnungen werden von E noch vor dem 31.12.06 beendet und von V abgenommen. Die vierte Wohnung wird erst Mitte Januar 2007 fertig.
Die noch im Dezember 2006 fertig gestellten Teilleistungen werden mit dem Steuersatz von 16 v.H. belegt, die im Januar 2007 ausgeführte Teilleistung unterliegt einer Besteuerung von 19 v.H. V ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er umsatzsteuerfreie Ausgangsumsätze tätigt, die den Vorsteuerabzug ausschließen. |
Vor dem 1.1.07 erbrachte Teilleistungen in Form von Werklieferungen oder Werkleistungen werden anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
- Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.
- Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 1.1.07 abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, so muss er vor dem 1.1.07 vollendet oder beendet worden sein.
- Vor dem 1.1.07 muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. Wurde dies nicht vereinbart, so muss die vertragliche Vereinbarung vor dem 1.1.07 entsprechend geändert werden.
- Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.
6. Dauerleistungen
Erstreckt sich die Leistung über einen längeren Zeitraum (so genannte Dauerleistung), ist danach zu unterscheiden, ob es sich um eine sonstige Leistung (z.B. Vermietung, Wartung, Leasing) oder um wiederkehrende Lieferungen (so genannte Sukzessivlieferungen) handelt. Im Falle einer sonstigen Leistung wird die Dauerleistung an dem Tag ausgeführt, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet.
Bei Sukzessivlieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser sind jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln. Werden Dauerleistungen vor dem 1.1.07 erbracht, ist der bis zum 31.12.06 geltende allgemeine Steuersatz von 16 v.H. anzuwenden; zu einem späteren Zeitpunkt ausgeführte Dauerleistungen unterliegen einer 19-prozentigen Umsatzbesteuerung. Gleiches gilt für Teilleistungen und unbefristete Dauerleistungen, soweit diese für bestimmte Zeitabschnitte abgerechnet werden.
| Vermieter V vermietet ab dem 1.7.06 ein Ladenlokal an den Einzelhändler E für monatlich 800 EUR zzgl. 128 USt. Der schriftliche Mietvertrag enthält alle erforderlichen Rechnungsangaben i.S.d. Abschn. 185 UStR und gilt damit als Rechnung.
Ergibt sich der Zeitraum der jeweiligen Teilleistung aus den Zahlungsbelegen, z.B. Dezember 2006, ist E zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 183 Abs. 2 Satz 3, 185 Abs. 16 UStR).
Ab dem 1.1.07 steht V ein monatlicher Ausgleichsanspruch nach § 29 UStG in Höhe von 3 v.H. von 800 EUR = 24 EUR zu. V muss ab dem Voranmeldungszeitraum Januar 2007 eine Umsatzsteuer in Höhe von 19 v.H. von 800 EUR = 152 EUR an sein zuständiges Finanzamt abführen.
Damit E in den Genuss des Vorsteuerabzugs von 152 EUR kommt, ist es ratsam, dass V entweder monatliche Abrechnungen mit separat ausgewiesener Umsatzsteuer erstellt oder der Mietvertrag dahingehend geändert wird, dass eine monatliche Umsatzsteuer in Höhe von 152 EUR ausgewiesen wird. Es sollte jedoch darauf geachtet werden, dass in beiden Fällen die Umstellung den ab 1.1.04 geltenden Rechnungserfordernissen genügen muss. |
7. Änderung der Bemessungsgrundlagen
Tritt nach dem 31.12.06 eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1.1.07 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein (z.B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 UStG den dafür geschuldeten Umsatzsteuerbetrag zu berichtigen. Dabei ist sowohl im Falle der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Solleinnahmen) als auch im Falle der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Isteinnahmen) bei einem Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt, der bis zum 31.12.06 geltende Steuersatz von 16 v.H. anzuwenden. Das Gleiche gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Eine Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG scheidet aus, soweit sich die Entgelte für nichtsteuerbare und steuerfreie Umsätze nachträglich ändern. Führt der Unternehmer Umsätze aus, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, so ist bei einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage die Umsatzsteuer nach dem Steuersatz zu berichtigen, der auf den jeweils zu Grunde liegenden Umsatz anzuwenden war. Dies kann in der Praxis einen unangemessen großen Arbeitsaufwand erfordern. Es ist deshalb zu erwarten, dass genau wie bei der letzten Umsatzsteuererhöhung aus Vereinfachungsgründen von der Finanzverwaltung zugelassen wird, nachträgliche Änderungen der Bemessungsgrundlagen für die vor dem 1.1.07 ausgeführten Umsätze nach dem Verhältnis zwischen den verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätzen sowie den steuerfreien und nichtsteuerbaren Umsätzen des Voranmeldungszeitraums aufzuteilen, in dem die Änderungen der Bemessungsgrundlagen tatsächlich eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
8. Umtausch von Gegenständen
Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 1.1.2007 gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, so ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, falls sie der Umsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz unterliegt, der ab 1.1.07 geltende Steuersatz von 19 v.H. anzuwenden.
9. Schlussbetrachtung
Ist der Leistungsempfänger nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, kann sich ein Vorziehen der für 2007 geplanten Leistungen nach 2006 lohnen. Die Leistung muss allerdings noch in 2006 erbracht werden. Sollen in naher Zeit Unternehmensgegenstände für Zwecke verwendet werden, die außerhalb des Unternehmens liegen, ist eine „Privatentnahme“ in das Jahr 2006 vorzuziehen, da in diesem Fall ggf. nur eine Umsatzsteuer von 16 v.H. anfällt. Sofern möglich, sollten Teilleistungen vereinbart werden und noch in 2006 erbracht werden, damit der 16-prozentige Steuersatz zum Tragen kommt.
