· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Zur richtigen Untergliederung der Vorräte
| Die nach § 266 Abs. 2 HGB vorgeschriebene Differenzierung zwischen den einzelnen Posten des Vorratsvermögens bereitet in der Praxis oftmals Abgrenzungsprobleme. Anhand eines praktischen Falls werden nachfolgend einige Abgrenzungsfragen näher thematisiert. |
1. Sachverhalt
Die Schulze Sägewerk GmbH bietet ein großes Produktportfolio an. Einerseits vertreibt sie selbst verarbeitete Holzprodukte. Darüber hinaus kauft die GmbH von anderen Sägewerken Hölzer an, die dann entweder direkt weiterveräußert oder veredelt (trocknen, hobeln) werden.
Bei der Erstellung des Jahresabschlusses 2012 muss sich der neue Steuerberater der Schulze Sägewerk GmbH hinsichtlich der Abgrenzung der einzelnen Arten des Vorratsvermögens u.a. mit folgenden Fragen beschäftigen:
- 1. Getrocknetes Holz von gleicher Qualität und gleicher Abmessung wird unabhängig davon, ob es selbst hergestellt oder zugekauft wurde, nur unter einer einzigen Artikelnummer/Warengruppe erfasst. Ist es zulässig, diese Vorräte nur unter einer Position auszuweisen?
- 2. Unter welchem Posten sind die Sägespäne zu erfassen?
2. Lösung
Das Vorratsvermögen ist nach § 266 Abs. 2 B. I. HGB wie folgt zu gliedern:
- 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
- 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen
- 3. fertige Erzeugnisse und Waren
- 4. geleistete Anzahlungen
Für kleine Kapitalgesellschaften i.S. des § 267 Abs. 1 HGB sowie für Kleinstkapitalgesellschaften i.S. des § 267a HGB bestehen hinsichtlich der Gliederung Erleichterungen. So brauchen kleine Kapitalgesellschaften das Vorratsvermögen nur in einer Summe ausweisen (§ 266 Abs. 1 S. 3 HGB). Kleinstkapitalgesellschaften können die Bilanzpositionen sogar bis auf Ebene der Buchstaben aggregieren (§ 266 Abs. 1 S. 4 HGB). In diesem Fall würde ein Ausweis unter der Position „Umlaufvermögen“ zusammengefasst.
Allerdings ist zu beachten, dass es sich hierbei „nur“ um Erleichterungen hinsichtlich der Gliederung handelt. Für Zwecke der Bewertung greifen die allgemeinen Regelungen. Dies bedeutet z.B., dass der Niederstwerttest (§ 253 Abs. 4 HGB) für die einzelnen Vorratsgruppen auf unterschiedliche Art erfolgt, wobei sich die Bewertung entweder am Beschaffungsmarkt, am Absatzmarkt oder an beiden Märkten orientiert.
Nach der überwiegenden Literaturmeinung (u.a. Thiele/Prigge in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Kommentar, § 253 HGB, Anm. 386) gilt Folgendes:
- Der Absatzmarkt ist relevant für alle fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie für unfertige Leistungen, sofern kein Fremdbezug dieser Erzeugnisse möglich ist. Des Weiteren ist der Absatzmarkt für Überbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen maßgebend.
- Der Beschaffungsmarkt ist relevant für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für fertige und unfertige Erzeugnisse, für die auch ein Fremdbezug möglich ist.
- Der niedrigere Wert aus einer absatzmarkt- und beschaffungsmarktorientierten Bewertung wird herangezogen zur Bewertung von Handelswaren sowie von Überbeständen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen.
2.1 Nur eine Artikelnummer pro Produkt
Ellrott/Krämer weisen im Beck‘schen Bilanzkommentar (§ 266 HGB, Anm. 98) zu Recht darauf hin, dass es bei gleichen Vermögensgegenständen mitunter schwierig sein kann, die Herkunft zu bestimmen (selbst produziert oder hinzugekauft). Darüber hinaus können (bei gleicher Artikelnummer) Erkenntnisse fehlen, welche Vermögensgegenstände als Rohstoffe oder unfertige Erzeugnisse weiterverarbeitet werden sollen und welche ohne weitere Be- oder Verarbeitung als Ware oder fertige Erzeugnisse verkauft werden sollen.
In diesen Fällen ist es zulässig, die Vorräte nur unter einem der infrage kommenden Posten auszuweisen. Dabei sollte der Posten gewählt werden, der am weitesten von der Umsatzrealisierung entfernt ist (Beck‘scher Bilanzkommentar, § 266 HGB, Anm. 99).
2.2 Ausweis der Sägespäne
Auch bei den Sägespänen ist die Ausweisfrage nicht pauschal zu beantworten. Es kommt vielmehr auf die Verwendungsabsicht an. So sind in der Produktion angefallene Abfallstoffe unter den unfertigen Erzeugnissen auszuweisen, sofern sie wieder der Produktion zugeführt werden sollen (ADS, § 266 HGB, Anm. 108). Sollen die Sägespäne demgegenüber z.B. an die Holzwerkstoffindustrie für die Spanplattenproduktion geliefert werden, sind sie unter den fertigen Erzeugnissen zu zeigen.
Hinweis | Fehlen Anhaltspunkte für eine Aufteilung, kann eine Zusammenfassung der Posten nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB erfolgen, woraus Erläuterungspflichten im Anhang resultieren. Als Bezeichnung des zusammengefassten Postens bietet sich insbesondere „unfertige und fertige Erzeugnisse“ oder „Erzeugnisse“ an (ADS, § 266 HGB, Anm. 100).
Weiterführender Hinweis
- In vielen Betrieben steht demnächst die Stichtagsinventur an. Zur effizienten und vollständigen Umsetzung der wesentlichen Anforderungen hat MBP eine Inventurcheckliste erstellt, die Sie unter mbp.iww.de/downloads unter der Rubrik Checklisten kostenfrei herunterladen können.
