· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Lohnsteuerliche Fallstricke bei der Wohnungsüberlassung an Arbeitnehmer
| Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Wohnraum durch den Arbeitgeber führt regelmäßig zu Arbeitslohn. Bei der lohnsteuerrechtlichen Bewertung ist dabei zwingend zwischen einer Wohnung und einer Unterkunft zu unterscheiden. Die wichtigsten Fallstricke und Besonderheiten werden im folgenden Praxisfall vorgestellt. |
1. Sachverhalt
A ist selbstständiger Installateur. Die guten Geschäftsergebnisse der letzten Jahre hat er u.a. genutzt, um ein zweistöckiges Mietshaus in unmittelbarer Nähe seines Betriebs zu erwerben. Um seine Mitarbeiter langfristig an sein Unternehmen zu binden, hat A die Immobilie wie folgt verbilligt vermietet:
- Das Untergeschoss (80 m2) wird an seinen langjährigen Gesellen und dessen Ehefrau vermietet. Als Mietzahlung wurden 230 EUR pro Monat festgelegt. Die ortsübliche Miete gemäß Mietspiegel beträgt 3,40 bis 3,80 EUR/m2. Die Nebenkosten werden wie unter fremden Dritten abgerechnet.
- Das Obergeschoss (65 m2) wird von zwei Hilfsarbeitern bewohnt, die sich ein Zimmer, Küche und Bad teilen. Die monatliche Miete beträgt 60 EUR pro Person. Auf die Weiterberechnung von Nebenkosten für Heizung und Beleuchtung hat A verzichtet.
A fragt seinen Steuerberater, welche lohnsteuerlichen Konsequenzen sich aus der verbilligten Vermietung ergeben.
2. Lösung
Bei der lohnsteuerrechtlichen Beurteilung muss zunächst geprüft werden, ob es sich bei den überlassenen Räumen um eine Unterkunft oder um eine Wohnung handelt. Nach R 8.1 Abs. 5 und Abs. 6 LStR ist hierbei wie folgt zu differenzieren:
- Eine Wohnung ist eine in sich geschlossene Einheit von Räumen, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Wesentlich ist, dass eine Wasserversorgung und -entsorgung, zumindest eine einer Küche vergleichbare Kochgelegenheit sowie eine Toilette vorhanden sind. Z.B. stellt ein Einzimmerappartement mit Küchenzeile und WC als Nebenraum eine Wohnung dar.
- Sind die Voraussetzungen für eine Wohnung nicht gegeben, liegt lohnsteuerlich eine Unterkunft vor. Kann ein Arbeitnehmer also das Bad, die Toilette oder die Küche lediglich mitbenutzen, handelt es sich um eine Unterkunft.
Im vorliegenden Praxisfall stellen die Räume im Obergeschoss eine Unterkunft dar. Demgegenüber ist das Untergeschoss als Wohnung zu klassifizieren. Die unterschiedlichen lohnsteuerlichen Auswirkungen werden nachfolgend vorgestellt.
2.1 Lohnsteuerliche Behandlung der Unterkunft
Da den Hilfsarbeitern eine Unterkunft zur Verfügung gestellt wird, ist der geldwerte Vorteil mit dem amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV zu erfassen (R 8.1 Abs. 5 LStR). Lediglich in Ausnahmefällen kann bei Unterkünften die ortsübliche Miete angesetzt werden. Dies ist möglich, wenn der Ansatz der Sachbezugswerte nach Lage des Einzelfalls zu unbilligen Ergebnissen führen würde (§ 2 Abs. 3 S. 3 SvEV), was vorliegend nicht der Fall ist.
Für 2014 beträgt der monatliche Sachbezugswert 221 EUR, wobei infolge der Doppelbelegung ein Abschlag von 40 % vorzunehmen ist (§ 2 Abs. 3 SvEV). Ob die Räume möbliert oder unmöbliert zur Verfügung gestellt werden, ist insoweit ohne Bedeutung (R 8.1 Abs. 5 S. 2 LStR).
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Hinweis | Dass keine Nebenkosten für Heizung und Beleuchtung berechnet werden, führt nicht zu einem zusätzlichen geldwerten Vorteil, da diese Kosten durch den amtlichen Sachbezugswert bereits abgegolten sind.
Im Ergebnis erhalten die Hilfsarbeiter einen monatlichen Sachbezug von jeweils 72,60 EUR, der sowohl lohnsteuerpflichtig als auch sozialversicherungspflichtig ist. Selbst wenn der geldwerte Vorteil 44 EUR nicht überschreiten würde, käme die 44 EUR-Freigrenze für Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG) nicht in Betracht. Diese ist nämlich ausgeschlossen, wenn Sachbezüge mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden.
2.2 Lohnsteuerliche Beurteilung der Wohnung
Die Vermietung des Untergeschosses ist lohnsteuerlich als Wohnungs-Überlassung zu klassifizieren, sodass bei der Bewertung der ortsübliche Mietwert maßgebend ist. Als ortsüblicher Mietwert ist nach R 8.1 Abs. 6 S. 5 LStR die Miete anzusetzen, die für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbare Wohnung üblich ist (Vergleichsmiete).
Kann die Vergleichsmiete nicht unmittelbar abgeleitet werden (z.B. aus der Vermietung einer ähnlichen Wohnung an einen Dritten), ist sie im Regelfall auf Basis des jeweiligen Mietspiegels zu ermitteln. Haben sich Besonderheiten der Wohnung (z.B. erhöhter Lärm) nicht im Mietspiegel ausgewirkt, sind Abschläge vorzunehmen. Sollte der Mietspiegel eine Spannbreite angeben (hier: 3,40 bis 3,80 EUR/m2), kann für die Berechnung der Vergleichsmiete grundsätzlich der untere Betrag angesetzt werden (BFH 17.8.05, IX R 10/05).
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Hinweis | Nebenkosten werden in den veröffentlichten Mietspiegeln regelmäßig nicht berücksichtigt. Hätte A die Nebenkosten nicht marktüblich abgerechnet, müssten diese bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils werterhöhend berücksichtigt werden.
Im Ergebnis erhält der Geselle einen monatlichen Sachbezug von 42 EUR, der grundsätzlich sowohl lohnsteuerpflichtig als auch sozialversicherungspflichtig ist. Allerdings ist die 44 EUR-Freigrenze anwendbar, da die Bewertung mit dem ortsüblichen Mietpreis erfolgt.
Beachten Sie | Sollte die Ermittlung der ortsüblichen Miete außergewöhnliche Schwierigkeiten bereiten, kann auf den in § 2 Abs. 4 S. 2 SvEV festgelegten Quadratmeterpreis zurückgegriffen werden. Für 2014 wären demzufolge 3,88 EUR/m2 anzusetzen. Bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung oder ohne Bad oder Dusche) erfolgt die Bewertung mit 3,17 EUR/m2. Da es sich bei diesen Quadratmeterpreisen um amtliche Sachbezugswerte handelt, kommt die 44 EUR-Freigrenze nicht zum Zuge.
2.3 Abschließende Hinweise
Der Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 EStG) i.H. von 1.080 EUR pro Jahr ist im Besprechungsfall nicht anwendbar. Hierfür wäre u.a. Voraussetzung, dass A mit der Vermietung von Wohnungen selbst Handel treibt. Der Rabattfreibetrag kann folglich z.B. durch Wohnungsbauunternehmen genutzt werden.
Nach § 37b EStG können betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Arbeitnehmer pauschal mit 30 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) besteuert werden. § 37b EStG ist allerdings nur anwendbar bei Sachzuwendungen, die zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Lohn gewährt werden. Dies ist bei der Wohnungsüberlassung meist nicht der Fall.
Hinweis | Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Pauschalierung nach § 37b EStG ausgeschlossen ist für Sondertatbestände, für die bereits gesetzliche Bewertungsregelungen bestehen (z.B. amtliche Sachbezugswerte, Rabattregelung nach § 8 Abs. 3 EStG; vgl. BMF 29.4.08, IV B 2 - S 2297b/07/0001).
