01.12.2022 · IWW-Abrufnummer 232561
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 21.03.2022 – 16 K 4112/20
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg
In dem Rechtsstreit
Grundstücksgemeinschaft A...,
Klägerin,
bevollmächtigt:
gegen
Finanzamt,
Beklagter,
beigeladen:
Beigeladene,
bevollmächtigt:
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 16. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 21. März 2022 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... als Berichterstatter für Recht erkannt:
Tenor:
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.
Tatbestand
I.1.
Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft), bestehend aus den beiden am ... ... 2002 bzw. am ... ... 2005 geborenen Beigeladenen (im Folgenden auch: Kinder oder Nießbraucher).
Auf dem verfahrensgegenständlichen Grundstück H...-straße in F... betrieb ihr Vater, B..., in der Rechtform einer GmbH mit der Firma "C... GmbH" einen KfZ-Handel. Dazu hatte die GmbH einen Teil des Grundstücks mit Mietvertrag vom 04.05.2007 zu einer Miete von 1.000 € netto monatlich gemietet. Im Jahr 2016 war der Vater alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer dieser GmbH, ab Gründung der GmbH im Jahr 2007 bis Ende 2015 und dann wieder ab 2017 war die Mutter, D..., Alleingesellschafterin und Alleingeschäftsführerin. Ein anderer Teil des insgesamt gewerblich genutzten Grundstücks war an eine Kfz-Werkstatt (E... GbR), mit deren Inhabern die Eltern nicht persönlich verbunden sind, aufgrund Mietvertrag vom 01.11.2012 zu einer Miete von monatlich 2.400 € vermietet, ein Teil nutzte der Eigentümer selbst.(1)
Nachdem der Grundstückseigentümer Ende 2012 verstorben war, wurde über den Nachlass das Insolvenzverfahren eröffnet, so dass sich die Gelegenheit zum Erwerb des Grundstücks bot. Mit notariellem Kaufvertrag vom 20.10.2015(2) zwischen dem Insolvenzverwalter und den Eltern kauften diese (zu ideellen gleichen Anteilen) das Grundstück zum Preis von 411.000 € und übernahmen zunächst die Mietverträge.
Die Eltern vermieteten mit Mietvertrag vom 01.12.2015(3) das gesamte Grundstück an die GmbH, die es zu ca. 25 % selbst nutzt und zu ca. 75 % - 80 % weitervermietet an die Kfz-Werkstatt (GbR). Im Mietvertrag zwischen Eltern und GmbH ist eine Staffelmiete vereinbart, sie beträgt, ohne dass Umsatzsteuer anfällt, monatlich von 2015 bis 2016 4.000 €, von 2017 bis 2018 4.200 €, von 2019 bis 2020 4.400 €, von 2021 bis 2022 4.600 € und im Jahr 2023 4.800 €. Die Weitervermietung durch die GmbH an die GbR erfolgt zu einer Miete von 3.000 € monatlich. Die Angemessenheit der Miethöhen wird vom FA nicht bezweifelt.
Das Mietverhältnis zwischen Eltern und GmbH ist beidseits ordentlich frühestens zum 31.12.2023 kündbar. Den Vermietern steht die außerordentliche Kündigung bei erheblichen Vertragsverletzungen der Mieterin, insbesondere bei Zahlungsverzug mit mehr als einer Monatsmiete, zu.
2.
Zu notarieller Urkunde vom 29.07.2016(4) erklärten die Eltern einen "Überlassungsvertrag mit zeitlich befristetem Zuwendungsnießbrauch". Eingangs erklärten die Eltern, sowohl eigenen Namens als auch namens ihrer beiden gemeinsamen minderjährigen Kinder zu handeln, der Vater ferner als Geschäftsführer der C... GmbH. Die Eltern wurden "Vermieter" und die Kinder "Kinder" genannt. In der Vorbemerkung wird erwähnt, dass das Grundstück zu einer Miete von monatlich 4.000 € brutto ohne Umsatzsteuer an die GmbH vermietet ist und die Mieterin sämtliche laufenden Kosten einschließlich Reparaturen und Instandhaltung zu tragen hat. Sodann überließen die Eltern ihren beiden Kindern zu gleichen Anteilen das gesamte Grundstück zur Vermietung für die Zeit vom 01.01.2016 bis 31.12.2023. Der Vater erklärte namens der GmbH, dass er dem Eintritt der Kinder anstelle der Eltern in den Mietvertrag zustimme. Ohne dass es einer Kündigung bedurfte, sollten die Eltern ab 01.01.2024 als Grundstückseigentümer wieder Vermieter sein. Vereinbart wurde, dass diese Regelung als befristeter Zuwendungsnießbrauch im Grundbuch eingetragen wird.
Für die Kinder wurde vom Amtsgericht ein Pfleger bestellt mit dem Wirkungskreis "Wahrnehmung der Rechte des Minderjährigen beim Vertragsabschluss vom 29.07.2016 ... nach Maßgabe des Beschlusses vom 05.10.2016". Der Pfleger genehmigte mit Erklärung vom 18.10.2016 die für die Kinder am 29.07.2016 abgegebenen Erklärungen der Eltern. Nachfolgend wurde der Nießbrauch im Grundbuch eingetragen.
Die Mietzahlungen der GmbH an die Kinder erfolgten für Januar bis Juni 2016 nachträglich am 30.06.2016 und im Übrigen weitgehend monatlich (im Einzelnen Feststellungsakte Bl. 6R und Einspruchsentscheidung Seite 6 = Feststellungsakte Bl. 50), seit April 2017 per Dauerauftrag.
II.1.
Am 08.02.2019(5) wurden für die GbR elektronisch Feststellungserklärungen für 2016 und 2017 eingereicht.
2.
Mit Bescheid vom 30.07.2019(6) lehnte das FA die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2016 und 2017 ab und vertrat die Auffassung, dass der Nießbrauch zwar zivilrechtlich wirksam sei, gleichwohl aber nicht den steuerlichen Voraussetzungen entspreche. Die Mieteinkünfte seien bei den Eltern im Rahmen von deren Einkommensteuerveranlagung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Zur Begründung der steuerlichen Nichtanerkennung führte das FA aus: Das Verwaltungsrecht der Nießbraucher sei durch einen langfristigen, für die Dauer des Nießbrauchs unkündbaren Mietvertrag ausgehöhlt. Das außerordentliche Kündigungsrecht sei trotz unpünktlicher Mietzahlungen nicht ausgeübt worden. Der Grundstückserwerb habe vorrangig dem Interesse gedient, der GmbH die weitere Ausübung ihres Gewerbes an der bisherigen Betriebsstätte zu ermöglichen. Aufgrund der familiären Verflechtung sei die Ausübung des außerordentlichen Kündigungsrechts faktisch ausgeschlossen. Durch die Kopplung des Nießbrauchs mit dem Mietvertrag sei den Kindern das Verwaltungs- und Dispositionsrecht nicht unbeschränkt übertragen worden. Der Nießbrauch sei dadurch seines eigentlichen Zwecks entkleidet worden. Mithin sei der Nießbrauch nicht tatsächlich durchgeführt worden.
3.
Hiergegen wurde am 23.08.2019(7) Einspruch eingelegt und ausgeführt:
Die Kinder zögen tatsächlich die Frucht aus dem bestehenden Mietverhältnis. Nach der Argumentation des FA könnte ein Nießbrauch steuerlich wirksam nur an unvermietetem Eigentum bestellt werden. Bei unentgeltlicher Einräumung eines Nießbrauchs schreibe der Gesetzgeber eine zeitliche Befristung sogar vor.
Für die ersten sechs Monate seien die Mietzahlungen in einer Summe in Absprache mit den Nießbrauchern erfolgt, weil zuerst alle rechtlichen Fragen hätten geklärt werden sollen. Es handele sich nicht um eine verspätete oder unpünktliche Zahlung.
Dass die Nießbraucher nur aufgrund ihrer familiären Beziehung eine gebotene außerordentliche Kündigung nicht aussprechen würden, sei eine bloße Vermutung des FA.
4.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020(8) wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Ergänzend zur Begründung des Ablehnungsbescheids wurde ausgeführt:
Zivilrechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen seien steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Bei einem Nießbrauch fehle es an einer tatsächlichen Durchführung, wen äußerlich alles beim Alten bleibe und nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt würden. Zwar sei der Nießbrauch zivilrechtlich wirksam bestellt worden, jedoch sei ein Ergänzungspfleger nur für die Bestellung, nicht dauerhaft eingesetzt worden, so dass die Eltern das Nießbrauchsrecht im Rahmen ihrer elterlichen Sorge ausgeübt hätten.
Außer der Einziehung des Mietzinses komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - entscheidende Bedeutung zu, ob und in welchem Umfang der Nießbraucher auf das Mietverhältnis gestaltend Einfluss nehmen könne, etwa durch Kündigung und Neuvermietung. Decke sich die Dauer des Mietvertrages mit der Dauer des Nießbrauchs, erschöpfe sich die Verwaltungsmöglichkeit des Nießbrauchers in der Einziehung des Mietzinses, was zur steuerlichen Aberkennung führe.
Die GmbH hätte auf dem F... Immobilienmarkt kaum ein anderes adäquates Grundstück finden können, was erhärte, dass eine außerordentliche Kündigung nicht ausgesprochen worden wäre.
Der Nießbrauch sei außerdem steuerlich deswegen nicht anzuerkennen, weil er eine missbräuchliche Gestaltung (§ 42 Abgabenordnung - AO -) darstelle. Die Gestaltung habe der Steuerminderung bei den Eltern gedient. Ihr Ziel habe darin bestanden, den Söhnen laufend Geldbeträge zur Vermögensbildung zuzuwenden. Wiederkehrende Zuwendungen an unterhaltsberechtigte minderjährige Kinder seien einkommensteuerlich nicht abzugsfähig. Dieses Abzugsverbot habe umgangen werden sollen.
Die gewählte Gestaltung sei auch unangemessen gewesen. Dies folge zwar nicht schon aus dem Motiv, Steuern zu sparen. Es sei ein ungewöhnlicher Weg gewählt worden, den verständige Personen zu Erreichung des wirtschaftlichen Ziels nicht gewählt hätten. Wer ein Grundstück für eigene Zwecke benötige, bestelle daran nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht. Wollten Eltern ihren Kindern laufend Beträge für Zwecke des Unterhalts oder der Vermögensbildung zuwenden, so würden sie vernünftiger Weise zusätzliche Kosten wie etwa Notar- und Gerichtskosten vermeiden. Andere Motive als das der Steuerersparnis seien weder vorgetragen worden noch ersichtlich.
Die Verlagerung der Einkünfte auf Familienangehörige mit geringerem Steuersatz sei nicht fremdüblich. Das Geschäftsgrundstück stelle die wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar, deren alleinige Gesellschafter die Eltern seien. Mit einem fremden Dritten wäre eine solche vertragliche Vereinbarung nicht eingegangen worden.
III.
Mit ihrer Klage vom 16.06.2020 verfolgt die Klägerin die Feststellung ihrer Einkünfte weiter. Sie wiederholt und vertieft ihren vorgerichtlichen Vortrag und ergänzt:
Die Kinder hätten den Einkunftstatbestand erfüllt, nicht die Eltern. Die Gestaltung sei normal und fremdüblich. Der Nießbrauch habe eine eigene Einkunftsquelle der Kinder dargestellt.
Für die Einräumung des zeitlich begrenzten Nießbrauchs sei entscheidend gewesen, dass die Kläger nach dessen Ablauf ein Alter von 19 bzw. 16 Jahren erreicht haben würden und sich kurz vor bzw. bereits in einer weiterführenden Ausbildung befinden würden. Diese Ausbildung unabhängig vom finanziellen und persönlichen Lebensweg zu sichern sei das ausschlaggebende Motiv gewesen.(9)
Das Grundstück sei auch nicht für eigene Zwecke der Eltern angeschafft bzw. gebraucht worden und daher auch nicht von den Kindern an die Eltern "rückvermietet" worden. Denn Mieter sei eine GmbH gewesen, nicht die Eltern. Die GmbH könne aber nicht mit ihrem jeweiligen Alleineigentümer gleichgesetzt werden. Eltern, GmbH und Kinder seien drei Rechtssubjekte mit je eigenem Willen. Sollten die Eltern unterschiedlicher Meinung sein, was im Rahmen der Verwaltung des Nießbrauchs für die minderjährigen Kinder gut sei, insbesondere bei der Frage der Ausübung der sich aus dem Mietvertrag ergebenden Gestaltungsrechte, würde ggf. das Vormundschaftsgericht entscheiden.
Der Hinweis des FA auf die Kostenbelastung durch die Bestellung des Nießbrauchs gehe fehl, denn solche Kosten entstünden bei Bestellung eines Nießbrauchs immer und daher wäre dann jede Bestellung eines Nießbrauchs rechtsmissbräuchlich.
Der steuerliche Vorteil der hier gewählten Gestaltung bestehe darin, das unter Berücksichtigung des einkommensteuerlichen Progression die Steuerbelastung bei den Kindern möglicherweise niedriger ausfallen könne als bei den Eltern.(10) Dies sei jedoch letztlich nicht vorauszusehen gewesen. Das FA habe auch gar nicht dargelegt, ob und ggf. in welcher Höhe überhaupt eine Steuerersparnis eingetreten sei bzw. bei Vertragsschluss sicher habe prognostiziert werden können. Allein die Möglichkeit einer Steuerersparnis reiche aber für die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung nicht aus (Verweis auf FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2016 11 K 2951/15). Außerdem ergebe sich gegenläufig zur Steuerersparnis die steuerliche Unerheblichkeit der AfA.
Sofern den Kindern die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien, sei es dann auch unschädlich, wenn die Erträge zur Bestreitung des Kindesunterhalts verwendet würden (Verweis auf § 1649 Abs. 1 Satz 1 BGB).
Die Bedingungen des Mietvertrages, in den die Kinder als Nießbraucher eingetreten seien, seien unter vielerlei Gesichtspunkten für die Kinder als Vermieter sehr vorteilhaft gewesen.(11) Die Eltern hätte sich daher im Rahmen der elterlichen Sorge auf die Überwachung der Einhaltung des Mietvertrages beschränken können. Es sei befremdlich, dass das FA aus dem Eintritt der Kinder in einen so günstigen und langlaufenden Mietvertrag die steuerliche Nichtanerkennung schlussfolgern wolle.
Die anfänglichen Verzögerungen bei den Mietzahlungen seien geringfügig und deswegen den Mietvertrag zu kündigen wäre unangemessen und kontraproduktiv gewesen.
Der Sohn G... habe im Übrigen über die Einziehung des Mietzinses hinaus Verwaltungshandlungen vorgenommen. Er habe in die Instandhaltung und Sauberhaltung aktiv eingegriffen. Er habe sich um die Müllcontainerstellplätze gekümmert, auch um Verwendungen auf die Mietsache, etwa als der Asphalt ausgebessert werden musste, Einzelheiten könne er aber nicht mehr angeben.
Die Klägerin beantragt sinngemäß(12),
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 30.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 den Beklagten zu verpflichten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücksgemeinschaft A... für das Jahr 2016 in Höhe von 44.794 € und für das Jahr 2017 in Höhe von 48.740 € gesondert und einheitlich festzustellen und den Gemeinschaftern zu je 1/2 zuzurechnen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus:
Die GmbH könne nicht als fremde Dritte angesehen werden. Zwischen Eltern und volljährigen Kindern könne ein Interessengegensatz nicht angenommen werden, wenn die Kinder gegenüber ihren Eltern unterhaltsberechtigt sind. Gleiches gelte für minderjährige Kinder.
Die Dauer des Nießbrauchs erscheine für eine Ausbildungsfinanzierung und -sicherung zu kurz.
IV.1.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 24.02.2021(13) die Gemeinschafter (die Kinder) notwendig beigeladen. Diese haben keinen Antrag gestellt.
2.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats einverstanden erklärt(14).
3.
Die Feststellungsakte(15) und die Grundstücksakte lagen vor.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist zulässig.
Insbesondere kann die Klägerin die Feststellung positiver Einkünfte begehren, auch wenn dies bei ihren Gemeinschaftern potentiell zu einer höheren, keiner niedrigeren Steuer führt, denn bei negativen Feststellungsbescheiden folgt die gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - notwendige Beschwer schon daraus, dass die von den Mitbeteiligten behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerrechtlich verbindlicher Wirkung geleugnet wird (BFH, Urteil vom 24.02.1977 VIII R 178/74, DStR 1978, 494, Juris, ständige Rechtsprechung, vgl. auch BFH, Urteil vom 11.11.2014 VIII R 37/11, Juris).
II.
Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) wurden nicht von den beiden (in der klägerischen Grundstücksgemeinschaft verbundenen) Kindern erzielt, weil der ihnen durch ihre Eltern und Grundstückseigentümer eingeräumte Nießbrauch steuerlich nicht anzuerkennen ist und daher die Kinder nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen.
Dies ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt.
Ob man dabei argumentativ auf die ältere Rechtsprechung des BFH abstellt, wonach ein Nießbrauch nur anzuerkennen ist, wenn der Nießbraucher auch verwalten kann, oder auf die jüngere Rechtsprechung des BFH, wonach ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, wenn die Immobilie nicht fremdvermietet ist, sondern der Eigentümer dem Nießbraucher unentgeltlich etwas überlässt, was er selbst braucht und deswegen sogleich wieder zurückmieten muss - wobei das Verhältnis dieser beiden Rechtsprechungslinien zueinander vom BFH, soweit ersichtlich, bisher noch nicht vertieft worden ist -, kann offen bleiben, da unter beiden Gesichtspunkten der Nießbrauch nicht anzuerkennen ist.
Im Einzelnen stellt sich die Entwicklung der Rechtsprechung des BFH wie folgt dar (Unterstreichungen durch das erkennende Gericht), mit den sich jeweils ergebenden Konsequenzen:
1.
Ältere Rechtsprechung
a)
Der BFH hat mir Urteil vom 08.02.1957 VI 27/56 U, BStBl III 1957, 207, Juris Rn. 6 die steuerliche Wirksamkeit eines Nießbrauchsbestellung an Unterhaltsberechtigte zunächst umfassend abgelehnt und ausgeführt:
"Der Reichsfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung angenommen, daß auch die bürgerlich-rechtlich wirksame unentgeltliche Begründung eines Nießbrauchs zwischen Personen, die kraft Gesetzes unterhaltspflichtig sind, nicht die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG ausschließt (vgl. das vom Finanzgericht angezogene Urteil des Reichsfinanzhofs IV 130/41 sowie das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 434/42 vom 14. April 1943, RStBl 1943 S. 516). Der Nießbrauch gibt dem Berechtigten zwar eine wirtschaftliche Stellung, die gewöhnlich dazu führt, daß er unmittelbar eigene (originäre) Einkünfte zieht, die ihm zuzurechnen sind, nicht dem Besteller des Nießbrauchs. Anders ist es aber, wenn zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen unentgeltlich ein Nießbrauch begründet wird. Dann verfügt der Besteller mit der Bestellung des Nießbrauchs wirtschaftlich unentgeltlich im voraus über seine späteren Einkünfte. Diese Einkünfte müssen deshalb ihm zugerechnet werden. Der Fall liegt so, als ob ein Nießbrauch nicht bestellt worden wäre, sondern der Besteller zunächst selbst die Einkünfte bezogen und sie dann an den Berechtigten weitergeleitet hätte. Der Ausgleich liegt bei unbeschränkter Steuerpflicht der beiden Beteiligten darin, daß der Berechtigte die ihm zufließenden Einkünfte nicht zu versteuern braucht (§ 22 Ziff. 1c EStG 1951)."
b)
Mit Urteil vom 06.07.1966 VI 124/65, BStBl III 1966, 584, Juris Rn. 11, 14, 16, hat der BFH die steuerrechtliche Nichtanerkennung eingeschränkt:
"Gegen die Zurechnung der Einkünfte beim Nießbraucher können sich allerdings Bedenken ergeben, wenn der Nießbrauchsberechtigte und der Nießbrauchbesteller zu den Personen gehören, die einander unterhaltsberechtigt bzw. unterhaltsverpflichtet sind. Nach § 12 Ziff. 2 EStG dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte "freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an eine gegenüber dem Stpfl. oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten" abgezogen werden, "auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen"."
...
"Anders ist es aber, wie das FG mit Recht annimmt, wenn die Einkünfte nicht lediglich obligatorisch "verlagert" werden, sondern auf Grund einer Nießbrauchbestellung. Da bei einer Nießbrauchbestellung die Einkünfte dem Nießbraucher unmittelbar aus seinem dinglichen Recht zufließen, so sind sie nicht mehr Zuwendungen im Sinne von § 12 Ziff. 2 EStG."
...
"Der Senat bleibt bei der Auffassung, daß es für die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG keinen Unterschied macht, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Unterhaltspflicht nicht in der Form laufender Zahlungen, sondern durch Bestellung eines Nießbrauchs nachkommt, sofern der Unterhaltsberechtigte trotz des Nießbrauchs wirtschaftlich nicht anders gestellt wird, als ob er laufende Zahlungen erhalte. Der Senat stimmt aber - und insoweit schränkt er die Ausführungen im Urteil VI 27/56 U (a.a.O.) ein - dem FG darin zu, daß § 12 Ziff. 2 EStG nicht anwendbar ist, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Unterhaltspflicht dadurch genügt, daß er dem Unterhaltsberechtigten bürgerlich-rechtlich wirksam den Nießbrauch in vollem Umfang mit Besitz- und Verwaltungsbefugnis einräumt und den Nießbrauch nicht etwa nur auf bestimmte vom Stpfl. festgelegte Beträge beschränkt. Das ist vor allem der Fall, wenn der Nießbrauch geschenkt wird und auch erbschaftsteuerrechtlich die Konsequenzen daraus gezogen werden. Ein bürgerlich-rechtlich wirksam begründeter Nießbrauch an einem Grundstück führt also zu eigenen Einkünften des Nießbrauchsberechtigten, wenn der Nießbrauchsberechtigte die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in Besitz nimmt und es verwaltet. Eine steuerrechtlich zu beachtende Nießbrauchbestellung liegt dagegen nicht vor, wenn äußerlich alles beim alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt werden (vgl. auch Urteil des Senats VI 247/63 vom 28. August 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 22, betreffend die unentgeltliche Nießbrauchbestellung an einem durch den Steuerpflichtigen verpachteten Hof)."
c)
Ähnlich für zweijährigen Nießbrauch an einer Darlehensforderung, also bezüglich der Zinsen: BFH, Urteil vom 24.11.1967 VI R 274/66, BStBl II 1968, 260, Juris Rn. 6.
d)
Im Urteil vom 11.03.1976 IV R 119/72, BStBl II 1976, 421, Juris Rn. 15, 17, 20, hat der BFH seine Rechtsprechung fortgeführt. Er hat in Rn. 15 zunächst die Aussagen des Urteils vom 06.07.1966 referiert und bestätigt. In Rn. 17 hat er die Voraussetzung "und es verwaltet" dann konkretisiert:
"b) Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß ein rechtswirksam begründeter Nießbrauch an Wirtschaftsgütern, die verpachtet sind und einem Gewerbebetrieb des Pächters dienen, jedenfalls dann einkommensteuerrechtlich zu beachten ist (und demgemäß zu eigenen Einnahmen des Nießbrauchers führt), wenn im Zuge einer unentgeltlichen Übertragung des Eigentums an den verpachteten Wirtschaftsgütern zwischen Familienangehörigen dem bisherigen Eigentümer ein lebenslänglicher Nießbrauch vorbehalten wird und wenn das bestehende Pachtverhältnis kurzfristig kündbar ist. Bei einer derartigen Gestaltung erschöpft sich die Verwaltung des nießbrauchbelasteten Gegenstandes nicht in der Einziehung der Pachtzinsen; die Entscheidung, ob das Pachtverhältnis unverändert fortgesetzt oder durch Ausübung des Kündigungsrechts verändert oder beendet werden soll, stellt vielmehr eine Maßnahme der Verwaltung dar. Entsprechendes gilt, wenn aus sonstigen Gründen ausnahmsweise trotz einer langfristigen Verpachtung der nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgüter Raum für nennenswerte Verwaltungshandlungen des Nießbrauchers bleibt. Voraussetzung für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung des Nießbrauchs ist freilich in jedem Falle, daß der Nießbraucher, und nicht etwa der (neue) Eigentümer der nießbrauchbelasteten Gegenstände die Nutzungen tatsächlich zieht, insbesondere also die Pachtzinsen einhebt, denn nur in diesem Falle läßt sich bejahen, daß die Beteiligten in ähnlicher Weise, wie dies zwischen Fremden geschehen würde, alle zivilrechtlichen Folgen aus der Nießbrauchsbestellung gezogen haben."
In Ausführung dieser Konkretisierung von "und es verwaltet" hat der BFH das Urteil des FG mangels genügender Feststellungen aufgehoben und dem FG in Rn. 20 weitere Feststellungen aufgegeben:
"Die Vorentscheidung hat nicht festgestellt, ob das Pachtverhältnis zur OHG für den Verpächter kurzfristig kündbar war, ob einer etwaigen rechtlichen Kündigungsmöglichkeit für den Verpächter nach den besonderen Umständen des Streitfalles (z.B. Gesundheitszustand und Lebenserwartung des Johann K. im Zeitpunkt der Nießbrauchbestellung; Möglichkeit einer anderweitigen Verpachtung der nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgüter) mehr als nur theoretische Bedeutung beizumessen oder ob aus sonstigen Gründen Raum war für einen über die Einziehung der Pachtzinsforderungen hinausgehenden tatsächlichen Vollzug der Nießbrauchbestellung, insbesondere für eine Verwaltung der verpachteten Wirtschaftsgüter durch den Nießbraucher."
e)
Aus den vorstehenden Gründen hat der BFH mit Urteil vom 11.03.1976 (VIII R 225/71, BStBl II 1976, 613, BeckRS 1976, 22003478, der Text bei Juris ist erheblich unvollständig, teilweise in Juris Rn. 9), einen Nießbrauch steuerlich nicht anerkannt (dort auf Seite des Mieters den Betriebsausgabenabzug verneint, allerdings nach denselben Kriterien) und dort ausgeführt:
"Auf jeden Fall greift nämlich das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG für den gesamten Zeitraum des Monats Dezember 1966 durch. Denn die nießbrauchsberechtigte Tochter hat nicht die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis über die Betriebsgrundstücke erhalten. Sie wurde vielmehr nur auf einen von vornherein festgesetzten Betrag beschränkt. Die Rechtsprechung des BFH hat sich bei bürgerlich-rechtlich wirksamer Nießbrauchsbestellung zugunsten einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person die Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG nur ausgeschlossen, wenn der Nießbrauchsberechtigte die Nutzung tatsächlich selbst zieht, d.h. wenn er z.B. ein Grundstück in Besitz nimmt und es verwaltet (vgl. Urteile des BFH vom 6. Juli 1966 VI 124/65, BFHE 86, 578, BStBl III 1966, 584, und vom 24. November 1967 VI R 274/66, BFHE 91, 39, BStBl II 1968, 260). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat für den Streitfall an. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die nießbrauchsberechtigte Tochter im Streitfall die zu ihren Gunsten bestellten Grundstücke weder in Besitz genommen noch sie verwaltet, wobei besonders ins Gewicht fällt, daß die nießbrauchsberechtigte Tochter nicht einmal die Einzelheiten der Nutzung und die Höhe des Nutzungsentgelts durch Miet- oder Pachtvertrag gesichert hat. Da sie vielmehr einen als "Miete" deklarierten, von vornherein festgesetzten von dem Steuerpflichtigen einseitig bestimmten Betrag bezogen hat, sind die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen einer steuerlich zu beachtenden Nießbrauchsbestellung nicht gegeben. Die Zuwendung des Klägers an seine Tochter B hat deshalb die Vorinstanz zu Recht gemäß § 12 Nr. 2 EStG bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als nicht abzugsfähig behandelt."
f)
Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 27.11.1978 IX L 325/77, DStR 1979, 446, Juris, einen Nießbrauch anerkannt. Dort war allerdings die Vermietung an fremde Dritte (nicht an die den Nießbrauch bestellenden Eigentümer-Eltern oder einer von diesen kontrollierten Gesellschaft) erfolgt, vor allem war der Mietvertrag (nur) für fünf Jahre fest abgeschlossen, bei Bestellung des Nießbrauchs noch für vier Jahre, und der Nießbrauch war auf die Dauer von 17 bzw. 19 Jahren bestellt. In dieser Konstellation sah das FG die Möglichkeit der tatsächlichen Verwaltung für die Kinder (während des Laufs ihres Nießbrauchs) als gegeben.
g)
Im Urteil vom 13.05.1980 VIII R 128/78, BStBl II 1981, 299, Juris, hat der BFH einen unentgeltlichen Nießbrauch für Kinder für fünf Jahre an einem Mietwohngrundstück anerkannt. Allerdings erfolgte auch hier eine Vermietung an fremde Dritte, und während des Laufs des Nießbrauchs wurden auch wiederholt neue Mietverträge namens der Kinder mit Mietern geschlossen, so dass sich die Frage, ob die Kinder (Nießbraucher) tatsächlich die Verwaltung ausüben konnten, nicht gestellt hat bzw. offensichtlich zu bejahen war.
h)
Im Urteil vom 18.03.1986 VIII R 316/84, BStBl II 1986, 713, Juris Rn. 8, hat der BFH die Geltung seiner früheren Rechtsprechung bekräftigt:
"Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Aus der Bestellung eines unentgeltlichen Nießbrauchs (Zuwendungsnießbrauch) zugunsten naher Angehöriger können steuerrechtliche Folgen daher nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Nießbrauch begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (BFH-Urteile vom 11.März 1976 IV R 119/72, BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421 [BFH 11.03.1976 - IV R 119/72]; vom 11.März 1976 VIII R 225/71, BFHE 119, 244, BStBl II 1976, 613 [BFH 11.03.1976 - VIII R 225/71]; vom 13.Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297; in BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12 [BFH 24.09.1985 - IX R 62/83])."
2.
Konsequenzen der älteren Rechtsprechung
Wendet man die Kriterien der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung auf den Streitfall an, haben die Kinder als Nießbraucher keinerlei Raum für eine Verwaltung. Der bereits vor Nießbrauchsbestellung abgeschlossene Mietvertrag läuft unkündbar bis 31.12.2023, also bis zum Ende des Nießbrauchs. Die Möglichkeiten einer außerordentlichen Kündigung wegen Vertragsverletzung durch die Mieterin, eine von den Eltern der Nießbraucher faktisch kontrollierte GmbH, haben nach Auffassung des erkennenden Gerichts unter Würdigung aller Umstände des konkreten Falls nur theoretische Bedeutung. Letztlich wurden den Kindern schlicht die zukünftigen Mietzahlungen von den Eltern überlassen.
Im Ergebnis spielt auch schon bei der Frage der Verwaltungsbefugnis der Nießbraucher eine Rolle, ob man die GmbH als gegenüber den Eltern eigenständig ansieht, denn (nur) dann könnte die Möglichkeit einer außerordentlichen Kündigung als relevant und damit als möglicher Gegenstand der Verwaltungsbefugnis der Kinder angesehen werden.
3.
Jüngere Rechtsprechung
a)
Während der BFH in seinen bisherigen Entscheidungen im Kern (nur) § 12 Nr. 2 EStG (Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person) zur Begründung der steuerlichen Nichtanerkennung herangezogen hat, hat sich die Argumentation des BFH mit dem Urteil vom 18.10.1990 IV R 36/90, BStBl II 1991, 205, Juris Rn. 22-23, 25-28, grundlegend verschoben. Der BFH stellt seitdem (auch bzw. primär) auf § 42 AO (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten) ab. In dieser zentralen Entscheidung vom 18.10.1990 ging es um einen Sachverhalt, bei dem dem 16 Jahre alten Sohn für 11 Jahre ein Zuwendungsnießbrauch eingeräumt wurde, die Räume waren an den freiberuflich tätigen Vater vermietet.
Der BFH hat den Nießbrauch steuerlich nicht anerkannt und ausgeführt:
"a) Diese Gestaltung sollte der Steuerminderung dienen. Ihr Ziel bestand darin, dem Sohn laufend Geldbeträge zuzuwenden, die nach dem Vorbringen der Kläger sowohl zu seinem Unterhalt als auch zur Vermögensbildung dienen sollten. Wiederkehrende Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen sind --außer als außergewöhnliche Belastungen-- einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig. Das ergibt sich aus § 12 Nr.2 EStG, wobei im hier interessierenden Zusammenhang dahinstehen kann, inwieweit dieser Vorschrift lediglich klarstellende Bedeutung zukommt (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 12 Anm.11 a und b m.w.N.). Das Abzugsverbot besteht auch dann, wenn die Unterhaltspflicht nur potentiell gegeben ist und wenn die Zahlungen nicht allein aus Unterhaltsgründen geleistet werden (Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm.11 d; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 12 EStG Anm.9). Die Kläger wollten die steuerliche Abzugsfähigkeit ihrer Zuwendungen dadurch erreichen, daß sie aufgrund der Bestellung des Nießbrauchs an dem für Praxis und eheliche Wohnzwecke genutzten Haus sowie dessen Rückmietung die Betriebsausgaben des Ehemannes um die nunmehr zu zahlende "Praxismiete" erhöhten und die Einkünfte der Ehefrau um den Nutzungswert der Wohnung verminderten.
b) Eine solche rechtliche Gestaltung ist unangemessen. Allerdings folgt die Unangemessenheit nicht bereits aus dem Motiv, Steuern zu sparen (BFH-Beschluß vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Voraussetzung ist vielmehr, daß verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der von den Klägern gewählten Weise verfahren wären (vgl. BFH-Urteile vom 11.Februar 1972 III R 5/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480; in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217 [BFH 29.10.1985 - IX R 107/82], und vom 6.März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446). So verhält es sich im Streitfall. Derjenige, der ein Gebäude für eigene Zwecke benötigt, bestellt nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran, um es anschließend entgeltlich zurückzumieten. Will er einem Kind laufend Beträge zum Zwecke des Unterhalts und der Vermögensbildung zuwenden, so wird er zusätzliche Kosten wie die bei der Nießbrauchsbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren vermeiden."
...
"Im Gegensatz zur Schenkung von Gesellschaftsanteilen oder Darlehensforderungen (vgl. hierzu Groh, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1505; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.120 ff.) dient die schenkweise Übertragung eines zeitlich beschränkten Nießbrauchs auch nicht der Vermögensnachfolge. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Nießbrauch --wie im Streitfall-- mit Ablauf des Jahres enden soll, in dem das Kind 27 Jahre alt geworden ist, also vermutlich finanziell auf eigenen Füßen steht.
d) Allerdings geht der BFH auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, davon aus, daß der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters hat (BFH-Urteile vom 13.Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297; vom 13.Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299; zuletzt: Urteil vom 31.Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319; kritisch hierzu: Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, 1983, 93; Paus, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 31.Oktober 1989 IX R 216/84, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 446). In den entschiedenen Fällen handelte es sich jedoch um fremdvermietete Grundstücke. Es lag demnach nicht die im Streitfall gegebene Situation vor, daß die Eltern das Grundstück für eigene Zwecke benötigten und deshalb nach Bestellung des unentgeltlichen Nutzungsrechts entgeltlich zurückmieten mußten.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der steuerlichen Behandlung der Vermietung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den Eigentümer. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 11.März 1976 IV R 119/72 (BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421, 423) die Verpachtung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer anerkannt, wenn der Pachtvertrag kurzfristig kündbar war. Vermietet der Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer, so liegt hierin jedoch regelmäßig bereits deshalb kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, weil mit der Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt einleuchtende außersteuerliche Gründe, nämlich die schrittweise Vollziehung des vermögensrechtlichen Generationswechsels verfolgt werden. Der Eigentümer "verschenkt" nicht ein Nutzungsrecht an Wirtschaftsgütern, die er eigentlich selbst nutzen will, sondern er gibt einen Teil seiner bisherigen Rechtsposition unter Vorbehalt der Nutznießung auf. Schließt er mit dem neuen Eigentümer einen unkündbaren Mietvertrag, so stellt sich nicht die Frage des Mißbrauchs, sondern die der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Nießbrauchs.
In Fällen wie dem vorliegenden kann es demgegenüber nicht darauf ankommen, ob der Mietvertrag unkündbar war. Solange der Sohn nicht von seinem Kündigungsrecht Gebrauch macht, muß davon ausgegangen werden, daß die Vertragschließenden die der Zielsetzung des § 12 Nr.2 EStG widersprechende Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Rückvermietung an den Eigentümer bestehen lassen wollen."
b)
Im Urteil vom 19.03.1991 IX R 247/87, BFH/NV 1991, 844 [BFH 21.02.1991 - V R 11/91], Juris, hat der BFH einen Zuwendungsnießbrauch an minderjährige Kinder anerkannt. Dort war aber zum einen der Nießbrauch zeitlich nicht befristet, zum anderen das Einfamilienhaus fremdvermietet.
c)
Auch im Urteil vom 25.04.1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122, Juris, Rn. 16, 17 hat der BFH einen Zuwendungsnießbrauch anerkannt, bei der das Einfamilienhaus an fremde Dritte vermietet war. Er hat entscheidend auf den Unterschied an Vermietung an fremde Dritte bzw. Zurückmietung durch die Eltern abgestellt und ausgeführt:
"Das Vorliegen dieser Voraussetzungen" [§ 42 AO] "hat der BFH bejaht, wenn Eltern ein ihnen gehörendes Gebäude ihren Kindern unentgeltlich zur Nutzung überlassen und dann zurückgemietet haben; denn derjenige, der ein Gebäude für eigene Zwecke benötigt, bestellt nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran, um es anschließend entgeltlich zurückzumieten. Eine solche unter fremden Dritten nicht denkbare rechtliche Gestaltung ist unangemessen. Sie dient allein dem Zweck, einkommensteuerrechtlich nicht abziehbare Unterhaltszahlungen (vgl. § 12 EStG) steuermindernd als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205 [BFH 18.10.1990 - IV R 36/90]; vgl. auch Senatsurteil vom 6. Juli 1993 IX R 112/88, BFHE 171, 530, unter 2. a).
Der Streitfall betrifft keinen vergleichbaren Sachverhalt. Die minderjährige Tochter der Kläger hat --vertreten durch diese-- aufgrund des ihr eingeräumten Nutzungsrechts das Einfamilienhaus an fremde Dritte vermietet. In solchen Fällen hat der BFH die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kind zugerechnet und keinen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten angenommen (BFH-Urteile in BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 [BFH 13.05.1980 - VIII R 128/78]; in BFH/NV 1991, 744 [BFH 19.03.1991 - IX R 247/87])."
d)
Auch im Urteil vom 09.10.2013 IX R 2/13, BStBl II 2014, 527, Juris Rn. 28, hat der BFH einen Mietvertrag nicht anerkannt und auf den Unterschied Fremdvermietung / Zurückvermietung abgestellt:
"Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1094 [BFH 22.01.2013 - IX R 18/12]; in BFH/NV 1994, 64 zum Sondereigentum; vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205 [BFH 18.10.1990 - IV R 36/90]zum Nießbrauch)."
4.
Konsequenzen der neueren Rechtsprechung
Der hiesige Fall weist zwar Unterschiede zu den vom BFH entschiedenen Fällen auf: So hängt der Betriebsausgabenabzug der GmbH als Mieterin nicht von der Zwischenschaltung der Söhne als Nießbraucher ab. Auch die Vermietung durch die Eltern als Eigentümer direkt an die GmbH als Mieter wäre steuerlich für die GmbH unschädlich. Hier geht es vielmehr um die Ausnutzung der Freibeträge der Söhne oder zumindest des Progressionsgefälles zwischen Eltern und Söhnen. Würden die Mieteinnahmen bei den Eltern anfallen, wäre die Steuerbelastung höher als sie bei den Söhnen ist. Dies ändert jedoch nichts an der grundsätzlichen Aussage der Rechtsprechung des BFH.
Auch der Umstand, dass die Eltern das Grundstück im Rechtssinne nicht für sich selbst benötigen, sondern für eine GmbH, die sie bei wirtschaftlicher Betrachtung aber kontrollieren, macht nach Auffassung des erkennenden Gerichts bei der Prüfung, ob Missbrauch i. S. v. § 42 AO vorliegt, keinen Unterschied. Entscheidend ist, dass die Eltern das Grundstück für die betrieblichen Zwecke ihrer GmbH brauchen und derjenige, der ein Grundstück selbst benötigt, es bei wirtschaftlich sinnvoller Verfahrensweise nicht unentgeltlich (zunächst) einem anderen überlässt. Dieser Kerngedanke ist auch im hiesigen Fall einschlägig.
Selbst wenn man die GmbH im Sinne der Prüfung des § 42 AO als gegenüber den Eltern eigenständig sehen wollte, was das Gericht verneint, wäre dann hilfsweise zu berücksichtigen, dass §§ 566, 567 BGB nur für Wohnraum gelten und ohne die Zustimmung des Mieters der Mietvertrag auf Vermieterseite nicht von den Eltern auf die Kinder übertragen werden könnte. Eine Nießbrauchsbestellung hätte daher für die Eltern und Grundstückseigentümer eigentlich das Risiko ergeben, dass ohne ausdrückliche allseitige Zustimmung die Kinder nicht Vermieter geworden wären und die Eltern dann für die Erfüllung ihrer Vermieterpflichten auf das Wohlwollen der Kinder angewiesen gewesen wären, den Mietvertrag zu erfüllen bzw. gegen sich gelten zu lassen. Die Eltern hätten daher auch allein zur Erfüllung ihrer Vermieterpflichten das Grundstück benötigt und mithin auch unter diesem Gesichtspunkt das Grundstück jemand anderem - ihren Kindern - überlassen, obwohl sie es selbst benötigt haben. Das Risiko bestand im konkreten Fall nur deswegen nicht, weil die GmbH, vertreten durch den Vater als Geschäftsführer, dem zweimaligen Übergang des Mietverhältnisses auf Vermieterseite (zu Beginn und bei Ende des Nießbrauchs) aufgrund der Personenidentität selbstredend zugestimmt hat. Auch dies zeigt, dass die GmbH bei der Missbrauchsprüfung nicht wie eine fremde Dritte mit unabhängiger Willensbildung angesehen werden kann.
5.
Im Kern ergibt sich die Nichtanerkennung des Nießbrauchs sowohl unter Zugrundelegung der älteren wie der neueren Rechtsprechungslinie des BFH daraus, dass bei der Prüfung der jeweiligen Kriterien die von den Eltern (im Wechsel der Elternteile) beherrschte GmbH nicht wie eine fremde dritte Person mit von den Eltern unabhängiger Willensbildung angesehen werden kann.
6.
Das Hessische FG (Urteil vom 21.10.2020 4 K 1431/18, Juris Rn. 113) hat zur Missbrauchsprüfung allgemein und aus Sicht des erkennenden Gerichts hinsichtlich der Kriterien besonders einprägsam ausgeführt (Unterstreichung durch das Gericht):
"Der BFH bejaht in ständiger Rechtsprechung einen Missbrauch zivilrechtlicher oder steuerrechtlicher Gestaltungen, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648; BFH-Urteil vom 25.08.2009 IX R 60/07, BStBl II 2009, 999; BFH-Urteil vom 18.12.2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung jedoch noch nicht unangemessen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 VIII R 32/09, BStBl II 2013, 16; BFH-Urteil vom 18.12.2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Wann eine den Gestaltungsmissbrauch kennzeichnende "unangemessene rechtliche Gestaltung" vorliegt, entzieht sich jedoch einer allgemeinen Definition und lässt sich grundsätzlich nur durch Würdigung der gesamten Umstände im Einzelfall feststellen (BFH-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 21/15, BFH/NV 2019, 542, Rz. 19, m.w.N.). Es können lediglich bedeutsame Indizien benannt werden, bei deren Vorliegen ein solcher Missbrauch zumindest naheliegt (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 [BFH 18.03.2004 - III R 25/02], unter II.2.d aa, m.w.N.). Dabei ist eine angemessene Gestaltung tendenziell eher einfach, zweckmäßig, übersichtlich und ökonomisch, während Indizien für eine unangemessene Gestaltung sind, dass die Gestaltung eher unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2017 - 4 K 127/15 -, EFG 2018, 486). Bei wechselseitigen Verträgen ist eine Gestaltung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig dann unangemessen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist (BFH-Urteil vom 12.07.2012, I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901 m.w.N.)."
In diesem Sinne ist das erkennende Gericht der Auffassung, dass die zeitlich befristete Übertragung des zeitlich identisch unkündbaren Mietvertrages zwischen Eltern und GmbH auf die Kinder unwirtschaftlich, umständlich, gekünstelt und überflüssig erscheint und sich lediglich als formale Maßnahme (zur Steuerersparnis) erweist.
III.
Selbst wenn die Klage dem Grunde nach begründet wäre, wäre sie im Jahr 2016 der Höhe nach nur teilweise begründet, weil der Nießbrauch erst am 29.07.2016 bestellt und erst am 18.10.2016 vom Pfleger genehmigt wurde. Unbeschadet der zivilrechtlichen Rückwirkung kann steuerrechtlich eine Rückwirkung nicht anerkannt werden (BFH, Urteil vom 13.05.1980 VIII R 75/79, DStR 1980, 519, Juris Rn. 17 m. w. N.).
IV.1.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, bezüglich der Beigeladenen, die keinen Antrag gestellt haben und daher auch kein Kostenrisiko eingegangen sind, aus § 135 Abs. 3 und § 139 Abs. 4 FGO.
2.a)
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es erscheint klärungswürdig und klärungsbedürftig, ob bei der Prüfung der steuerlichen Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs an minderjährige Kinder von Bedeutung ist, dass Mieter nicht die zuwendenden Eltern selbst sind bzw. nicht diese selbst das zugewendete Grundstück benötigen, sondern eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer aber ein Elternteil ist.
b)
Ob die Revision auch gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen werden müsste wegen Abweichung vom Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.12.2016 11 K 2951/15, DStRE 2018, 552, Juris, das seinerseits die Revision zugelassen hatte, die dort aber nicht eingelegt wurde, kann offen bleiben.
3.
Der Berichterstatter entscheidet anstelle des Senats aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten (§ 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO).
(1) Amtl. Anm.:
vgl. Kaufvertrag vom 20.10.2015 unter § 2 Kaufgegenstand und § 6 Übergabe und Mietverhältnisse, Grundstücksakte Bl. 6 und Bl. 10
[zurück]
(2) Amtl. Anm.:
Grundstücksakte Bl. 3-21
[zurück]
(3) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 9-12R
[zurück]
(4) Amtl. Anm.:
Grundstücksakte, unfoliiert, hinter Bl. 21
[zurück]
(5) Amtl. Anm.:
Die Feststellungserklärungen wurden vom FA nicht zur Akte gebracht und auch nicht anderweitig dem Gericht übermittelt. Vermerk siehe Feststellungsakte Bl. 5R.
[zurück]
(6) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 17 = FG-A Bl. 48
[zurück]
(7) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 19
[zurück]
(8) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 45 = FG-A Bl. 40
[zurück]
(9) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 77 unten
[zurück]
(10) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 78
[zurück]
(11) Amtl. Anm.:
im Einzelnen FG-A Bl. 79
[zurück]
(12) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 35, 69, 76, 124R
[zurück]
(13) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 89
[zurück]
(14) Amtl. Anm.:
Klägerin: FG-A Bl. 77; beklagtes FA: FG-A Bl. 74; Beigeladene: FG-A Bl. 95
[zurück]
(15) Amtl. Anm.:
Dort ist auf der Aktendecke angegeben: "GbR", dies entspricht aber nicht dem Inhalt.
[zurück]
Urteil vom 21.03.2022
In dem Rechtsstreit
Grundstücksgemeinschaft A...,
Klägerin,
bevollmächtigt:
gegen
Finanzamt,
Beklagter,
beigeladen:
Beigeladene,
bevollmächtigt:
wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung für 2016 und 2017
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung der Bestellung eines zeitlich befristeten Nießbrauchs an einem vermieteten Grundstück durch Eltern zugunsten ihrer bei Bestellung noch minderjährigen Kinder im Rahmen einer vom beklagten Finanzamt - FA - abgelehnten gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 2016 und 2017.
I.1.
Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft), bestehend aus den beiden am ... ... 2002 bzw. am ... ... 2005 geborenen Beigeladenen (im Folgenden auch: Kinder oder Nießbraucher).
Auf dem verfahrensgegenständlichen Grundstück H...-straße in F... betrieb ihr Vater, B..., in der Rechtform einer GmbH mit der Firma "C... GmbH" einen KfZ-Handel. Dazu hatte die GmbH einen Teil des Grundstücks mit Mietvertrag vom 04.05.2007 zu einer Miete von 1.000 € netto monatlich gemietet. Im Jahr 2016 war der Vater alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer dieser GmbH, ab Gründung der GmbH im Jahr 2007 bis Ende 2015 und dann wieder ab 2017 war die Mutter, D..., Alleingesellschafterin und Alleingeschäftsführerin. Ein anderer Teil des insgesamt gewerblich genutzten Grundstücks war an eine Kfz-Werkstatt (E... GbR), mit deren Inhabern die Eltern nicht persönlich verbunden sind, aufgrund Mietvertrag vom 01.11.2012 zu einer Miete von monatlich 2.400 € vermietet, ein Teil nutzte der Eigentümer selbst.(1)
Nachdem der Grundstückseigentümer Ende 2012 verstorben war, wurde über den Nachlass das Insolvenzverfahren eröffnet, so dass sich die Gelegenheit zum Erwerb des Grundstücks bot. Mit notariellem Kaufvertrag vom 20.10.2015(2) zwischen dem Insolvenzverwalter und den Eltern kauften diese (zu ideellen gleichen Anteilen) das Grundstück zum Preis von 411.000 € und übernahmen zunächst die Mietverträge.
Die Eltern vermieteten mit Mietvertrag vom 01.12.2015(3) das gesamte Grundstück an die GmbH, die es zu ca. 25 % selbst nutzt und zu ca. 75 % - 80 % weitervermietet an die Kfz-Werkstatt (GbR). Im Mietvertrag zwischen Eltern und GmbH ist eine Staffelmiete vereinbart, sie beträgt, ohne dass Umsatzsteuer anfällt, monatlich von 2015 bis 2016 4.000 €, von 2017 bis 2018 4.200 €, von 2019 bis 2020 4.400 €, von 2021 bis 2022 4.600 € und im Jahr 2023 4.800 €. Die Weitervermietung durch die GmbH an die GbR erfolgt zu einer Miete von 3.000 € monatlich. Die Angemessenheit der Miethöhen wird vom FA nicht bezweifelt.
Das Mietverhältnis zwischen Eltern und GmbH ist beidseits ordentlich frühestens zum 31.12.2023 kündbar. Den Vermietern steht die außerordentliche Kündigung bei erheblichen Vertragsverletzungen der Mieterin, insbesondere bei Zahlungsverzug mit mehr als einer Monatsmiete, zu.
2.
Zu notarieller Urkunde vom 29.07.2016(4) erklärten die Eltern einen "Überlassungsvertrag mit zeitlich befristetem Zuwendungsnießbrauch". Eingangs erklärten die Eltern, sowohl eigenen Namens als auch namens ihrer beiden gemeinsamen minderjährigen Kinder zu handeln, der Vater ferner als Geschäftsführer der C... GmbH. Die Eltern wurden "Vermieter" und die Kinder "Kinder" genannt. In der Vorbemerkung wird erwähnt, dass das Grundstück zu einer Miete von monatlich 4.000 € brutto ohne Umsatzsteuer an die GmbH vermietet ist und die Mieterin sämtliche laufenden Kosten einschließlich Reparaturen und Instandhaltung zu tragen hat. Sodann überließen die Eltern ihren beiden Kindern zu gleichen Anteilen das gesamte Grundstück zur Vermietung für die Zeit vom 01.01.2016 bis 31.12.2023. Der Vater erklärte namens der GmbH, dass er dem Eintritt der Kinder anstelle der Eltern in den Mietvertrag zustimme. Ohne dass es einer Kündigung bedurfte, sollten die Eltern ab 01.01.2024 als Grundstückseigentümer wieder Vermieter sein. Vereinbart wurde, dass diese Regelung als befristeter Zuwendungsnießbrauch im Grundbuch eingetragen wird.
Für die Kinder wurde vom Amtsgericht ein Pfleger bestellt mit dem Wirkungskreis "Wahrnehmung der Rechte des Minderjährigen beim Vertragsabschluss vom 29.07.2016 ... nach Maßgabe des Beschlusses vom 05.10.2016". Der Pfleger genehmigte mit Erklärung vom 18.10.2016 die für die Kinder am 29.07.2016 abgegebenen Erklärungen der Eltern. Nachfolgend wurde der Nießbrauch im Grundbuch eingetragen.
Die Mietzahlungen der GmbH an die Kinder erfolgten für Januar bis Juni 2016 nachträglich am 30.06.2016 und im Übrigen weitgehend monatlich (im Einzelnen Feststellungsakte Bl. 6R und Einspruchsentscheidung Seite 6 = Feststellungsakte Bl. 50), seit April 2017 per Dauerauftrag.
II.1.
Am 08.02.2019(5) wurden für die GbR elektronisch Feststellungserklärungen für 2016 und 2017 eingereicht.
2.
Mit Bescheid vom 30.07.2019(6) lehnte das FA die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2016 und 2017 ab und vertrat die Auffassung, dass der Nießbrauch zwar zivilrechtlich wirksam sei, gleichwohl aber nicht den steuerlichen Voraussetzungen entspreche. Die Mieteinkünfte seien bei den Eltern im Rahmen von deren Einkommensteuerveranlagung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Zur Begründung der steuerlichen Nichtanerkennung führte das FA aus: Das Verwaltungsrecht der Nießbraucher sei durch einen langfristigen, für die Dauer des Nießbrauchs unkündbaren Mietvertrag ausgehöhlt. Das außerordentliche Kündigungsrecht sei trotz unpünktlicher Mietzahlungen nicht ausgeübt worden. Der Grundstückserwerb habe vorrangig dem Interesse gedient, der GmbH die weitere Ausübung ihres Gewerbes an der bisherigen Betriebsstätte zu ermöglichen. Aufgrund der familiären Verflechtung sei die Ausübung des außerordentlichen Kündigungsrechts faktisch ausgeschlossen. Durch die Kopplung des Nießbrauchs mit dem Mietvertrag sei den Kindern das Verwaltungs- und Dispositionsrecht nicht unbeschränkt übertragen worden. Der Nießbrauch sei dadurch seines eigentlichen Zwecks entkleidet worden. Mithin sei der Nießbrauch nicht tatsächlich durchgeführt worden.
3.
Hiergegen wurde am 23.08.2019(7) Einspruch eingelegt und ausgeführt:
Die Kinder zögen tatsächlich die Frucht aus dem bestehenden Mietverhältnis. Nach der Argumentation des FA könnte ein Nießbrauch steuerlich wirksam nur an unvermietetem Eigentum bestellt werden. Bei unentgeltlicher Einräumung eines Nießbrauchs schreibe der Gesetzgeber eine zeitliche Befristung sogar vor.
Für die ersten sechs Monate seien die Mietzahlungen in einer Summe in Absprache mit den Nießbrauchern erfolgt, weil zuerst alle rechtlichen Fragen hätten geklärt werden sollen. Es handele sich nicht um eine verspätete oder unpünktliche Zahlung.
Dass die Nießbraucher nur aufgrund ihrer familiären Beziehung eine gebotene außerordentliche Kündigung nicht aussprechen würden, sei eine bloße Vermutung des FA.
4.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020(8) wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Ergänzend zur Begründung des Ablehnungsbescheids wurde ausgeführt:
Zivilrechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen seien steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Bei einem Nießbrauch fehle es an einer tatsächlichen Durchführung, wen äußerlich alles beim Alten bleibe und nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt würden. Zwar sei der Nießbrauch zivilrechtlich wirksam bestellt worden, jedoch sei ein Ergänzungspfleger nur für die Bestellung, nicht dauerhaft eingesetzt worden, so dass die Eltern das Nießbrauchsrecht im Rahmen ihrer elterlichen Sorge ausgeübt hätten.
Außer der Einziehung des Mietzinses komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - entscheidende Bedeutung zu, ob und in welchem Umfang der Nießbraucher auf das Mietverhältnis gestaltend Einfluss nehmen könne, etwa durch Kündigung und Neuvermietung. Decke sich die Dauer des Mietvertrages mit der Dauer des Nießbrauchs, erschöpfe sich die Verwaltungsmöglichkeit des Nießbrauchers in der Einziehung des Mietzinses, was zur steuerlichen Aberkennung führe.
Die GmbH hätte auf dem F... Immobilienmarkt kaum ein anderes adäquates Grundstück finden können, was erhärte, dass eine außerordentliche Kündigung nicht ausgesprochen worden wäre.
Der Nießbrauch sei außerdem steuerlich deswegen nicht anzuerkennen, weil er eine missbräuchliche Gestaltung (§ 42 Abgabenordnung - AO -) darstelle. Die Gestaltung habe der Steuerminderung bei den Eltern gedient. Ihr Ziel habe darin bestanden, den Söhnen laufend Geldbeträge zur Vermögensbildung zuzuwenden. Wiederkehrende Zuwendungen an unterhaltsberechtigte minderjährige Kinder seien einkommensteuerlich nicht abzugsfähig. Dieses Abzugsverbot habe umgangen werden sollen.
Die gewählte Gestaltung sei auch unangemessen gewesen. Dies folge zwar nicht schon aus dem Motiv, Steuern zu sparen. Es sei ein ungewöhnlicher Weg gewählt worden, den verständige Personen zu Erreichung des wirtschaftlichen Ziels nicht gewählt hätten. Wer ein Grundstück für eigene Zwecke benötige, bestelle daran nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht. Wollten Eltern ihren Kindern laufend Beträge für Zwecke des Unterhalts oder der Vermögensbildung zuwenden, so würden sie vernünftiger Weise zusätzliche Kosten wie etwa Notar- und Gerichtskosten vermeiden. Andere Motive als das der Steuerersparnis seien weder vorgetragen worden noch ersichtlich.
Die Verlagerung der Einkünfte auf Familienangehörige mit geringerem Steuersatz sei nicht fremdüblich. Das Geschäftsgrundstück stelle die wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar, deren alleinige Gesellschafter die Eltern seien. Mit einem fremden Dritten wäre eine solche vertragliche Vereinbarung nicht eingegangen worden.
III.
Mit ihrer Klage vom 16.06.2020 verfolgt die Klägerin die Feststellung ihrer Einkünfte weiter. Sie wiederholt und vertieft ihren vorgerichtlichen Vortrag und ergänzt:
Die Kinder hätten den Einkunftstatbestand erfüllt, nicht die Eltern. Die Gestaltung sei normal und fremdüblich. Der Nießbrauch habe eine eigene Einkunftsquelle der Kinder dargestellt.
Für die Einräumung des zeitlich begrenzten Nießbrauchs sei entscheidend gewesen, dass die Kläger nach dessen Ablauf ein Alter von 19 bzw. 16 Jahren erreicht haben würden und sich kurz vor bzw. bereits in einer weiterführenden Ausbildung befinden würden. Diese Ausbildung unabhängig vom finanziellen und persönlichen Lebensweg zu sichern sei das ausschlaggebende Motiv gewesen.(9)
Das Grundstück sei auch nicht für eigene Zwecke der Eltern angeschafft bzw. gebraucht worden und daher auch nicht von den Kindern an die Eltern "rückvermietet" worden. Denn Mieter sei eine GmbH gewesen, nicht die Eltern. Die GmbH könne aber nicht mit ihrem jeweiligen Alleineigentümer gleichgesetzt werden. Eltern, GmbH und Kinder seien drei Rechtssubjekte mit je eigenem Willen. Sollten die Eltern unterschiedlicher Meinung sein, was im Rahmen der Verwaltung des Nießbrauchs für die minderjährigen Kinder gut sei, insbesondere bei der Frage der Ausübung der sich aus dem Mietvertrag ergebenden Gestaltungsrechte, würde ggf. das Vormundschaftsgericht entscheiden.
Der Hinweis des FA auf die Kostenbelastung durch die Bestellung des Nießbrauchs gehe fehl, denn solche Kosten entstünden bei Bestellung eines Nießbrauchs immer und daher wäre dann jede Bestellung eines Nießbrauchs rechtsmissbräuchlich.
Der steuerliche Vorteil der hier gewählten Gestaltung bestehe darin, das unter Berücksichtigung des einkommensteuerlichen Progression die Steuerbelastung bei den Kindern möglicherweise niedriger ausfallen könne als bei den Eltern.(10) Dies sei jedoch letztlich nicht vorauszusehen gewesen. Das FA habe auch gar nicht dargelegt, ob und ggf. in welcher Höhe überhaupt eine Steuerersparnis eingetreten sei bzw. bei Vertragsschluss sicher habe prognostiziert werden können. Allein die Möglichkeit einer Steuerersparnis reiche aber für die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung nicht aus (Verweis auf FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2016 11 K 2951/15). Außerdem ergebe sich gegenläufig zur Steuerersparnis die steuerliche Unerheblichkeit der AfA.
Sofern den Kindern die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien, sei es dann auch unschädlich, wenn die Erträge zur Bestreitung des Kindesunterhalts verwendet würden (Verweis auf § 1649 Abs. 1 Satz 1 BGB).
Die Bedingungen des Mietvertrages, in den die Kinder als Nießbraucher eingetreten seien, seien unter vielerlei Gesichtspunkten für die Kinder als Vermieter sehr vorteilhaft gewesen.(11) Die Eltern hätte sich daher im Rahmen der elterlichen Sorge auf die Überwachung der Einhaltung des Mietvertrages beschränken können. Es sei befremdlich, dass das FA aus dem Eintritt der Kinder in einen so günstigen und langlaufenden Mietvertrag die steuerliche Nichtanerkennung schlussfolgern wolle.
Die anfänglichen Verzögerungen bei den Mietzahlungen seien geringfügig und deswegen den Mietvertrag zu kündigen wäre unangemessen und kontraproduktiv gewesen.
Der Sohn G... habe im Übrigen über die Einziehung des Mietzinses hinaus Verwaltungshandlungen vorgenommen. Er habe in die Instandhaltung und Sauberhaltung aktiv eingegriffen. Er habe sich um die Müllcontainerstellplätze gekümmert, auch um Verwendungen auf die Mietsache, etwa als der Asphalt ausgebessert werden musste, Einzelheiten könne er aber nicht mehr angeben.
Die Klägerin beantragt sinngemäß(12),
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 30.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 den Beklagten zu verpflichten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Grundstücksgemeinschaft A... für das Jahr 2016 in Höhe von 44.794 € und für das Jahr 2017 in Höhe von 48.740 € gesondert und einheitlich festzustellen und den Gemeinschaftern zu je 1/2 zuzurechnen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus:
Die GmbH könne nicht als fremde Dritte angesehen werden. Zwischen Eltern und volljährigen Kindern könne ein Interessengegensatz nicht angenommen werden, wenn die Kinder gegenüber ihren Eltern unterhaltsberechtigt sind. Gleiches gelte für minderjährige Kinder.
Die Dauer des Nießbrauchs erscheine für eine Ausbildungsfinanzierung und -sicherung zu kurz.
IV.1.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 24.02.2021(13) die Gemeinschafter (die Kinder) notwendig beigeladen. Diese haben keinen Antrag gestellt.
2.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats einverstanden erklärt(14).
3.
Die Feststellungsakte(15) und die Grundstücksakte lagen vor.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist zulässig.
Insbesondere kann die Klägerin die Feststellung positiver Einkünfte begehren, auch wenn dies bei ihren Gemeinschaftern potentiell zu einer höheren, keiner niedrigeren Steuer führt, denn bei negativen Feststellungsbescheiden folgt die gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - notwendige Beschwer schon daraus, dass die von den Mitbeteiligten behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerrechtlich verbindlicher Wirkung geleugnet wird (BFH, Urteil vom 24.02.1977 VIII R 178/74, DStR 1978, 494, Juris, ständige Rechtsprechung, vgl. auch BFH, Urteil vom 11.11.2014 VIII R 37/11, Juris).
II.
Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) wurden nicht von den beiden (in der klägerischen Grundstücksgemeinschaft verbundenen) Kindern erzielt, weil der ihnen durch ihre Eltern und Grundstückseigentümer eingeräumte Nießbrauch steuerlich nicht anzuerkennen ist und daher die Kinder nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen.
Dies ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt.
Ob man dabei argumentativ auf die ältere Rechtsprechung des BFH abstellt, wonach ein Nießbrauch nur anzuerkennen ist, wenn der Nießbraucher auch verwalten kann, oder auf die jüngere Rechtsprechung des BFH, wonach ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, wenn die Immobilie nicht fremdvermietet ist, sondern der Eigentümer dem Nießbraucher unentgeltlich etwas überlässt, was er selbst braucht und deswegen sogleich wieder zurückmieten muss - wobei das Verhältnis dieser beiden Rechtsprechungslinien zueinander vom BFH, soweit ersichtlich, bisher noch nicht vertieft worden ist -, kann offen bleiben, da unter beiden Gesichtspunkten der Nießbrauch nicht anzuerkennen ist.
Im Einzelnen stellt sich die Entwicklung der Rechtsprechung des BFH wie folgt dar (Unterstreichungen durch das erkennende Gericht), mit den sich jeweils ergebenden Konsequenzen:
1.
Ältere Rechtsprechung
a)
Der BFH hat mir Urteil vom 08.02.1957 VI 27/56 U, BStBl III 1957, 207, Juris Rn. 6 die steuerliche Wirksamkeit eines Nießbrauchsbestellung an Unterhaltsberechtigte zunächst umfassend abgelehnt und ausgeführt:
"Der Reichsfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung angenommen, daß auch die bürgerlich-rechtlich wirksame unentgeltliche Begründung eines Nießbrauchs zwischen Personen, die kraft Gesetzes unterhaltspflichtig sind, nicht die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG ausschließt (vgl. das vom Finanzgericht angezogene Urteil des Reichsfinanzhofs IV 130/41 sowie das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 434/42 vom 14. April 1943, RStBl 1943 S. 516). Der Nießbrauch gibt dem Berechtigten zwar eine wirtschaftliche Stellung, die gewöhnlich dazu führt, daß er unmittelbar eigene (originäre) Einkünfte zieht, die ihm zuzurechnen sind, nicht dem Besteller des Nießbrauchs. Anders ist es aber, wenn zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen unentgeltlich ein Nießbrauch begründet wird. Dann verfügt der Besteller mit der Bestellung des Nießbrauchs wirtschaftlich unentgeltlich im voraus über seine späteren Einkünfte. Diese Einkünfte müssen deshalb ihm zugerechnet werden. Der Fall liegt so, als ob ein Nießbrauch nicht bestellt worden wäre, sondern der Besteller zunächst selbst die Einkünfte bezogen und sie dann an den Berechtigten weitergeleitet hätte. Der Ausgleich liegt bei unbeschränkter Steuerpflicht der beiden Beteiligten darin, daß der Berechtigte die ihm zufließenden Einkünfte nicht zu versteuern braucht (§ 22 Ziff. 1c EStG 1951)."
b)
Mit Urteil vom 06.07.1966 VI 124/65, BStBl III 1966, 584, Juris Rn. 11, 14, 16, hat der BFH die steuerrechtliche Nichtanerkennung eingeschränkt:
"Gegen die Zurechnung der Einkünfte beim Nießbraucher können sich allerdings Bedenken ergeben, wenn der Nießbrauchsberechtigte und der Nießbrauchbesteller zu den Personen gehören, die einander unterhaltsberechtigt bzw. unterhaltsverpflichtet sind. Nach § 12 Ziff. 2 EStG dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte "freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an eine gegenüber dem Stpfl. oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten" abgezogen werden, "auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen"."
...
"Anders ist es aber, wie das FG mit Recht annimmt, wenn die Einkünfte nicht lediglich obligatorisch "verlagert" werden, sondern auf Grund einer Nießbrauchbestellung. Da bei einer Nießbrauchbestellung die Einkünfte dem Nießbraucher unmittelbar aus seinem dinglichen Recht zufließen, so sind sie nicht mehr Zuwendungen im Sinne von § 12 Ziff. 2 EStG."
...
"Der Senat bleibt bei der Auffassung, daß es für die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG keinen Unterschied macht, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Unterhaltspflicht nicht in der Form laufender Zahlungen, sondern durch Bestellung eines Nießbrauchs nachkommt, sofern der Unterhaltsberechtigte trotz des Nießbrauchs wirtschaftlich nicht anders gestellt wird, als ob er laufende Zahlungen erhalte. Der Senat stimmt aber - und insoweit schränkt er die Ausführungen im Urteil VI 27/56 U (a.a.O.) ein - dem FG darin zu, daß § 12 Ziff. 2 EStG nicht anwendbar ist, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Unterhaltspflicht dadurch genügt, daß er dem Unterhaltsberechtigten bürgerlich-rechtlich wirksam den Nießbrauch in vollem Umfang mit Besitz- und Verwaltungsbefugnis einräumt und den Nießbrauch nicht etwa nur auf bestimmte vom Stpfl. festgelegte Beträge beschränkt. Das ist vor allem der Fall, wenn der Nießbrauch geschenkt wird und auch erbschaftsteuerrechtlich die Konsequenzen daraus gezogen werden. Ein bürgerlich-rechtlich wirksam begründeter Nießbrauch an einem Grundstück führt also zu eigenen Einkünften des Nießbrauchsberechtigten, wenn der Nießbrauchsberechtigte die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in Besitz nimmt und es verwaltet. Eine steuerrechtlich zu beachtende Nießbrauchbestellung liegt dagegen nicht vor, wenn äußerlich alles beim alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt werden (vgl. auch Urteil des Senats VI 247/63 vom 28. August 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 22, betreffend die unentgeltliche Nießbrauchbestellung an einem durch den Steuerpflichtigen verpachteten Hof)."
c)
Ähnlich für zweijährigen Nießbrauch an einer Darlehensforderung, also bezüglich der Zinsen: BFH, Urteil vom 24.11.1967 VI R 274/66, BStBl II 1968, 260, Juris Rn. 6.
d)
Im Urteil vom 11.03.1976 IV R 119/72, BStBl II 1976, 421, Juris Rn. 15, 17, 20, hat der BFH seine Rechtsprechung fortgeführt. Er hat in Rn. 15 zunächst die Aussagen des Urteils vom 06.07.1966 referiert und bestätigt. In Rn. 17 hat er die Voraussetzung "und es verwaltet" dann konkretisiert:
"b) Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß ein rechtswirksam begründeter Nießbrauch an Wirtschaftsgütern, die verpachtet sind und einem Gewerbebetrieb des Pächters dienen, jedenfalls dann einkommensteuerrechtlich zu beachten ist (und demgemäß zu eigenen Einnahmen des Nießbrauchers führt), wenn im Zuge einer unentgeltlichen Übertragung des Eigentums an den verpachteten Wirtschaftsgütern zwischen Familienangehörigen dem bisherigen Eigentümer ein lebenslänglicher Nießbrauch vorbehalten wird und wenn das bestehende Pachtverhältnis kurzfristig kündbar ist. Bei einer derartigen Gestaltung erschöpft sich die Verwaltung des nießbrauchbelasteten Gegenstandes nicht in der Einziehung der Pachtzinsen; die Entscheidung, ob das Pachtverhältnis unverändert fortgesetzt oder durch Ausübung des Kündigungsrechts verändert oder beendet werden soll, stellt vielmehr eine Maßnahme der Verwaltung dar. Entsprechendes gilt, wenn aus sonstigen Gründen ausnahmsweise trotz einer langfristigen Verpachtung der nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgüter Raum für nennenswerte Verwaltungshandlungen des Nießbrauchers bleibt. Voraussetzung für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung des Nießbrauchs ist freilich in jedem Falle, daß der Nießbraucher, und nicht etwa der (neue) Eigentümer der nießbrauchbelasteten Gegenstände die Nutzungen tatsächlich zieht, insbesondere also die Pachtzinsen einhebt, denn nur in diesem Falle läßt sich bejahen, daß die Beteiligten in ähnlicher Weise, wie dies zwischen Fremden geschehen würde, alle zivilrechtlichen Folgen aus der Nießbrauchsbestellung gezogen haben."
In Ausführung dieser Konkretisierung von "und es verwaltet" hat der BFH das Urteil des FG mangels genügender Feststellungen aufgehoben und dem FG in Rn. 20 weitere Feststellungen aufgegeben:
"Die Vorentscheidung hat nicht festgestellt, ob das Pachtverhältnis zur OHG für den Verpächter kurzfristig kündbar war, ob einer etwaigen rechtlichen Kündigungsmöglichkeit für den Verpächter nach den besonderen Umständen des Streitfalles (z.B. Gesundheitszustand und Lebenserwartung des Johann K. im Zeitpunkt der Nießbrauchbestellung; Möglichkeit einer anderweitigen Verpachtung der nießbrauchbelasteten Wirtschaftsgüter) mehr als nur theoretische Bedeutung beizumessen oder ob aus sonstigen Gründen Raum war für einen über die Einziehung der Pachtzinsforderungen hinausgehenden tatsächlichen Vollzug der Nießbrauchbestellung, insbesondere für eine Verwaltung der verpachteten Wirtschaftsgüter durch den Nießbraucher."
e)
Aus den vorstehenden Gründen hat der BFH mit Urteil vom 11.03.1976 (VIII R 225/71, BStBl II 1976, 613, BeckRS 1976, 22003478, der Text bei Juris ist erheblich unvollständig, teilweise in Juris Rn. 9), einen Nießbrauch steuerlich nicht anerkannt (dort auf Seite des Mieters den Betriebsausgabenabzug verneint, allerdings nach denselben Kriterien) und dort ausgeführt:
"Auf jeden Fall greift nämlich das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG für den gesamten Zeitraum des Monats Dezember 1966 durch. Denn die nießbrauchsberechtigte Tochter hat nicht die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis über die Betriebsgrundstücke erhalten. Sie wurde vielmehr nur auf einen von vornherein festgesetzten Betrag beschränkt. Die Rechtsprechung des BFH hat sich bei bürgerlich-rechtlich wirksamer Nießbrauchsbestellung zugunsten einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person die Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG nur ausgeschlossen, wenn der Nießbrauchsberechtigte die Nutzung tatsächlich selbst zieht, d.h. wenn er z.B. ein Grundstück in Besitz nimmt und es verwaltet (vgl. Urteile des BFH vom 6. Juli 1966 VI 124/65, BFHE 86, 578, BStBl III 1966, 584, und vom 24. November 1967 VI R 274/66, BFHE 91, 39, BStBl II 1968, 260). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat für den Streitfall an. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die nießbrauchsberechtigte Tochter im Streitfall die zu ihren Gunsten bestellten Grundstücke weder in Besitz genommen noch sie verwaltet, wobei besonders ins Gewicht fällt, daß die nießbrauchsberechtigte Tochter nicht einmal die Einzelheiten der Nutzung und die Höhe des Nutzungsentgelts durch Miet- oder Pachtvertrag gesichert hat. Da sie vielmehr einen als "Miete" deklarierten, von vornherein festgesetzten von dem Steuerpflichtigen einseitig bestimmten Betrag bezogen hat, sind die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen einer steuerlich zu beachtenden Nießbrauchsbestellung nicht gegeben. Die Zuwendung des Klägers an seine Tochter B hat deshalb die Vorinstanz zu Recht gemäß § 12 Nr. 2 EStG bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als nicht abzugsfähig behandelt."
f)
Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 27.11.1978 IX L 325/77, DStR 1979, 446, Juris, einen Nießbrauch anerkannt. Dort war allerdings die Vermietung an fremde Dritte (nicht an die den Nießbrauch bestellenden Eigentümer-Eltern oder einer von diesen kontrollierten Gesellschaft) erfolgt, vor allem war der Mietvertrag (nur) für fünf Jahre fest abgeschlossen, bei Bestellung des Nießbrauchs noch für vier Jahre, und der Nießbrauch war auf die Dauer von 17 bzw. 19 Jahren bestellt. In dieser Konstellation sah das FG die Möglichkeit der tatsächlichen Verwaltung für die Kinder (während des Laufs ihres Nießbrauchs) als gegeben.
g)
Im Urteil vom 13.05.1980 VIII R 128/78, BStBl II 1981, 299, Juris, hat der BFH einen unentgeltlichen Nießbrauch für Kinder für fünf Jahre an einem Mietwohngrundstück anerkannt. Allerdings erfolgte auch hier eine Vermietung an fremde Dritte, und während des Laufs des Nießbrauchs wurden auch wiederholt neue Mietverträge namens der Kinder mit Mietern geschlossen, so dass sich die Frage, ob die Kinder (Nießbraucher) tatsächlich die Verwaltung ausüben konnten, nicht gestellt hat bzw. offensichtlich zu bejahen war.
h)
Im Urteil vom 18.03.1986 VIII R 316/84, BStBl II 1986, 713, Juris Rn. 8, hat der BFH die Geltung seiner früheren Rechtsprechung bekräftigt:
"Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Aus der Bestellung eines unentgeltlichen Nießbrauchs (Zuwendungsnießbrauch) zugunsten naher Angehöriger können steuerrechtliche Folgen daher nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Nießbrauch begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (BFH-Urteile vom 11.März 1976 IV R 119/72, BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421 [BFH 11.03.1976 - IV R 119/72]; vom 11.März 1976 VIII R 225/71, BFHE 119, 244, BStBl II 1976, 613 [BFH 11.03.1976 - VIII R 225/71]; vom 13.Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297; in BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12 [BFH 24.09.1985 - IX R 62/83])."
2.
Konsequenzen der älteren Rechtsprechung
Wendet man die Kriterien der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung auf den Streitfall an, haben die Kinder als Nießbraucher keinerlei Raum für eine Verwaltung. Der bereits vor Nießbrauchsbestellung abgeschlossene Mietvertrag läuft unkündbar bis 31.12.2023, also bis zum Ende des Nießbrauchs. Die Möglichkeiten einer außerordentlichen Kündigung wegen Vertragsverletzung durch die Mieterin, eine von den Eltern der Nießbraucher faktisch kontrollierte GmbH, haben nach Auffassung des erkennenden Gerichts unter Würdigung aller Umstände des konkreten Falls nur theoretische Bedeutung. Letztlich wurden den Kindern schlicht die zukünftigen Mietzahlungen von den Eltern überlassen.
Im Ergebnis spielt auch schon bei der Frage der Verwaltungsbefugnis der Nießbraucher eine Rolle, ob man die GmbH als gegenüber den Eltern eigenständig ansieht, denn (nur) dann könnte die Möglichkeit einer außerordentlichen Kündigung als relevant und damit als möglicher Gegenstand der Verwaltungsbefugnis der Kinder angesehen werden.
3.
Jüngere Rechtsprechung
a)
Während der BFH in seinen bisherigen Entscheidungen im Kern (nur) § 12 Nr. 2 EStG (Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person) zur Begründung der steuerlichen Nichtanerkennung herangezogen hat, hat sich die Argumentation des BFH mit dem Urteil vom 18.10.1990 IV R 36/90, BStBl II 1991, 205, Juris Rn. 22-23, 25-28, grundlegend verschoben. Der BFH stellt seitdem (auch bzw. primär) auf § 42 AO (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten) ab. In dieser zentralen Entscheidung vom 18.10.1990 ging es um einen Sachverhalt, bei dem dem 16 Jahre alten Sohn für 11 Jahre ein Zuwendungsnießbrauch eingeräumt wurde, die Räume waren an den freiberuflich tätigen Vater vermietet.
Der BFH hat den Nießbrauch steuerlich nicht anerkannt und ausgeführt:
"a) Diese Gestaltung sollte der Steuerminderung dienen. Ihr Ziel bestand darin, dem Sohn laufend Geldbeträge zuzuwenden, die nach dem Vorbringen der Kläger sowohl zu seinem Unterhalt als auch zur Vermögensbildung dienen sollten. Wiederkehrende Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen sind --außer als außergewöhnliche Belastungen-- einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig. Das ergibt sich aus § 12 Nr.2 EStG, wobei im hier interessierenden Zusammenhang dahinstehen kann, inwieweit dieser Vorschrift lediglich klarstellende Bedeutung zukommt (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 12 Anm.11 a und b m.w.N.). Das Abzugsverbot besteht auch dann, wenn die Unterhaltspflicht nur potentiell gegeben ist und wenn die Zahlungen nicht allein aus Unterhaltsgründen geleistet werden (Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm.11 d; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 12 EStG Anm.9). Die Kläger wollten die steuerliche Abzugsfähigkeit ihrer Zuwendungen dadurch erreichen, daß sie aufgrund der Bestellung des Nießbrauchs an dem für Praxis und eheliche Wohnzwecke genutzten Haus sowie dessen Rückmietung die Betriebsausgaben des Ehemannes um die nunmehr zu zahlende "Praxismiete" erhöhten und die Einkünfte der Ehefrau um den Nutzungswert der Wohnung verminderten.
b) Eine solche rechtliche Gestaltung ist unangemessen. Allerdings folgt die Unangemessenheit nicht bereits aus dem Motiv, Steuern zu sparen (BFH-Beschluß vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Voraussetzung ist vielmehr, daß verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der von den Klägern gewählten Weise verfahren wären (vgl. BFH-Urteile vom 11.Februar 1972 III R 5/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480; in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217 [BFH 29.10.1985 - IX R 107/82], und vom 6.März 1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446). So verhält es sich im Streitfall. Derjenige, der ein Gebäude für eigene Zwecke benötigt, bestellt nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran, um es anschließend entgeltlich zurückzumieten. Will er einem Kind laufend Beträge zum Zwecke des Unterhalts und der Vermögensbildung zuwenden, so wird er zusätzliche Kosten wie die bei der Nießbrauchsbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren vermeiden."
...
"Im Gegensatz zur Schenkung von Gesellschaftsanteilen oder Darlehensforderungen (vgl. hierzu Groh, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1505; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.120 ff.) dient die schenkweise Übertragung eines zeitlich beschränkten Nießbrauchs auch nicht der Vermögensnachfolge. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Nießbrauch --wie im Streitfall-- mit Ablauf des Jahres enden soll, in dem das Kind 27 Jahre alt geworden ist, also vermutlich finanziell auf eigenen Füßen steht.
d) Allerdings geht der BFH auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, davon aus, daß der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters hat (BFH-Urteile vom 13.Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297; vom 13.Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299; zuletzt: Urteil vom 31.Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319; kritisch hierzu: Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften, 1983, 93; Paus, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 31.Oktober 1989 IX R 216/84, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 446). In den entschiedenen Fällen handelte es sich jedoch um fremdvermietete Grundstücke. Es lag demnach nicht die im Streitfall gegebene Situation vor, daß die Eltern das Grundstück für eigene Zwecke benötigten und deshalb nach Bestellung des unentgeltlichen Nutzungsrechts entgeltlich zurückmieten mußten.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der steuerlichen Behandlung der Vermietung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den Eigentümer. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 11.März 1976 IV R 119/72 (BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421, 423) die Verpachtung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer anerkannt, wenn der Pachtvertrag kurzfristig kündbar war. Vermietet der Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer, so liegt hierin jedoch regelmäßig bereits deshalb kein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, weil mit der Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt einleuchtende außersteuerliche Gründe, nämlich die schrittweise Vollziehung des vermögensrechtlichen Generationswechsels verfolgt werden. Der Eigentümer "verschenkt" nicht ein Nutzungsrecht an Wirtschaftsgütern, die er eigentlich selbst nutzen will, sondern er gibt einen Teil seiner bisherigen Rechtsposition unter Vorbehalt der Nutznießung auf. Schließt er mit dem neuen Eigentümer einen unkündbaren Mietvertrag, so stellt sich nicht die Frage des Mißbrauchs, sondern die der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Nießbrauchs.
In Fällen wie dem vorliegenden kann es demgegenüber nicht darauf ankommen, ob der Mietvertrag unkündbar war. Solange der Sohn nicht von seinem Kündigungsrecht Gebrauch macht, muß davon ausgegangen werden, daß die Vertragschließenden die der Zielsetzung des § 12 Nr.2 EStG widersprechende Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Rückvermietung an den Eigentümer bestehen lassen wollen."
b)
Im Urteil vom 19.03.1991 IX R 247/87, BFH/NV 1991, 844 [BFH 21.02.1991 - V R 11/91], Juris, hat der BFH einen Zuwendungsnießbrauch an minderjährige Kinder anerkannt. Dort war aber zum einen der Nießbrauch zeitlich nicht befristet, zum anderen das Einfamilienhaus fremdvermietet.
c)
Auch im Urteil vom 25.04.1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122, Juris, Rn. 16, 17 hat der BFH einen Zuwendungsnießbrauch anerkannt, bei der das Einfamilienhaus an fremde Dritte vermietet war. Er hat entscheidend auf den Unterschied an Vermietung an fremde Dritte bzw. Zurückmietung durch die Eltern abgestellt und ausgeführt:
"Das Vorliegen dieser Voraussetzungen" [§ 42 AO] "hat der BFH bejaht, wenn Eltern ein ihnen gehörendes Gebäude ihren Kindern unentgeltlich zur Nutzung überlassen und dann zurückgemietet haben; denn derjenige, der ein Gebäude für eigene Zwecke benötigt, bestellt nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran, um es anschließend entgeltlich zurückzumieten. Eine solche unter fremden Dritten nicht denkbare rechtliche Gestaltung ist unangemessen. Sie dient allein dem Zweck, einkommensteuerrechtlich nicht abziehbare Unterhaltszahlungen (vgl. § 12 EStG) steuermindernd als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205 [BFH 18.10.1990 - IV R 36/90]; vgl. auch Senatsurteil vom 6. Juli 1993 IX R 112/88, BFHE 171, 530, unter 2. a).
Der Streitfall betrifft keinen vergleichbaren Sachverhalt. Die minderjährige Tochter der Kläger hat --vertreten durch diese-- aufgrund des ihr eingeräumten Nutzungsrechts das Einfamilienhaus an fremde Dritte vermietet. In solchen Fällen hat der BFH die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kind zugerechnet und keinen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten angenommen (BFH-Urteile in BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 [BFH 13.05.1980 - VIII R 128/78]; in BFH/NV 1991, 744 [BFH 19.03.1991 - IX R 247/87])."
d)
Auch im Urteil vom 09.10.2013 IX R 2/13, BStBl II 2014, 527, Juris Rn. 28, hat der BFH einen Mietvertrag nicht anerkannt und auf den Unterschied Fremdvermietung / Zurückvermietung abgestellt:
"Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1094 [BFH 22.01.2013 - IX R 18/12]; in BFH/NV 1994, 64 zum Sondereigentum; vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205 [BFH 18.10.1990 - IV R 36/90]zum Nießbrauch)."
4.
Konsequenzen der neueren Rechtsprechung
Der hiesige Fall weist zwar Unterschiede zu den vom BFH entschiedenen Fällen auf: So hängt der Betriebsausgabenabzug der GmbH als Mieterin nicht von der Zwischenschaltung der Söhne als Nießbraucher ab. Auch die Vermietung durch die Eltern als Eigentümer direkt an die GmbH als Mieter wäre steuerlich für die GmbH unschädlich. Hier geht es vielmehr um die Ausnutzung der Freibeträge der Söhne oder zumindest des Progressionsgefälles zwischen Eltern und Söhnen. Würden die Mieteinnahmen bei den Eltern anfallen, wäre die Steuerbelastung höher als sie bei den Söhnen ist. Dies ändert jedoch nichts an der grundsätzlichen Aussage der Rechtsprechung des BFH.
Auch der Umstand, dass die Eltern das Grundstück im Rechtssinne nicht für sich selbst benötigen, sondern für eine GmbH, die sie bei wirtschaftlicher Betrachtung aber kontrollieren, macht nach Auffassung des erkennenden Gerichts bei der Prüfung, ob Missbrauch i. S. v. § 42 AO vorliegt, keinen Unterschied. Entscheidend ist, dass die Eltern das Grundstück für die betrieblichen Zwecke ihrer GmbH brauchen und derjenige, der ein Grundstück selbst benötigt, es bei wirtschaftlich sinnvoller Verfahrensweise nicht unentgeltlich (zunächst) einem anderen überlässt. Dieser Kerngedanke ist auch im hiesigen Fall einschlägig.
Selbst wenn man die GmbH im Sinne der Prüfung des § 42 AO als gegenüber den Eltern eigenständig sehen wollte, was das Gericht verneint, wäre dann hilfsweise zu berücksichtigen, dass §§ 566, 567 BGB nur für Wohnraum gelten und ohne die Zustimmung des Mieters der Mietvertrag auf Vermieterseite nicht von den Eltern auf die Kinder übertragen werden könnte. Eine Nießbrauchsbestellung hätte daher für die Eltern und Grundstückseigentümer eigentlich das Risiko ergeben, dass ohne ausdrückliche allseitige Zustimmung die Kinder nicht Vermieter geworden wären und die Eltern dann für die Erfüllung ihrer Vermieterpflichten auf das Wohlwollen der Kinder angewiesen gewesen wären, den Mietvertrag zu erfüllen bzw. gegen sich gelten zu lassen. Die Eltern hätten daher auch allein zur Erfüllung ihrer Vermieterpflichten das Grundstück benötigt und mithin auch unter diesem Gesichtspunkt das Grundstück jemand anderem - ihren Kindern - überlassen, obwohl sie es selbst benötigt haben. Das Risiko bestand im konkreten Fall nur deswegen nicht, weil die GmbH, vertreten durch den Vater als Geschäftsführer, dem zweimaligen Übergang des Mietverhältnisses auf Vermieterseite (zu Beginn und bei Ende des Nießbrauchs) aufgrund der Personenidentität selbstredend zugestimmt hat. Auch dies zeigt, dass die GmbH bei der Missbrauchsprüfung nicht wie eine fremde Dritte mit unabhängiger Willensbildung angesehen werden kann.
5.
Im Kern ergibt sich die Nichtanerkennung des Nießbrauchs sowohl unter Zugrundelegung der älteren wie der neueren Rechtsprechungslinie des BFH daraus, dass bei der Prüfung der jeweiligen Kriterien die von den Eltern (im Wechsel der Elternteile) beherrschte GmbH nicht wie eine fremde dritte Person mit von den Eltern unabhängiger Willensbildung angesehen werden kann.
6.
Das Hessische FG (Urteil vom 21.10.2020 4 K 1431/18, Juris Rn. 113) hat zur Missbrauchsprüfung allgemein und aus Sicht des erkennenden Gerichts hinsichtlich der Kriterien besonders einprägsam ausgeführt (Unterstreichung durch das Gericht):
"Der BFH bejaht in ständiger Rechtsprechung einen Missbrauch zivilrechtlicher oder steuerrechtlicher Gestaltungen, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuervermeidung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648; BFH-Urteil vom 25.08.2009 IX R 60/07, BStBl II 2009, 999; BFH-Urteil vom 18.12.2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung jedoch noch nicht unangemessen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 VIII R 32/09, BStBl II 2013, 16; BFH-Urteil vom 18.12.2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Wann eine den Gestaltungsmissbrauch kennzeichnende "unangemessene rechtliche Gestaltung" vorliegt, entzieht sich jedoch einer allgemeinen Definition und lässt sich grundsätzlich nur durch Würdigung der gesamten Umstände im Einzelfall feststellen (BFH-Urteil vom 11.12.2018 - VIII R 21/15, BFH/NV 2019, 542, Rz. 19, m.w.N.). Es können lediglich bedeutsame Indizien benannt werden, bei deren Vorliegen ein solcher Missbrauch zumindest naheliegt (BFH-Urteil in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 [BFH 18.03.2004 - III R 25/02], unter II.2.d aa, m.w.N.). Dabei ist eine angemessene Gestaltung tendenziell eher einfach, zweckmäßig, übersichtlich und ökonomisch, während Indizien für eine unangemessene Gestaltung sind, dass die Gestaltung eher unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2017 - 4 K 127/15 -, EFG 2018, 486). Bei wechselseitigen Verträgen ist eine Gestaltung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig dann unangemessen, wenn die gewählte Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird und sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme erweist (BFH-Urteil vom 12.07.2012, I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901 m.w.N.)."
In diesem Sinne ist das erkennende Gericht der Auffassung, dass die zeitlich befristete Übertragung des zeitlich identisch unkündbaren Mietvertrages zwischen Eltern und GmbH auf die Kinder unwirtschaftlich, umständlich, gekünstelt und überflüssig erscheint und sich lediglich als formale Maßnahme (zur Steuerersparnis) erweist.
III.
Selbst wenn die Klage dem Grunde nach begründet wäre, wäre sie im Jahr 2016 der Höhe nach nur teilweise begründet, weil der Nießbrauch erst am 29.07.2016 bestellt und erst am 18.10.2016 vom Pfleger genehmigt wurde. Unbeschadet der zivilrechtlichen Rückwirkung kann steuerrechtlich eine Rückwirkung nicht anerkannt werden (BFH, Urteil vom 13.05.1980 VIII R 75/79, DStR 1980, 519, Juris Rn. 17 m. w. N.).
IV.1.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, bezüglich der Beigeladenen, die keinen Antrag gestellt haben und daher auch kein Kostenrisiko eingegangen sind, aus § 135 Abs. 3 und § 139 Abs. 4 FGO.
2.a)
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es erscheint klärungswürdig und klärungsbedürftig, ob bei der Prüfung der steuerlichen Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs an minderjährige Kinder von Bedeutung ist, dass Mieter nicht die zuwendenden Eltern selbst sind bzw. nicht diese selbst das zugewendete Grundstück benötigen, sondern eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer aber ein Elternteil ist.
b)
Ob die Revision auch gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen werden müsste wegen Abweichung vom Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.12.2016 11 K 2951/15, DStRE 2018, 552, Juris, das seinerseits die Revision zugelassen hatte, die dort aber nicht eingelegt wurde, kann offen bleiben.
3.
Der Berichterstatter entscheidet anstelle des Senats aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten (§ 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO).
(1) Amtl. Anm.:
vgl. Kaufvertrag vom 20.10.2015 unter § 2 Kaufgegenstand und § 6 Übergabe und Mietverhältnisse, Grundstücksakte Bl. 6 und Bl. 10
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(2) Amtl. Anm.:
Grundstücksakte Bl. 3-21
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(3) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 9-12R
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(4) Amtl. Anm.:
Grundstücksakte, unfoliiert, hinter Bl. 21
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(5) Amtl. Anm.:
Die Feststellungserklärungen wurden vom FA nicht zur Akte gebracht und auch nicht anderweitig dem Gericht übermittelt. Vermerk siehe Feststellungsakte Bl. 5R.
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(6) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 17 = FG-A Bl. 48
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(7) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 19
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(8) Amtl. Anm.:
Feststellungsakte Bl. 45 = FG-A Bl. 40
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(9) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 77 unten
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(10) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 78
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(11) Amtl. Anm.:
im Einzelnen FG-A Bl. 79
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(12) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 35, 69, 76, 124R
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(13) Amtl. Anm.:
FG-A Bl. 89
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(14) Amtl. Anm.:
Klägerin: FG-A Bl. 77; beklagtes FA: FG-A Bl. 74; Beigeladene: FG-A Bl. 95
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(15) Amtl. Anm.:
Dort ist auf der Aktendecke angegeben: "GbR", dies entspricht aber nicht dem Inhalt.
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RechtsgebietEStGVorschriften§ 21 EStG
