· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Betriebsaufspaltung: Der BFH schränkt das Teilabzugsverbot für laufende Ausgaben ein
| Die Aufspaltung eines Unternehmens in eine Betriebs- und eine Besitzgesellschaft ist insbesondere aus Haftungsgründen sehr beliebt. Weniger beliebt ist in der Praxis indes die profiskalische Ansicht der Verwaltung zur Anwendung des Teilabzugsverbots auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern. Mit seiner aktuellen Rechtsprechung hat der BFH das Teilabzugsverbot allerdings deutlich eingeschränkt. |
1. Sachverhalt
A ist Eigentümer eines Hotels in der Leipziger Innenstadt. Aus Haftungsgründen hat A eine Hotelbetriebsgesellschaft mbH gegründet, die er als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer beherrscht. Die GmbH betreibt das Hotel und mietet das Hotelgebäude von A an. Bis dato war ein marktübliches jährliches Nutzungsentgelt i.H. von 500.000 EUR vereinbart, das ab 2012 (ohne ersichtlichen Grund) auf 350.000 EUR reduziert wurde. Der Aufwand in 2012 verteilt sich wie folgt: 100.000 EUR AfA, 50.000 EUR Erhaltungsaufwendungen und 15.000 EUR sonstige Kosten.
Frage: Inwieweit hat die Reduzierung des Nutzungsentgelts Auswirkungen auf den Abzug der laufenden Aufwendungen in der Besitzgesellschaft?
2. Lösung
Zunächst ist zu konstatieren, dass eine Betriebsaufspaltung vorliegt, da zwischen dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen eine enge sachliche und personelle Verflechtung besteht:
- Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, weil das Besitzunternehmen der Hotelbetriebsgesellschaft mbH ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlässt, das für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Das Hotelgebäude ist für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und besitzt ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung.
- Auch eine personelle Verflechtung liegt vor. A kann nämlich als Eigentümer des Hotels sowie als alleiniger Gesellschafter der Betriebsgesellschaft in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen.
Nachfolgend wird das steuerliche Ergebnis der Besitzgesellschaft sowohl auf Basis der Verwaltungsauffassung als auch unter Beachtung der neuen BFH-Rechtsprechung ermittelt.
2.1 Sichtweise der Finanzverwaltung
Werden Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen an die Betriebskapitalgesellschaft teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen überlassen, wendet die Finanzverwaltung das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG an. Nach Meinung des BMF (8.11.10, IV C 6 - S 2128/07/10001) hängen die Aufwendungen in diesem Fall mit den aus der Betriebsgesellschaft erwarteten Einkünften des Gesellschafters (Beteiligungserträge in Form von Gewinnausschüttungen/Dividenden sowie Gewinne aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme des Anteils) zusammen. Da die höheren Ausschüttungen wegen § 3 Nr. 40 EStG nur mit 60 % der Besteuerung unterliegen, möchte die Verwaltung den Betriebsausgabenabzug in der Besitzgesellschaft ebenfalls nur zu 60 % zulassen.
Hinweis | Durch die verbilligte (teilentgeltliche) Vermietung kommt es nicht zu einer verdeckten Einlage, da die Nutzungsüberlassung keinen bilanzierbaren Vermögensvorteil darstellt (H 4.3 Abs. 1 „Verdeckte Einlage“ EStH).
Bei einer teilentgeltlichen Überlassung fordert das BMF eine Aufteilung im Verhältnis der vereinbarten zu den fremdüblichen Konditionen. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei grundsätzlich das Verhältnis des tatsächlich gezahlten Pachtentgelts zum fremdüblichen Pachtentgelt heranzuziehen. Dies bedeutet für den Sachverhalt, dass die Vermietung zu 70 % entgeltlich erfolgt.
Fazit: Die Betriebsausgaben, die auf den entgeltlichen Teil entfallen, können voll als Betriebsausgaben im Besitzunternehmen geltend gemacht werden. Die Betriebsausgaben, die den unentgeltlichen Teil betreffen, wirken sich nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % steuermindernd aus.
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Einnahmen | 350.000 EUR | |
Betriebsausgaben entgeltlicher Teil (70 %) | ||
AfA (100.000 x 0,7) | - 70.000 EUR | |
laufender Aufwand (65.000 x 0,7) | - 45.500 EUR | |
abziehbare Betriebsausgaben | - 115.500 EUR | - 115.500 EUR |
Betriebsausgaben unentgeltlicher Teil (30 %) | ||
AfA (100.000 x 0,3) | - 30.000 EUR | |
laufender Aufwand (65.000 x 0,3) | - 19.500 EUR | |
Betriebsausgaben | - 49.500 EUR | |
davon 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG) | - 29.700 EUR | - 29.700 EUR |
Gewinn | 204.800 EUR | |
2.2 Sichtweise des BFH
Bereits in 2012 hatte der X. Senat des BFH entschieden, dass das Teilabzugsverbot nicht auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterforderungen und den Zuführungsaufwand für Bürgschaftsrückstellungen anwendbar ist (BFH 18.4.12, X R 7/10; BFH 18.4.12, X R 5/10).
In einem aktuell veröffentlichten Urteil hat sich der X. Senat des BFH (17.7.13, X R 17/11, Abruf-Nr. 132932) nunmehr ausführlich mit dem Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG bei einem (vorübergehenden) Pachtverzicht auseinandergesetzt und sich dabei der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH (28.2.13, IV R 49/11) angeschlossen. Danach gelten folgende Grundsätze:
- Das Teilabzugsverbot ist nicht anzuwenden auf Aufwendungen, die sich auf die Substanz des überlassenen Wirtschaftsguts beziehen. Dies gilt insbesondere für die AfA und Erhaltungsaufwendungen.
- Bei anderen Aufwendungen ist danach zu differenzieren, ob der Pachtverzicht durch das Pacht- oder aber durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Nur im letztgenannten Fall findet § 3c Abs. 2 EStG Anwendung.
Wendet man die BFH-Rechtsprechung auf den vorliegenden Sachverhalt an, sind die substanzbezogenen Aufwendungen (AfA und Erhaltungsaufwendungen) voll abzugsfähig. Lediglich die sonstigen Kosten sind wegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung unter Berücksichtigung des Teilabzugsverbots anzusetzen:
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Einnahmen | 350.000 EUR | |
Betriebsausgaben entgeltlicher Teil (70 %) | ||
AfA (100.000 x 0,7) | - 70.000 EUR | |
Erhaltungsaufwand (50.000 x 0,7) | - 35.000 EUR | |
sonstiger Aufwand (15.000 x 0,7) | - 10.500 EUR | |
abziehbare Betriebsausgaben | - 115.500 EUR | - 115.500 EUR |
Betriebsausgaben unentgeltlicher Teil (30 %) substanzbezogen | ||
AfA (100.000 x 0,3) | - 30.000 EUR | |
Erhaltungsaufwand (50.000 x 0,3) | - 15.000 EUR | |
abziehbare Betriebsausgaben | - 45.000 EUR | - 45.000 EUR |
Betriebsausgaben unentgeltlicher Teil (30 %) nicht substanzbezogen | ||
sonstiger Aufwand (15.000 x 0,3) | - 4.500 EUR | |
davon 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG) | - 2.700 EUR | - 2.700 EUR |
Gewinn | 186.800 EUR | |
FAZIT | Die substanzbezogene Betrachtungsweise des BFH führt im Vergleich zur Sichtweise der Finanzverwaltung zu einem steuerlichen Gewinn, der um 18.000 EUR geringer ist. Ob sich die Verwaltung der Auffassung des BFH zukünftig anschließen wird, bleibt vorerst abzuwarten. |
