07.10.2009 | Wechsel der Gewinnermittlung

Praxisleitfaden: Von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung

von StB Dipl.-Oec. Heiko Minninger, Schwerte

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) werden Einzelkaufleute mit kleinem Geschäftsbetrieb von den handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten befreit. Infolge der Neuregelungen wird es somit vermehrt zu einem Wechsel von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) kommen: Ein Anlass, um Ihnen zu zeigen, welche Anpassungen vorzunehmen sind und wie diese umzusetzen sind.

1. Vorbemerkungen

Gewinnermittlungen durch Betriebsvermögensvergleich stellen auf einen Bestandsvergleich ab, der sich an einer Zurechnung zu bestimmten Wirtschaftsjahren orientiert. Es handelt sich im Grundsatz um eine statische Vergleichsrechnung, eine Soll-Rechnung. Die EÜR zielt hingegen auf die Berücksichtigung aller tatsächlich in einem Wirtschaftsjahr verwirklichten Ein- und Auszahlungen ab. Die inhaltliche Zuordnung oder tatsächliche Verwirklichung von Leistungen ist dabei zunächst nicht Gegenstand der Besteuerung, es handelt sich vielmehr um eine Ist-Rechnung. Dieses Prinzip wird jedoch in Teilbereichen durchbrochen.

Nach § 4 Abs. 3 EStG ist eine Gewinnermittlung durch EÜR zulässig, soweit keine gesetzliche Verpflichtung besteht, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Durch BilMoG sind Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 EUR Umsatzerlöse und 50.000 EUR Jahresüberschuss aufweisen, von den handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten befreit (§ 241a HGB, nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB bereits für das Geschäftsjahr 2008 anwendbar). Für Unternehmen, die weder nach dem Handelsrecht noch aufgrund von § 141 AO buchführungspflichtig sind, besteht somit die Möglichkeit auf eine Gewinnermittlung nach EÜR.

Übergangsgewinn oder -verlust

Möchte ein Steuerpflichtiger zur EÜR wechseln, muss er Unterschiede, die sich durch die unterschiedlichen Gewinnermittlungsansätze ergeben, durch Hinzurechnungen und Kürzungen ausgleichen. Das Ziel dieser Übergangsermittlung ist, sicher zu stellen, dass alle relevanten Geschäftsvorfälle berücksichtigt werden, jedoch jeweils nur einmal.

Die Hinzurechnungen und Kürzungen werden abgeleitet aus der Schlussbilanz zum Ende des Wirtschaftsjahres, welches dem Wechsel der Gewinnermittlung vorangeht. Der daraus resultierende Übergangsgewinn oder -Verlust ist grundsätzlich im ersten Jahr der geänderten Gewinnermittlung zu versteuern (R 4.6 Abs. 2 EStR). Im Gegensatz zum Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist somit eine Verteilung auf bis zu drei Jahre ausgeschlossen (R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR). In Ausnahmefällen kann die Versteuerung auf Antrag jedoch auch erst in dem Zeitraum erfolgen, in dem sich die tatsächliche Auswirkung ergibt (H 4.6 EStH „Wechsel zur EÜR“).

Hinweis

Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, so ist er daran in der Regel für mindestens drei Jahre gebunden.

2. Überleitung der einzelnen Bilanzpositionen

Um die Systematik besser veranschaulichen zu können, werden die Korrekturen zunächst ohne Umsatzsteuer dargestellt. Im Anschluss werden die Besonderheiten der Umsatzsteuer thematisiert.

2.1 Anlagevermögen

Die Bestimmungen für das Anlagevermögen bei der EÜR korrespondieren weitgehend mit denen beim Betriebsvermögensvergleich. Es ergeben sich grundsätzlich keine unterschiedlichen Gewinnauswirkungen, sodass keine Korrekturen erforderlich sind.

2.2 Umlaufvermögen

Nach § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Es entstehen damit die gleichen Auswirkungen wie beim Betriebsvermögensvergleich. Gewinnkorrekturen sind nicht zu berücksichtigen. Für die übrigen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt folgendes:

2.2.1 Vorratsvermögen

Bei den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Warenbeständen ergibt sich eine Gewinnminderung in Höhe der Buchwerte. Die Gewinnminderung ergibt sich daraus, dass die bilanzierten Vorräte bislang nicht zu einem betrieblichen Aufwand geführt haben und sich eine Berücksichtigung bei der EÜR mangels Zahlung in der Zukunft i.d.R. auch nicht mehr ergibt. Ohne Korrektur wäre der Warenverbrauch damit nicht ergebniswirksam berücksichtigt.

Beispiel 1

A erwirbt in 08 Rohstoffe, die er zunächst als Aufwand verbucht und am Jahresende als Bestandsveränderung aktiviert. In der Summe ergeben sich somit keine Gewinnauswirkungen aus dem Erwerb der Rohstoffe. Veräußert A in 09 - nach dem Wechsel der Gewinnermittlung - die mit den Rohstoffen hergestellten Waren, so werden lediglich die aus dem Verkauf erzielten Betriebseinnahmen gewinnwirksam erfasst. Mangels Bezahlung der Rohstoffe im Wirtschaftsjahr der EÜR entfällt die damit im Zusammenhang stehende Betriebsausgabe. Um den Aufwand zu berücksichtigen, erfolgt eine negative Gewinnkorrektur in der Übergangsrechnung.

2.2.2 Forderungen und geleistete Anzahlungen

Die in der Schlussbilanz ausgewiesenen Forderungsbestände entsprechen regelmäßig Sachverhalten, die bereits in der Zeit der Bilanzierung Gewinnauswirkungen hatten. Ohne Korrektur würde der Geldeingang (bei Ausgleich der Forderungen) zum zweiten Mal zu einer Betriebseinnahme führen. Somit sind die Forderungen durch einen negativen Korrekturbetrag im Übergangsgewinn zu berücksichtigen. Die Korrektur erfolgt zu Buchwerten.

Hinweis

Eine Korrektur unterbleibt jedoch bei Darlehensforderungen und geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten, da diese in keiner der beiden Gewinnermittlungsarten zu einer Gewinnauswirkung führen.

Beispiel 2

A verkauft einem Kunden Waren am 23.12.08 mit einem Zahlungsziel von 30 Tagen. Der in 08 noch bilanzierende A bucht Forderungen aus LuL an Umsatzerlöse. Die Gewinnrealisierung hat damit bereits stattgefunden, lediglich die Bezahlung steht noch aus. Geht der Geldbetrag Anfang 09 bei A ein, so hat er nach den Regeln der EÜR den Geldeingang als Betriebseinnahme zu erfassen. Ohne Korrektur würde es zu einer Doppelerfassung kommen. Durch die Berücksichtigung der Forderungsbestände in der Überleitungsrechnung mit dem negativen Wert wird dieser Effekt aufgehoben.

2.3 Aktive Rechnungsabgrenzung

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind nach ihrer Definition Aufwand für eine nach dem Bilanzstichtag liegende Zeit. Dementsprechend haben sie zum Zeitpunkt der Aufstellung der Schlussbilanz den Gewinn noch nicht gemindert. Mangels Zahlung im Folgejahr ergibt sich auch in der EÜR keine Betriebsausgabe. Ein Gewinneffekt würde demnach nicht eintreten. Somit erfolgt eine gewinnmindernde Korrektur mit den Buchwerten der Schlussbilanz.

Beispiel 3

A bezahlt die Beiträge für seine Betriebshaftpflichtversicherung 09 insgesamt am 30.9.08. Er verbucht am 30.09.: aktive Rechnungsabgrenzung an Bank. Es hat sich damit noch keine Gewinnwirkung für den Versicherungsanteil 09 ergeben. Im Jahr 09 besteht keine Zahlungsverpflichtung für A, also auch keine Möglichkeit, im Rahmen der EÜR den Versicherungsaufwand gewinnmindernd geltend zu machen. Daher erfolgt die Gewinnabrechnung bei der Überleitung.

2.4 Kapital/Rücklagen

Beim Kapital, der Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR sowie der Rücklage nach § 6b EStG erfolgt grundsätzlich keine Korrektur.

Investitionsabzugsbeträge i.S. des § 7g EStG werden bei der Bilanzierung durch eine Gewinnminderung außerhalb der Bilanz berücksichtigt. Da der Investitionsabzugsbetrag bei der EÜR ebenfalls ergebniswirksam berücksichtigt wird, besteht kein Korrekturbedarf.

2.5 Rückstellungen

Sofern in der Schlussbilanz Rückstellungen enthalten sind, stehen diese als Gegenposition für Aufwand, der dem Geschäftsjahr oder den vorangegangenen Geschäftsjahren zuzurechnen war. Die Gewinnwirkung hat damit bereits stattgefunden. Die Rückstellung spiegelt lediglich die damit verbundene - noch offene - Ausgleichsverpflichtung wieder. In der Gewinnermittlung der EÜR, die der Schlussbilanz folgt, wird die Bezahlung dieser Ausgleichsverpflichtung als Betriebsausgabe gewinnmindernd berücksichtigt. Um eine Doppelerfassung zu vermeiden wird der Rückstellungsbetrag dem Übergangsgewinn daher hinzugerechnet.

Beispiel 4

A bildete in der Schlussbilanz 08 eine sonstige Rückstellung für ausstehende Rechnungen. Bei der Verbuchung der Rückstellung ist der Aufwand zutreffend in der GuV des Jahres 08 gewinnmindernd berücksichtigt. Bezahlt A nun in 09 seine ausstehenden Rechnungen, so kann er dies in der EÜR als Betriebsausgabe absetzen. Es kommt damit zu einer doppelten Gewinnminderung, die durch die Hinzurechnung im Übergangsgewinn ausgeglichen wird.

2.6 Verbindlichkeiten/erhaltene Anzahlungen

Ebenso wie bei den Rückstellungen ist der Aufwand der bilanzierten Verbindlichkeiten bereits vor dem Übergang zur EÜR berücksichtigt. Da eine entsprechende Tilgung jedoch noch aussteht, würde diese im Jahr nach dem Übergang zu einer weiteren Gewinnminderung durch Berücksichtigung als Betriebsausgabe führen. Dies gilt für erhaltene Anzahlungen entsprechend.

Beispiel 5

Die Gebäudereinigung B stellt A im Dezember 08 eine Rechnung über erbrachte Dienstleistungen, die erst am 20.1.09 bezahlt wird. A berücksichtigt die Rechnung in 08 durch Verbuchung: Aufwand aus Raumkosten an Verbindlichkeiten LuL. Die Verbindlichkeit geht entsprechend in die Schlussbilanz ein. Im Januar 09 gleicht A die Rechnung durch Bezahlung aus und erfasst die Banküberweisung als Betriebsausgabe. Es kommt zu einer doppelten Aufwandsberücksichtigung. Dies gleicht die Gewinnerhöhung beim Übergangsgewinn im Umfang der Buchwerte der Verbindlichkeiten aus.

Hinweis

Darlehensverbindlichkeiten führen nicht zu einer entsprechenden Korrektur, da sie weder in der Gewinnermittlung durch Bilanzierung noch in der EÜR Gewinnauswirkungen haben.

2.7 Passive Rechnungsabgrenzungsposten

Es handelt sich hierbei um Zahlungen im Geschäftsjahr, die wirtschaftlich dem Gewinn nach dem Stichtag zuzurechnen sind. Es kommt daher in der Bilanz zu einer gewinnneutralen Abgrenzung. In der EÜR des Folgejahres führt dieser Vorgang mangels Zahlungsauswirkung nicht zu einer Betriebseinnahme. Um die Gewinnwirkung dennoch zu berücksichtigen, erfolgt eine Erfassung durch Gewinnerhöhung im Rahmen des Übergangsgewinnes.

Beispiel 6

A vermietet zeitweise eine seiner Maschinen. Anfang Dezember 08 erhält er eine Überweisung für die Monate Januar und Februar 09. A verbucht den Geldeingang gegen passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Es kommt damit in 08 noch nicht zu einer Gewinnauswirkung. In 09 ergibt sich keine Betriebseinnahme, da die Bezahlung bereits im alten Jahr erfolgt ist. Es erfolgt daher eine Erfassung durch eine Erhöhung des Übergangsgewinnes im Umfang des passiven Rechnungsabgrenzungspostens.

2.8 Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

Während die Umsatzsteuer im Rahmen der Bilanzierung grundsätzlich nur gewinnneutrale Wirkungen hat, ist die vereinnahmte Umsatzsteuer bei der EÜR gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Gezahlte Vorsteuern wirken sich entsprechend gewinnmindernd aus. In der Überleitungsrechnung führen sowohl Forderungen als auch Verbindlichkeiten in Höhe ihrer Buchwerte zu Gewinnwirkungen. Die Buchwerte entsprechen dabei den Bruttowerten, d.h. die Umsatzsteuer ist enthalten. Aus diesem Grund sind auch Forderungen und Verbindlichkeiten aus Umsatzsteuer im Übergangsgewinn zu erfassen.

Beispiel 7

A erhält Anfang Dezember 08 eine Warenlieferung. Die Rechnung enthält 19% Umsatzsteuer. Der Ausgleich der Rechnung durch A erfolgt erst Mitte Januar 09. A verbucht zunächst Ware und (Forderungen aus) Vorsteuer an Verbindlichkeiten LuL. Wie bereits dargestellt, werden die Verbindlichkeiten aus LuL mit ihren Buchwerten, also in voller Höhe, gewinnerhöhend in der Übergangsrechnung erfasst. Aus Vereinfachungsgründen somit auch der Teil, der auf die Vorsteuer entfällt.

Wird A nun in 09 die Vorsteuer aus der Rechnung erstattet, kommt es zu einer Gewinnerhöhung, da die Vereinnahmung als Betriebseinnahme in der EÜR zu berücksichtigen ist. Da die Verbindlichkeiten in der Übergangsrechnung brutto (inkl. Vorsteuern) hinzugerechnet werden, würde damit jedoch eine doppelte Gewinnerhöhung stattfinden. Aus diesem Grund müssen aktivierte Vorsteueransprüche in der Übergangsrechnung gewinnmindernd berücksichtigt werden. Verbindlichkeiten aus Umsatzsteuer in der Schlussbilanz führen entsprechend zur Erhöhung des Übergangsgewinnes.