13.01.2016 · IWW-Abrufnummer 146137
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 12.11.2015 – 4 K 571/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Nürnberg, 12.11.2015 - 4 K 571/13
In dem Rechtsstreit
XXX
gegen
XXX
wegen Einkommensteuer 2009
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
die Richterin am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht sowie
die ehrenamtliche Richterin und
den ehrenamtlichen Richter
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 12. November 2015
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die getätigten Aufwendungen für "energetische Sanierungsmaßnahmen" von vier Vermietungsobjekten jeweils im Jahr nach der Anschaffung sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr 2009 darstellen.
Die Kläger wurden als Ehegatten gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt, §§ 26, 26b EStG (Einkommensteuergesetz). Sie erzielten im Streitjahr 2009 jeweils gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer und gewerbliche Beteiligungseinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger erzielte des Weiteren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die Klägerin Einkünfte aus einer Leibrente.
I.
Im Jahr 2008 erwarben die Kläger in A-Stadt vier bebaute Grundstücke als Vermietungsobjekte, und zwar in der "Str. 7, Str. 30, Str. 6 und Str. 11". Die Objekte wurden laut Erklärung mit folgenden Anschaffungskosten erworben:
Objekt: Anschaffungskosten in €
Str. 7 291.416
Str. 30 250.790
Str. 6 197.049
Str. 11 415.692
In der Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger für die einzelnen Gebäude jeweils "energetische Sanierungskosten" als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wie folgt geltend:
Objekt: Erhaltungsaufwand in €
Str. 7 60.601
Str. 30 133.618
Str. 6 78.128
Str. 11 188.129
Die Aufwendungen sind hauptsächlich für Baumaßnahmen der Wärmedämmung, der Erneuerung der Außenfassade und des Daches sowie für den Austausch von Fenstern angefallen. Hinsichtlich der einzelnen Aufwendungen und durchgeführten Maßnahmen für das jeweilige Vermietungsobjekt wird auf die der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013 beigefügten Anlage verwiesen.
II.
Das Finanzamt wich im Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 26.09.2011 von der Erklärung der Kläger ab und setzte unter Berücksichtigung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die geltend gemachten Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten an und erhöhte dementsprechend die Abschreibungsbeträge der betroffenen Vermietungsobjekte.
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 06.10.2011 Einspruch ein und beantragten, sämtliche Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Das Einspruchsverfahren verlief nur zum Teil erfolgreich; das Finanzamt erkannte für die einzelnen Vermietungsobjekte jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG wie folgt an:
Objekt: jährl. Erhaltungsaufwand in €
Str. 7 2.859
Str. 30 2.198
Str. 6 1.416
Str. 11 1.571
Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen erhobenen Klage beantragen die Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 26.09.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013 dahin zu ändern, dass die abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der energetischen Maßnahmen wie erklärt beim Objekt Str. 7 mit 60.601 €, beim Objekt Str. 30 mit 133.618 €, beim Objekt Str. 6 mit 78.128 € und beim Objekt Str. 11 mit 188.129 € nach Maßgabe der bisher vom Finanzamt berücksichtigten nachträglichen Herstellungskosten und der als Erhaltungsaufwendungen berücksichtigten Kosten angesetzt werden; des Weiteren beantragen sie die Zulassung der Revision.
Zur Begründung der Klage führt der Prozessbevollmächtigte der Kläger im Wesentlichen Folgendes aus:
Bei der im Streitfall vorliegenden "energetischen Sanierung" bestehend aus dem Aufbringen von Vollwärmeschutz, Dachdämmung und Ziegel- sowie Fenstererneuerung handele es sich unzweifelhaft um sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand. Ein solcher liege immer dann vor, wenn ein Wirtschaftsgut ersetzt oder modernisiert werde, sich dadurch aber seine Funktion nicht ändere; dies sei genau der Fall bei der "energetischen Sanierung". Die "energetische Sanierung" sei vom Staat gewünscht und werde auch gefördert. Es wäre kontraproduktiv, wenn der Gesetzgeber die gewollten energetischen Maßnahmen in den ersten drei Jahren nach Kauf eines Gebäudes dadurch verhindern würde, dass sie pauschal als Herstellungskosten anzusehen seien.
Eine wesentliche Verbesserung sei bei einem Wohngebäude nach der Rechtsprechung immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes durch die Baumaßnahme deutlich erhöht werde. Dies setze voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs- und Sanitärinstallation und Fenster in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt würden. Nur bei einer wesentlichen Verbesserung des ursprünglichen Zustands sei von Herstellungskosten auszugehen. Im vorliegenden Fall seien aber nicht mindestens drei der genannten Kernbereiche, sondern nur ein einziger (Fenster) in seiner Funktion verbessert worden.
Auch sei die vom Finanzamt vertretene Rechtsauffassung zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Hinblick auf anschaffungsnahe Herstellungskosten falsch. Nach Satz 1 dieser Vorschrift würden nur dann Instandsetzungs- und Modernisierungskosten des Gebäudes als Herstellungskosten erfasst, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes überschritten. Hierauf bezugnehmend führe dann Satz 2 aus, dass zu diesen Aufwendungen nicht Erweiterungen nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (Handelsgesetzbuch) und nicht Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfielen, gehörten. Damit sei durch Satz 2 klar gestellt, dass Erhaltungsaufwendungen nicht unter die Drei-Jahres-Regel des Satz 1 fielen. Satz 2 dieser Vorschrift habe sonst keinen Sinn und wäre völlig überflüssig. Es sei kein Anwendungsfall des Satzes 2 mehr denkbar, wenn Erhaltungsaufwendungen bereits von Satz 1 miterfasst würden. Zudem spreche der Gesetzestext nur von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Daneben gebe es noch den Erhaltungsaufwand für Gebäude. Es sei daher zwischen Instandhaltungsmaßnahmen und Modernisierungsmaßnahmen einerseits und Erhaltungsaufwand andererseits zu unterscheiden. Bei den durchgeführten Bauarbeiten handele es sich nicht um Instandhaltungsmaßnahmen, da die Wohnhäuser voll vermietet gewesen seien und es keine Mängel gegeben habe, die instandgesetzt hätten werden müssen. Ebenso stellten die Baumaßnahmen keine Modernisierung der Gebäude dar, da es zu keiner Standardhebung gekommen sei.
Das Finanzamt beantragt die Klage abzuweisen und führt zur Begründung im Wesentlichen aus:
Ein vollumfänglicher sofortiger Werbungskostenabzug für die durchgeführten Baumaßnahmen scheitere an der Spezialvorschrift über die anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Um zu sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen zu gelangen, sei eine Negativabgrenzung zu Anschaffungskosten, nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) und Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) und anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorzunehmen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehörten zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt würden, wenn die Aufwendungen 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes überstiegen. Im Streitfall seien die Baumaßnahmen für alle vier Objekte innerhalb der drei-Jahresfrist vorgenommen worden. Nach den eingereichten Unterlagen lägen keine Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor. Scheide man die jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsaufwendungen aus, werde bei allen vier Objekten die 15%-Grenze der Anschaffungskosten der einzelnen Gebäude mit den Netto-Aufwendungen überschritten:
Gebäude Anschaffungskosten in € Grenzbetrag § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG übrige Netto-Aufwendungen
Str. 7 291.416 € davon 15% 43.712 € 48.523 €
Str. 30 250.790 € davon 15% 37.619 € 110.437 €
Str. 6 197.049 € davon 15% 29.557 € 64.464 €
Str. 11 415.692 € davon 15% 62.354 € 156.771 €
In der Folge seien alle übrigen Aufwendungen zur "energetischen Sanierung" der Gebäude als anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu qualifizieren, da es sich insoweit um Modernisierungsmaßnahmen handeln würde.
Im Übrigen könne den Einwendungen der Kläger nicht gefolgt werden. Mit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Steueränderungsgesetz 2003 sei gerade eine gesetzliche Regelung zu Aufwendungen an Gebäuden in zeitlicher Nähe zu ihrer Anschaffung mit Typisierungscharakter geschaffen worden. Nach dem Willen des Gesetzgebers seien alle Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen, wenn sie in zeitlicher Nähe - sprich drei Jahre - nach Anschaffung getätigt worden seien und in Bezug auf die Anschaffungskosten des Gebäudes einen Betrag von 15% überstiegen. Unter die Begriffe Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen würden alle baulichen Maßnahmen fallen, die nicht durch den Satz 2 der Vorschrift ausgenommen seien. Somit würden auch allgemein als Erhaltungsaufwand bezeichnete Aufwendungen unter den Satz 1 fallen, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung getätigt worden seien und betragsmäßig ohne Umsatzsteuer über 15% der Gebäudeanschaffungskosten liegen würden. Dies mache auch die Formulierung des Satzes 2 deutlich, die Erhaltungsaufwendungen nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen von den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen des Satzes 1 ausnehme. Selbst Schönheitsreparaturen würden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (unter Verweis auf BFH-Urteil vom 25.08.2009, IX R 20/08) unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fallen, wenn es sich um eine einheitliche Baumaßnahme handle. Auch gebe es keine Ausnahme- bzw. Sonderregelung für "energetische Sanierungsmaßnahmen". Diese seien ebenfalls von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG erfasst.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 26.09.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Das Finanzamt hat die streitigen Aufwendungen für Baumaßnahmen der "energetischen Sanierung", soweit es sich nicht um jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen handelt, zutreffend als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beurteilt und nur im Rahmen der Abschreibung steuerlich berücksichtigt; sie zählen nicht bereits zu den Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
1. Die streitigen Aufwendungen für Baumaßnahmen der "energetischen Sanierung" stellen keine Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB dar.
a) Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. Urteil des FG Münster vom 25.02.2014, 6 K 2930/11, [...]Rechtsprechung). Demnach zählen zu den Kosten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes auch die Aufwendungen, die für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Ob eine wesentliche Verbesserung vorliegt oder nicht, entscheidet sich nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs weder nach der zeitlichen Nähe zur Anschaffung noch nach der Höhe des getätigten Aufwands, sondern ausschließlich nach den Kriterien des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846). Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswertes durch Modernisierungsmaßnahmen nimmt die Rechtsprechung insbesondere dann an, wenn diese den Ausstattungsstandard in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereichen (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) deutlich erweitern und anheben (vgl. BFH-Urteile vom 18.08.2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215 und vom 03.12.2002 IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590).
b) Die von den Klägern im Streitjahr 2009 getätigten Aufwendungen sind nicht unabhängig von ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung und unabhängig von der Höhe des getätigten Aufwands nach den Kriterien des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu qualifizieren. Im Streitfall gehen die Kläger davon aus, dass durch die vorliegend zu beurteilenden Maßnahmen nicht mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereiche der Ausstattung einer Wohnung (Elektro-, Heizungs- und Sanitärinstallation sowie Fenster) deutlich erweitert und ergänzt wurden und es damit nicht zu einem Standardsprung als Ausdruck einer wesentlichen Verbesserung gekommen ist. Mit den ausgetauschten Fenstern sei lediglich ein Bereich betroffen. Die Heizungsanlagen seien nicht erneuert worden und auch die durchgeführten Elektro- und Sanitärinstallationsarbeiten würden nur geringe Teile der jeweiligen Installation betreffen. Es handele sich insoweit eher um Ausbesserungsarbeiten als um Erneuerungen. Der Senat folgt der Einschätzung der Kläger. Die Aufwendungen führen nicht zu einer Standardhebung in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereichen; sie zählen nicht zu den Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 HGB.
Damit unterscheidet sich die vorliegende Konstellation in wesentlichen Punkten von der vom Bundesfinanzhof im Verfahren Az. IX R 25/14 zu beurteilenden Konstellation.
c) Auch wenn die streitigen Aufwendungen nicht nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, führt dies entgegen der Ansicht der Kläger nicht dazu, dass die Aufwendungen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen sind. Es ist vielmehr zu prüfen, ob die streitigen Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beurteilen sind. Die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bezweckt eine Modifizierung der Herstellungskosten eines Gebäudes für den Fall, dass innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen in einem Ausmaß von mehr als 15% der Anschaffungskosten durchgeführt werden und die - isoliert betrachtet - sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand wären.
2. Die streitigen Aufwendungen sind als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beurteilen.
a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Zu diesen anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
b) Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind durch das Gesetz nicht näher bestimmt (vgl. dazu auch Urteil des FG-München vom 25.02.2014, 6 K 2930/11, [...]Rechtsprechung). Im Streitfall gehen die Kläger davon aus, dass zur Auslegung das Tatbestandsmerkmals "Modernisierungsmaßnahmen" die zu § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs herangezogen werden müsse mit der Folge, dass Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur dann vorlägen, wenn die Aufwendungen mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereiche (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) beträfen und zu einer Standardhebung führen würden. Sei dies nicht der Fall, würden schon begrifflich keine Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorliegen.
Der Senat folgt dieser klägerseitigen Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Modernisierungsmaßnahmen" im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der erhöhte Nutzungswert (Standardhebung) für die Beurteilung von Bedeutung, ob die Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsaufwand zu beurteilen wären, in ihrer Gesamtheit zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB führen. Mit dem Abstellen auf die Standardhebung in den funktionswesentlichen Bereichen nimmt die Rechtsprechung keine Definition des Begriffs "Modernisierungsmaßnahmen" vor, sondern eine Auslegung des Begriffs "Herstellungskosten" im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Auch wenn die einzelnen Maßnahmen nicht zu einer wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, kann es sich gleichwohl um Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG handeln.
Nach Ansicht des Senats fallen unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zielgerichtete Aufwendungen zur "Instandsetzung und Modernisierung" eines Gebäudes, die innerhalb des anschaffungsnahen Zeitraums anfallen, keine jährlich üblicherweise vorzunehmenden Instandhaltungen betreffen, nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtig sind und das quantitative Ausmaß von 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes überschreiten (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 6 Rz. Ba 32). Sie sind vom Sofortabzug als Werbungskosten ausgeschlossen und ihnen wird nur im Rahmen einer erhöhten AfA-Bemessungsgrundlage Steuerwirksamkeit beigemessen (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 14.04.2008, 10 K 120/07, EFG 2008, 1541, Kulosa, in Schmidt, EStG-Kommentar, § 6 Rz. 382).
3. Hiervon ausgehend hat das Finanzamt zu Recht den von den Klägern geltend gemachten Aufwand von 60.601 € für das Objekt "Str. 7" nur in Höhe von 2.859 €, von 133.618 € für das Objekt "Str. 30" nur in Höhe von 2.198 €, von 78.128 € für das Objekt "Str. 6" nur in Höhe von 1.416 € und von 188.129 € für das Objekt "Str. 11" nur in Höhe von 1.571 € als jährlich üblicherweise vorzunehmenden Erhaltungsaufwand eingestuft und als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung berücksichtigt. Die für das jeweilige Vermietungsobjekt darüber hinaus geltend gemachten Aufwendungen überschreiten die Grenze von 15% der Anschaffungskosten und sind als anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Sie erhöhen die Bemessungsgrundlage der Abschreibung und den Abschreibungsbetrag.
a) Vorliegend haben die Kläger an den einzelnen Vermietungsobjekten im Jahr nach der Anschaffung hauptsächlich bauliche Maßnahmen der Wärmedämmung, der Erneuerung der Außenfassade und des Daches sowie des Austausches von Fenstern und Türen vorgenommen. Daneben wurden zum Teil noch Arbeiten an elektrischen Installationen sowie sanitären Anlagen durchgeführt. Die Kläger haben damit bauliche Maßnahmen durchgeführt, durch die der Wohnkomfort und die Wärmedämmung an die Zeitumstände angepasst worden ist. Dies wird insbesondere auch durch den Vortrag des Klägers deutlich, dass die vier Objekte bei Erwerb betriebsbereit und vollständig vermietet gewesen seien und lediglich an den heutigen Standard im Rahmen einer energetischen Sanierung durch Vollwärmeschutz, gedämmtes Dach und neue Fenster angepasst worden seien. Dieser Vorgang ist als Modernisierung eines Gebäudes zu begreifen; bei den baulichen Veränderungen handelt es sich demzufolge um Modernisierungsmaßnahmen. Insoweit genügt, dass die Kläger den jeweiligen Stand der Wärmedämmung und den Wohnkomfort an die Zeitumstände angepasst haben. Darüber hinaus haben die Kläger auch verwohnte Elemente (beispielsweise Türen und Steckdosen) ausgetauscht. Derartige Maßnahme sind Instandhaltungsmaßnahmen, da dadurch das Haus (lediglich) in ordnungsgemäßem Zustand gehalten wird.
b) Mit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hat der Gesetzgeber Aufwendungen für Modernisierungsmaßnahmen - wie die der Kläger - sofern sie die Grenze von 15% der Anschaffungskosten überschreiten zu (anschaffungsnahen) Herstellungskosten gekürt, vom Sofortabzug als Werbungskosten ausgeschlossen und ihnen nur im Rahmen einer erhöhten AfA-Bemessungsgrundlage Steuerwirksamkeit beigemessen. Die von den Klägern innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb (vorliegend im Jahr nach der Anschaffung) durchgeführten Instandhaltungs- und Modernisierungsarbeiten führten bei den einzelnen Objekten jeweils unter Herausnahme der Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten zu Aufwendungen, die über 15 % der Anschaffungskosten liegen:
Gebäude AK in € davon 15% in € Nettoaufwendungen in €
Str. 7 291.416 43.712 48.523
Str. 30 250.790 37.619 110.437
Str. 6 197.049 29.557 64.464
Str. 11 415.692 62.354 156.771
Demzufolge sind die Aufwendungen der Kläger als anschaffungsnahe Herstellungskosten im Sinne von § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beurteilen und nur im Rahmen der Abschreibung steuerlich zu berücksichtigen. Bei den baulichen Maßnahmen der Wärmedämmung, der Erneuerung der Außenfassade und des Daches sowie des Austausches von Fenstern und Türen und der zum Teil vorgenommenen Erneuerungen der elektrischen Installationen sowie sanitären Anlagen handelt es sich auch nicht um jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen.
4. Soweit der Vertreter der Kläger ausführt, dass mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG klar gestellt sei, dass Erhaltungsaufwendungen nicht unter die Drei-Jahres-Regel des Satz 1 fallen würden, weil Satz 1 der Vorschrift nur auf Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen abstelle und Satz 2 dieser Vorschrift sonst keinen Sinn mehr gebe und völlig überflüssig sei, wenn Erhaltungsaufwendungen bereits von Satz 1 miterfasst würden, vermag diese Gesetzesauslegung nicht zu überzeugen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG schließt nicht Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten generell vom Anwendungsbereich des Satzes 1 aus, sondern nur unter der Einschränkung, dass diese jährlich üblicherweise anfallen. Im Umkehrschluss fallen auch allgemein als Erhaltungsaufwand bezeichnete Aufwendungen unter den Satz 1 der Vorschrift, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes und betragsmäßig ohne Umsatzsteuer über 15% der Gebäudeanschaffungskosten liegen. Das zu dieser Problematik ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.08.2009 Az. IX R 20/08 (BStBl II 2010, 125) macht zudem deutlich, dass mit den Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, nur Schönheitsreparaturen, die in keinem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme stehen, unter Satz 2 der Vorschrift fallen; d.h., dass selbst Schönheitsreparaturen unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fallen, wenn es sich um eine einheitliche Baumaßnahme handelt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen; es liegt keiner der Revisionszulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 - 3 FGO vor. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung, da die Beurteilung der einzelnen Modernisierungsmaßnahmen eine Einzelfallwürdigung voraussetzt und sich die daraus ergebende steuerrechtliche Rechtsfolge mit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ohne Weiteres aus dem Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes beantworten lässt.
