22.11.2011 · IWW-Abrufnummer 113986
Finanzgericht Köln: Urteil vom 24.03.2011 – 10 K 2959/09
1) Wurden Darlehen für eine vermietete Immobilie eines Ehegatten im eigenen Namen vom Nichteigentümer-Ehegatten aufgenommen, sind die von ihm geschuldeten Zinsen nur insoweit als Werbungskosten des Eigentümer-Ehegatten abziehbar, als die auf das Hauskonto eingehenden Mittel diese Zinsaufwendungen nach vorrangiger Tilgung sämtlicher laufender Aufwendungen für die Immobilie tatsächlich abdecken.
2) Das gilt selbst dann, wenn der Eigentümer-Ehegatte für die Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft oder eine Gesamtschuld übernommen hat.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 10. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 24. März 2011 für Recht erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinsen aus einem vom Nichteigentümer-Ehegatten aufgenommenen Darlehen bei einer Feststellungsgemeinschaft als Werbungskosten abziehbar sind, an welcher der Eigentümer-Ehegatte hälftig beteiligt ist.
Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, die Vermietungseinkünfte aus den Doppelhaushälften Straße 1 und 2 in C bezieht. Jedenfalls die Doppelhaushälfte Straße 1 wurde im Dezember 2003 fertiggestellt (GA Bl. 34); hinsichtlich der Doppelhaushälfte Straße 2 ist der Zeitpunkt der Fertigstellung streitig. Beteiligt waren jeweils zur Hälfte Frau A und Frau B. Seit der Fertigstellung im Jahr 2003 wird die Doppelhaushälfte Straße 1 von Frau B mit ihrem Ehemann bewohnt.
Ausweislich eines auf den 15. Dezember 2003 datierten Mietvertrags hat die Gemeinschaft in dem Objekt Straße 2 an den Ehemann von Frau B (Firma B Vermögensverwaltung) zur Benutzung als Büroräume 2 Zimmer, ein Bad und einen Kellerraum für monatlich 950 EUR zuzüglich 152 EUR Umsatzsteuer vermietet.
Da für die Klägerin trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben worden war, schätzte der Beklagte mit Bescheiden vom 18. Juli 2006 die Besteuerungsgrundlagen. Für das Jahr 2003 wurden die Einkünfte aus dem Objekt Straße 1 und 2 mit 0 EUR und für das Jahr 2004 mit 5.000 EUR geschätzt und Frau A und B jeweils zur Hälfte zugerechnet.
Die Feststellungserklärungen für die Jahre 2003 und 2004 gingen erst im Verlauf des Klageverfahrens beim Beklagten ein. Der Beklagte folgte den Erklärungen zunächst wegen einer Reihe von offenen Fragen nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schreiben des Beklagten vom 13. April 2007, 19. Juli 2007 und 21. August 2007 im Verfahren 10 K 397/07 Bezug genommen.
Im Dezember 2007 wurden für die Klägerin geänderte Feststellungserklärungen eingereicht. Darin wurden die Einkünfte für die Straße 1 und 2 getrennt ermittelt. Für die Straße 1, welches von der Familie B bewohnt wurde, wurden lediglich Frau A die hälftigen Mieteinnahmen und die hälftigen Werbungskosten zugeordnet. Die Einkünfte für die Straße 2 wurden gemeinschaftlich ermittelt. Ende 2003 sei lediglich die Straße 1 bewohnbar gewesen. Der Bauträger sei zu diesem Zeitpunkt schon im Konkurs gewesen.
Aus den anschließend geänderten Feststellungsbescheiden für die Jahre 2003 und 2004 vom 14. Januar 2008 ist zwischen den Beteiligten jetzt noch die Berücksichtigung von knapp 35.000 EUR Zinsen streitig, die sich aus der Übersicht der Anlage II zum Schreiben des Beklagten vom 12. März 2008 ergeben (GA 10 K 397/07 Bl. 101).
Die Abweichungen zu den Angaben in den Erklärungen erklärten sich dadurch, dass die Erklärungswerte zusätzlich die Haftungsvergütungen für Herrn A (1.697,91 EUR für 2003 und 1.786,58 EUR für 2004) sowie die zunächst vernachlässigten Bankgebühren von jeweils 7 EUR beinhalteten.
Die Zinsaufwendungen wurden nur für das von Frau A aufgenommene Darlehen i.H.v. jährlich 13.108 EUR anerkannt; die Zinsen für die von Herrn A aufgenommenen Darlehen wurden als Drittaufwand nicht berücksichtigt. Denn die hälftigen Mieteinnahmen der Klägerin reichten nicht aus, um die vom Ehemann entrichteten Schuldzinsen zu decken.
Wegen fehlender finanzieller Mittel – insbesondere auf Seiten von Frau B – kam es zu Unstimmigkeiten zwischen den Gemeinschafterinnen. Mit notariellem Vertrag vom 12. Februar 2009 übertrug Frau B ihre Miteigentumsanteile an beiden Objekten an Herrn A. In dem nur teilweise übermittelten Vertrag heißt es: „Das Vertragsobjekt ist bebaut mit 2 Doppelhaushälften. Eine Doppelhaushälfte (Straße 2) steht bis auf einen Raum leer, dieser Raum wird von dem Verkäufer zu gewerblichen Zwecken genutzt; der Verkäufer nutzt des Weiteren Teile des zu dieser Doppelhaushälfte gehörenden Gartengrundstücks. Er verpflichtet sich, den im Hause Straße 2 zu gewerblichen Zwecken genutzten Raum wie auch das zu diesem Haus gehörende Gartengrundstück komplett bis zum 31. März 2009 zu räumen …”. Hinsichtlich der Doppelhaushälfte Straße 1 sollte der mit den Eheleuten B geschlossene Mietvertrag – auch hinsichtlich der Miethöhe – erhalten bleiben.
Auch für das Streitjahr 2007 war für die Klägerin trotz Aufforderung keine Feststellungserklärung abgegeben worden, so dass der Beklagte die festzustellenden Einkünfte mit 0 EUR schätzte (Bescheid vom 8. April 2009). Der nicht begründete Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 14. August 2009) blieb ohne Erfolg. Im November 2009 ging im Rahmen des Klageverfahrens die ausstehende Steuererklärung für 2007 beim Beklagten ein. Wie bereits für die Vorjahre waren die Einkünfte für die Objekte Straße 1 und Straße 2 getrennt ermittelt. Nach dem in der mündlichen Verhandlung vom 24. März 2011 überreichten erneuten Änderungsbescheid sind auch für das Streitjahr 2007 nur noch die Zinsen aus den von Herrn A aufgenommenen D-Darlehen streitig.
Die Klägerin trägt vor, das ganze Objekt habe letztlich daran gekrankt, dass Frau B immer wieder Geldbeträge in Aussicht gestellt, diese in den seltensten Fällen aber pünktlich erbracht habe. Die ursprünglichen Gesellschafterinnen seien sozusagen „auf der Zielgraden liegen geblieben”. Nur Herr A sei in der Lage gewesen, den notwendigen Finanzbedarf bereitzustellen. Da es bei den aufgenommenen Darlehen ausschließlich um das Vermietungsobjekt gegangen sei, seien die Zinsen für die vom Ehemann aufgenommenen Darlehen einkunftsmindernd zu berücksichtigen. Das Geld sei direkt vom Mietkonto der Klägerin bei der E-Bank gezahlt worden, auf das Herr A keinen Zugriff habe. Die Gesellschafterinnen A und B hätten damit in der Sache einen weiteren Kredit gegenüber der E-Bank E aufgenommen, um denjenigen gegenüber der finanzierenden Bausparkasse jeweils pünktlich tilgen bzw. Zinszahlungen pünktlich leisten zu können. Da die E-Bank gegenüber den Gesellschafterinnen nur zu einem Kontokorrentkredit in bestimmter Höhe bereit gewesen sei, habe der Ehemann von Frau A die erforderlichen Finanzmittel zugeschossen und im Jahr 2003 rd. 36.000 EUR und im Jahr 2004 und 20.900 EUR auf das Konto bei der E-Bank überwiesen, um den Negativsaldo auszugleichen. Diese Beträge habe Herr A ausdrücklich nur seiner Ehefrau, nicht auch anteilig der Gesellschafterin B zugewendet.
Es sei auch nicht so, dass die Darlehen von Herrn A alleine aufgenommen worden seien. Vielmehr hätten neben ihm als Darlehensnehmer Frau A und auch Frau B als Gesamtschuldnerinnen mitunterzeichnet. Dies sei geschehen, um die bessere Bonität von Herrn A1 auszunutzen; Frau B sei aufgrund negativer Eintragungen bei der SCHUFA demgegenüber nicht kreditwürdig gewesen. Als Beleihungsobjekt und Sicherheit sei das Objekt Straße 1 und 2 angegeben. Der Ehemann von Frau A habe sich sein Haftungsrisiko als Darlehensnehmer von der Gemeinschaft vergüten lassen und diese Beträge in seiner eigenen Steuererklärung als Kapitaleinkünfte erklärt. Durch die nicht ausreichenden laufenden Mieteinnahmen habe sich der Negativsaldo auf dem Mietkonto von Jahr zu Jahr erhöht. Wirtschaftlich seien die Zinsen somit ausschließlich von den Gesellschafterinnen über das E-Bank-Konto getragen worden. Die Herkunft der Mittel sei ohne Bedeutung. Der Ehemann von Frau A habe bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung lediglich als entgeltliche Personalsicherheit fungiert.
Von einer Schenkung des Gesamtbetrags könne ebenfalls keine Rede sein. Bei einer Auseinandersetzung der Gemeinschaft würde Frau B die Hälfte der Schulden übernehmen müssen. Das disquotale Tragen der Zinsen beruhe auf einem Leistungsaustausch, bei dem Frau B ihre Leistung durch persönliche Arbeit erbracht habe (GA Bl. 91), ändere aber nichts an der unabhängig davon bestehenden Ausgleichspflicht im Falle einer Auseinandersetzung. Insoweit legt die Klägerin mit Schreiben vom 15. Mai 2008 eine Vereinbarung der Teilhaberinnen vom 16. Dezember 2000 vor, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (GA 10 K 397/07 Bl. 121, 135).
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Feststellung der Einkünfte für die Doppelhaushälften Straße 1 und 2 für 2007 vom 24. März 2011 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2009 dahin zu ändern, dass aus den von Herrn A1 aufgenommenen Darlehen (Darlehenskonten …) für das Objekt Straße 1 bei den Feststellungsbeteiligten Frau B und Frau A weitere Zinsaufwendungen i.H.v. jeweils 5.373,50 EUR als Sonderwerbungskosten berücksichtigt werden, und dass darüber hinaus für das Objekt Straße 2 bei der Feststellungsbeteiligten Frau A weitere Zinsaufwendungen i.H.v. 10.743,50 EUR als Sonderwerbungskosten berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Wurden die Darlehen für die vermietete Immobilie eines Ehegatten im eigenen Namen vom Nichteigentümer-Ehegatten aufgenommen, sind die vom Nichteigentümer-Ehegatten geschuldeten Zinsen nur insoweit als Werbungskosten des Eigentümer-Ehegatten abziehbar, als die auf das Hauskonto eingehenden Mittel (hier: Mieteinnahmen) diese Zinsaufwendungen nach vorrangiger Tilgung sämtlicher laufenden Aufwendungen für die Immobilie tatsächlich abdecken.
1. Da die Einkommensteuer an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpft, kann Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 EStG grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat. Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Drittaufwand), so können die Aufwendungen des Dritten im Falle der Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein, d.h. wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c aa).
2. Bezahlen Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, „aus einem Topf”, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 BGB), so sind diese Aufwendungen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. I. 1.).
3. Die vorstehenden Rechtssätze des Großen Senats betreffen indessen ausdrücklich nur Schuldzinsen für ein zu Lasten beider Eheleute aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind nicht auf Schuldzinsen für ein Darlehen übertragbar, das ein Ehegatte im eigenen Namen aufgenommen hat, um damit der Immobilie des anderen Ehegatten zu finanzieren. Denn dann leistet der Nichteigentümer-Ehegatte als vorrangiger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen für eine ihn treffende Verbindlichkeit. Deshalb sind Zinsen, die ein Ehegatte für ein von ihm allein aufgenommenes Darlehen zahlt, auch dann keine Werbungskosten des anderen Ehegatten, wenn das Darlehen zur Finanzierung einer vermieteten Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen und verwendet worden ist. Dies gilt selbst dann, wenn – wie im Streitfall – der Eigentümer-Ehegatte für das Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft bzw. eine gesamtschuldnerische Haftung übernommen und seine Immobilie mit Grundpfandrechten belastet hat (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 11, BStBl II 2001, 785 m.w.N., bestätigt durch BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2010 IX B 61/10, BFH/NV 2010, 40). Nach dieser Entscheidung ist es auch durch die Annahme einer „Zuwendung im Rahmen einer ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft” nicht gerechtfertigt, auch solche Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten des Eigentümer-Ehegatten abzuziehen, die sein Ehegatte für von ihm in eigenem Namen aufgenommene Darlehen bezahlt hat.
4. Nur wenn der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln bezahlt, bilden sie bei ihm abziehbare Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte Schuldner des Darlehens ist (Gedanke der selbst getragenen Kosten). Dies ist etwa der Fall, wenn der Eigentümer-Ehegatte seine Mieteinnahmen zur Begleichung der vom Nichteigentümer-Ehegatten geschuldeten Schuldzinsen verwendet. Dafür müssen aus den Mieteinnahmen des Eigentümer-Ehegatten zunächst die laufenden Aufwendungen für die Immobilie und die Schuldzinsen für die gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehen abgedeckt werden. Nur soweit die eingesetzten Eigenmittel (Mieteinnahmen) des Eigentümer-Ehegatten darüber hinaus auch die vom Nichteigentümer-Ehegatten geschuldeten Zinsen abzudecken vermögen, sind diese Zinsen als Werbungskosten des Eigentümer-Ehegatten abziehbar (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 11, BStBl II 2001, 785, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2010 IX B 61/10, BFH/NV 2010, 40).
5. Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte im Streitfall mangels zureichender Einnahmen zu Recht nur die von Frau A selbst geschuldeten Schuldzinsen und Darlehensnebenkosten aus dem von ihr im eigenen Namen aufgenommenen Darlehen als Sonderwerbungskosten berücksichtigt. Die auf das Hauskonto bei der E-Bank eingehenden Mieteinnahmen reichten nicht einmal zur Deckung der über die eigenen Zinsaufwendungen hinausgehenden laufenden Kosten aus. Der Nichteigentümer-Ehegatte war im Streitfall vielmehr gezwungen, dass durch die Buchungen ins Negative gelaufene Hauskonto durch Zahlungen von rd. 36.000 EUR im Jahr 2003 und 20.900 EUR im Jahr 2004 selbst auszugleichen, weil die E-Bank ihr Engagement im Hinblick auf die geringe Bonität von Frau A und Frau B sonst beendet hätte. Damit kann keine Rede davon sein, dass die Gesellschafterinnen A und B wirtschaftlich einen weiteren Kredit gegenüber der E-Bank E aufgenommen hätten, um denjenigen gegenüber der finanzierenden Bausparkasse jeweils pünktlich tilgen bzw. Zinszahlungen pünktlich leisten zu können. Vielmehr hat Herr A die Darlehenszinsen entgegen der Ansicht der Klägerin spätestens nach dem Ausgleich des Hauskontos nicht nur rechtlich sondern auch wirtschaftlich getragen, auch wenn der Vortrag der Klägerin zutreffen mag, dass Herr A keinen Zugriff auf das Hauskonto hatte.
Soweit die Klägerin vorträgt, Frau A hätten neben den Einkünften aus ihrer nichtselbständigen Tätigkeit von etwa 10.900 EUR weitere Einkünfte aus der Hausverwaltung i.H.v. 3.900 EUR und außerdem das Kindergeld i.H.v. 3.696 EUR jährlich zur Verfügung gestanden (GA Bl. 120 ff., 149 ff.), sind diese Beträge weder auf das Konto der GbR bei der E-Bank eingezahlt noch unmittelbar an die Bausparkasse überwiesen worden.
Etwas anderes ergibt sich im Streitfall schließlich auch nicht aus dem nur begrenzt vergleichbaren Fall des BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07 (BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299). Zwar werden nach dem Leitsatz dieser Entscheidung die Zins- und Tilgungsleistungen des Nichteigentümer-Ehegatten dem Eigentümer-Ehegatten in Fällen einer gesamtschuldnerischen Haftung mit der Folge zugerechnet, dass ihm auch der Wert dieser Leistungen zufließt. Allerdings befand sich das Grundstück in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall im alleinigen Eigentum des Ehegatten und außerdem war der Nichteigentümer-Ehegatte gleichzeitig Grundstücksmieter; es ging dort in 1. Linie um die Anerkennung eines Mietverhältnisses bei Ehegatten, bei denen das Gesamtschuldverhältnis von der ehelichen Lebensgemeinschaft überlagert wurde. Im Streitfall ist hingegen eine Eigentümergemeinschaft mit einer dritten Person gegeben, und der Nichteigentümer-Ehegatte hat kein durch ein solches Mietverhältnis begründetes eigenes Interesse an dem Grundstück.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; soweit der Beklagte die angefochtenen Bescheide im Vorfeld der mündlichen Verhandlung antragsgemäß geändert hat, hat die Klägerin die Kosten des Verfahrens gemäß § 137 FGO ebenfalls zu tragen, weil die für die Bescheidänderung erforderlichen Unterlagen erst im Klageverfahren eingereicht worden sind.
