30.05.2014 · IWW-Abrufnummer 141595
Finanzgericht Köln: Urteil vom 28.01.2014 – 12 K 3373/12
Finanzgericht Köln
12 K 3373/12
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge aus Ehegattendarlehen der tariflichen Einkommensteuer oder dem Abgeltungssteuersatz unterliegen.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger bezieht als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von rd. 807.000,- €, die Klägerin ist nicht berufstätig.
Im Streitjahr (2009) machte die Klägerin aus der Vermietung des Grundstückes A-Straße ... in C einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 42.520,- € geltend. Der Verlust beruht in Höhe von 27.196,- € aus dem Abzug von Schuldzinsen aus Darlehensverhältnis mit dem Kläger (Ehemann). In den Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung führte die Klägerin aus, das Mietobjekt sei nach Ableben ihrer Eltern und notarieller Auseinandersetzung auf sie als Alleineigentümerin übergegangen. Die am 02.07.2007, 08.09.2008 und 18.10.2009 fälligen Bankkredite seien jeweils abgelöst worden. Ihr Ehemann -der Kläger- habe die dafür benötigten Gelder zur Verfügung gestellt und zwar darlehensweise. Die dem Ehemann geschuldeten Zinsen seien -auch für 2007 und 2008- vereinbarungsgemäß (erst) in 2009 gezahlt worden und daher im Streitjahr zu berücksichtigen. Im Zusammenhang mit der Übernahme des Grundstückes habe sie außerdem ein Darlehen von 56.526,- € übernommen, das die Eltern in 2003 beim Kläger als fortlaufendes Investitionsdarlehen aufgenommen hätten. In der Vergangenheit seien die Zinsen gestundet worden. Im Streitjahr 2009 habe sie Zinsen an den Kläger nachentrichtet. Schließlich seien Schuldzinsen aus einem weiteren Rahmenkredit des Ehemannes in Zusammenhang mit Renovierungsarbeiten an dem Mietobjekt angefallen. In der Summe beliefen sich die Zinsen danach auf 27.196,- €.
In der Anlage KAP erklärte der Kläger korrespondierend mit den als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Schuldzinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen und beantragte insoweit die Anwendung des Abgeltungssteuersatzes von 25 %.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 16.09.2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Bescheid vom 15.12.2011 hob der Beklagte den Vorbehalt auf und nahm zugleich verschiedene Änderungen vor. Unter anderem unterwarf er die Zinsen aus dem Darlehensverhältnis mit der Klägerin nicht mehr dem pauschalen Abgeltungssteuersatz, sondern der tariflichen Einkommensteuer und verwies zur Begründung darauf, dass nach § 32 d Abs. 2 Nr. 1 a EStG Kapitalerträge aus Darlehen zwischen nahestehenden Personen in die reguläre Besteuerung einzubeziehen seien.
Mit Schreiben vom 27.12.2011 beanspruchten die Kläger die Beibehaltung der Besteuerung der Zinsen mit dem Abgeltungssteuersatz und beantragten weitere Korrekturen, die nach entsprechender Abhilfe nicht mehr im Streit stehen.
Die beantragte Änderung in Bezug auf die Besteuerung der Kapitalerträge lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 16.01.2012 ab und führte aus, dass der gesonderte Abgeltungssteuersatz nach dem Gesetz in sog. Steuersatzspreizungsfällen, bei denen Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen seien, keine Anwendung finde.
Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch wandten die Kläger ein, dass die Versagung des Abgeltungssteuersatzes für Kreditverträge zwischen nahestehenden Personen verfassungsrechtlich nicht zulässig sei. Jedenfalls in der im Streitfall vorliegenden Konstellation sei eine Steuerabgeltung auf der Basis von 25 % geboten. Die gewählte Art der Finanzierung sei zum Erhalt des elterlichen Erbes unerlässlich gewesen. Die Klägerin habe das elterliche Mietobjekt aus eigenen Mitteln nicht bezahlen und angesichts des Umfangs der erforderlichen Kredite auch nicht über eine Bank finanzieren können. Zum Zeitpunkt des Erbfalls hätten bereits durch Grundpfandrechte abgesicherte Darlehen von ca. 180.000 € bestanden. Der notarielle Auseinandersetzungsvertrag mit dem Bruder als Miterbe sei mit einem weiteren Finanzierungsbedarf von 60.000 € verbunden gewesen. Wie aus den Einkommensteuererklärungen 2007 bis 2009 ersichtlich sei, habe die Klägerin für Sanierungsarbeiten weitere 60.000 € aufgewendet. Die Summe der Darlehensvaluten zum 31.12.2009 hätten (nach Bezahlung der rückständigen Zinsen von 27.196 €) 283.203 € betragen. Der vom Gutachterausschuss für das Objekt festgestellte Verkehrswert habe nur bei 290.000 € gelegen. Keine Bank in der Bundesrepublik Deutschland hätte -so die Kläger- diese mehr als 100 prozentige Gesamtfinanzierung übernommen, zumal die Klägerin nicht berufstätig sei und damit keine laufenden Einnahmen aus Arbeitsleistungen nachweisen könne und weitere Instandsetzungsarbeiten ausstünden. Die Bewahrung des elterlichen Erbes sei allein durch die finanzielle Unterstützung des Klägers ermöglicht worden. Der Darlehenszinssatz habe dem entsprochen, was die Sparkasse C bzw. die F-Bank für Bankkredite mit einer 50 %igen Gesamtfinanzierung verlangen würde.
Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 sei im Streitfall auch aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht zulässig gewesen. Der Sachverhalt sei in der Steuererklärung ausführlich mit mehreren Anlagen dargestellt und in der Folge der Abgeltungssteuersatz gewährt worden. An diese Handhabung sei die Finanzbehörde gebunden.
Nach Aufforderung des Beklagten reichten die Kläger die Darlehensverträge ein. Auf die Anlagen zum Schriftsatz der Kläger vom 16.07.2012 wird insoweit Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.10.2012 wies der Beklagte den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Gemäß § 32 d Abs. 2 Nr. 1 a EStG finde der Abgeltungssteuersatz keine Anwendung auf Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen seien. Nach der Begründung des Entwurfs des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 liege ein Näheverhältnis im Sinne des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 a EStG unter anderem dann vor, wenn eine der Personen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen habe. Dies sei bei zusammen zur Einkommen veranlagten Ehegatten zu bejahen. Die vom Kläger aus den Darlehensverträgen mit seiner Ehefrau erzielten Einnahmen aus Kapitalvermögen seien somit zutreffend nicht mit dem Pauschalsteuersatz nach § 32 d Abs. 1 EStG besteuert worden. Die gesetzliche Regelung sei verfassungsgemäß. Zur Begründung werde auf das Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 18.06.2012 15 K 407/10 verwiesen. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 sei nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes ausgeschlossen gewesen, da der geänderte Bescheid gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden habe. Die Gewährung von Vertrauensschutz nach dem Grundsatz von Treu und Glauben komme nur in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerliche Behandlung zugesagt worden sei oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Beides sei hier nicht der Fall.
Mit der fristgerecht erhobenen Klage verweisen die Kläger auf ihre Ausführungen im Verwaltungsverfahren und machen geltend, die Vorschrift des § 32 d Abs. 2 Nr. 1a EStG müsse verfassungskonform dahingehend ausgelegt werden, dass sie nicht zur Anwendung gelange, wenn ein missbräuchlicher Rechtsgestaltungsspielraum nicht bestanden habe. Letzteres sei hier der Fall. Das elterliche Erbe hätte veräußert werden müssen, wenn der Kläger nicht seine finanziellen Mittel eingebracht hätte. Die vereinbarten Darlehenszinssätze seien angemessen.
Dem vom Beklagten zur Stützung seiner Rechtsauffassung zitierten Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.06.2012 Az. 15 K 417/10 sei hier nicht zu folgen. Das Urteil beruhe auf der Annahme, dass § 32 d Abs. 2 Nr. 1 a EStG eine gesetzliche Vermutungsregelung für Rechtsgestaltungsmissbrauch zum Inhalt habe. Das setze aber einen tatsächlich vorhandenen Spielraum für verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten voraus, an dem es im Streitfall fehle.
Das Finanzamt habe bei Überprüfung der Steuererklärung im Übrigen eine Fürsorgepflicht gegenüber dem Steuerpflichtigen, die hier verletzt worden sei. Sie hätten den Sachverhalt konkret dargelegt und bereits mit Abgabe der Einkommensteuererklärungen 2007 und 2008 im Vorfeld darauf hingewiesen, dass in 2009 entsprechende Schuldzinsen anfielen.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 16.01.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2012 den Beklagten zu verpflichten, die Zinseinnahmen i.H.v. 27.196 € nicht mit der tariflichen Einkommensteuer, sondern mit der pauschalen 25-prozentigen Zinsabgeltungssteuer zu veranlagen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
Auf die Anfrage des Gerichtes, ob die Beteiligten mit einem Ruhen des Verfahrens bis zum Abschlusses des gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 18.06.2012 Az. 15 K 417/10 anhängigen Revisionsverfahrens VIII R 9/13 einverstanden sind, haben die Kläger mitgeteilt, sie stimmten einen Ruhen des Verfahrens nicht zu und bäten um zeitnahe Festlegung eines Termins. Sie wollten nicht einen fremden Prozess „beobachten müssen“. Im Übrigen gehe ihre Argumentation nicht vorrangig dahin, dass die Vorschrift des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 EStG nichtig sei. Vielmehr bedürfe es ihrer Auffassung nach in der konkreten vorliegenden Situation einer verfassungskonformen Auslegung. Der vom Gesetzgeber vermutete Gestaltungsmissbrauch sei im Hinblick auf die Verschuldung des elterlichen Erbes und die finanziellen Möglichkeiten der Klägerin im Streitfall nicht gegeben.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Zinserträge des Klägers aus Darlehen an die Klägerin (Ehefrau) gemäß § 32 d Abs. 1 EStG dem Abgeltungssteuersatz zu unterwerfen. Der Abgeltungssteuersatz findet auf diese Einnahmen gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 1a EStG keine Anwendung. Die Vorschrift begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
1. Mit der Neuordnung der Besteuerung von Kapitalerträgen durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 hat der Gesetzgeber gem. § 32 d Abs. 1 EStG einen gesonderten Steuertarif von 25 % für Einkünfte aus Kapitalvermögen eingeführt. Ziel der Reform war es, die Attraktivität des deutschen Finanzplatzes zu verbessern, das Steuersubstrat langfristig zu sichern und den Kapitalabfluss ins Ausland einzudämmen (BT-Drucks. 16/4841, S. 1). Zugleich sollte das System der Besteuerung von Kapitaleinkünften erheblich vereinfacht und durch die abgeltende Wirkung des Kapitalertragssteuerabzuges das Veranlagungsverfahren entlastet werden, was es zugleich ermöglicht, die Anonymität der Anleger zu wahren (vgl. Hermann/Heuer/Raupach EStG § 32 d Anm. 3).
Andererseits wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien keine Anreize für steuermotivierte Verlagerungen von Einkünften auf die privilegiert besteuerte private Anlageebene schaffen (vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 60 f). Da aus Sicht des Gesetzgebers die Gefahr besteht, dass die Steuersatzspreizung ausgenutzt wird, ohne dem Sinn und Zweck der Einführung des abgeltenden Steuersatzes zu entsprechen, wurden in § 32 d Abs. 2 EStG im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise eine Reihe von Fallgestaltungen normiert, in denen die Regelbesteuerung gelten soll. Dazu gehören u.a. Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind (§ 32 d Abs. 2 Nr. 1a EStG), ferner Erträge aus Gesellschafterdarlehen (§ 32 d Abs. 2 Nr. 1b EStG) und sog. Back-to-Back-Finanzierungen, bei denen es einen Zusammenhang zwischen einer Kapitalanlage und der Aufnahme von Krediten gibt. Den genannten Fällen ist gemeinsam, dass eine besondere Beziehung zwischen Gläubiger und Schuldner besteht.
2. Die vom Kläger vereinnahmten Zinsen unterfallen der Regelung des § 32 d Abs. 2 Nr. 1a EStG, denn es handelt sich um Erträge, die von einer nahestehenden Person erzielt wurden.
a) Der Begriff der nahestehenden Person ist gesetzlich nicht definiert. Nach der Begründung des Gesetzentwurfes zum Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 (Bundestags-Drucksache 16/4841) soll ein Näheverhältnis im Sinne des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 a EStG vorliegen, wenn der Schuldner auf den Gläubiger oder umgekehrt der Gläubiger auf den Schuldner oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder der Schuldner oder der Gläubiger imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Schuldner oder Gläubiger oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
Die Finanzverwaltung hat diese an § 1 Abs. 2 AStG angelehnte Definition übernommen (BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94 und nachfolgend Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I 2012, 953) und insoweit ergänzt, als ein Näheverhältnis stets vorliegen soll, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige im Sinne des § 15 AO sind oder -außerhalb von Angehörigenverhältnissen- die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich nicht standhalten.
Das Schrifttum ist dem zum Teil gefolgt (Schmidt, EStG § 32 d Rz. 8; Lademann, EStG § 32 d Rz. 18a); zum Teil wird befürwortet die Kriterien heranzuziehen, die im Zusammenhang mit der Prüfung verdeckter Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 KStG entwickelt worden sind (Kirchhof, EStG § 32 d Rz. 11; Blümich, EStG § 32 d Rz. 69). Nach anderer Auffassung soll das Näheverhältnis im Hinblick auf den in § 32 d Abs. 2 EStG verfolgten Gesetzeszweck danach bestimmt werden, ob im jeweiligen Einzelfall eine Interessenidentität besteht (vgl. z.B. Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 32 d Anm. 20).
b) Im Streitfall ist unabhängig davon, wie weit man den Begriff der nahestehenden Person fasst, ein besonderes Näheverhältnis. i.S. des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 a EStG zu bejahen. Dies ergibt sich bei Eheleuten nicht nur aus dem allgemeinen Sprachgebrauch und aus der Legaldefinition nahestehender Personen in § 138 InsO, sondern auch aus der bestehenden Interessenidentität. Die Kläger als Darlehensnehmer bzw. Darlehensgeber haben ein wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des jeweils anderen Ehegatten. Beide profitieren zudem von der Steuersatzspreizung. Die Schuldzinsen begründen bei der Ehefrau negative Einkünfte, die sich im Wege des Verlustausgleichs letztlich auf die persönliche Einkommensteuerschuld des Klägers auswirken. Sie führen zu einer Reduzierung des mit dem Spitzensteuersatz zu versteuernden Einkommens, während die korrespondierenden Zinsen nach Maßgabe des § 32 d Abs. 1 EStG nur mit 25 % besteuert würden. Steuersatzspreizungen dieser Art sollten durch Einfügung des Vorschrift des § 32 d Abs. 2 EStG aber gerade verhindert werden. Sie tragen nicht dazu bei, die mit der Einführung des abgeltenden Steuersatzes verfolgten Ziele zu erreichen. Der Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Klägers steht eine gleich hohe Minderung der Leistungsfähigkeit auf Seiten der Klägerin gegenüber. Dem darf durch eine korrespondierende Besteuerung Rechnung getragen werden.
c) Soweit die Kläger geltend machen, dass fremdübliche Gestaltungen zwischen Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung nicht vom Ausschlusstatbestand des § 32 d Abs. 2 EStG erfasst sein dürften, greift dieser Einwand schon deshalb nicht, weil die hier getroffenen Vereinbarungen nur im Rahmen eines Näheverhältnisses denkbar sind und nicht dem entsprechen, was mit fremden Dritten üblicherweise vereinbart wird.
So führt der Kläger zum einen selbst an, dass kein Kreditinstitut die mehr als 100‑prozentige Gesamtfinanzierung übernommen hätte, da die Ehefrau nicht berufstätig ist, keine laufenden Einnahmen aus Arbeitsleistung nachweisen kann und an dem Objekt weitere Instandsetzungsarbeiten vorgenommen werden müssen. Insoweit kommt es hier zu einer überproportional großen Fremdfinanzierung.
Zum anderen ist auch die konkrete Gestaltung der Zahlungsbedingungen unüblich und deutet auf ein gezieltes Ausnutzen des Gefälles zwischen Abgeltungssteuersatz und tariflicher Einkommensteuer hin. Denn die Zinsen sollten nicht, wie übliche Bankkredite, monatsweise oder spätestens am Jahresende entrichtet, sondern -auch soweit es um die Zeiträume 2007 und 2008 geht- erst in 2009 nachgezahlt werden. Sie wurden damit hinausgeschoben bis zu einem Zeitpunkt, zu dem die Abgeltungssteuer Anwendung findet. Die vorgelegten Darlehensverträge (Verträge vom 11.06.2007, 17.06.2007, 29.07.2008 und 07.10.2009) datieren auf Zeitpunkte, zu denen das Unternehmenssteuerreformgesetz verabschiedet war bzw. sich zumindest im fortgeschrittenen Gesetzgebungsverfahren befand. Die getroffenen Vereinbarungen manifestieren ein gezieltes gestalterisches Wirken zum Absaugen tariflich besteuerter Einkünfte zugunsten von Einkünften, die dem Abgeltungssteuersatz unterliegen. Der Gestaltung dahingehender Einkünfteverlagerungen wollte der Gesetzgeber mit § 32 d Abs. 2 EStG entgegenwirken.
3. Es bestehen nach Auffassung des Senates auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift des § 32 d Abs. 2 Satz 1a EStG, insbesondere liegt kein Verstoß gegen Art. 6 GG vor.
Die Norm diskriminiert nicht gezielt Eheleute. Der Ausschlusstatbestand des § 32 d Abs. 2 EStG umschreibt verschiedene Gestaltungen, bei denen die Ziele für die Einführung des Abgeltungssteuersatzes nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nicht erreicht werden und es deshalb bei der Normalbesteuerung verbleiben soll. Dass dabei an das Bestehen einer engen Verbindung zwischen Schuldner und Gläubiger angeknüpft wird, ist nicht zu beanstanden. Die Vorschrift lässt sich jedenfalls verfassungskonform dahingehend auslegen, dass sie nur Fälle eines Gesamtbelastungsvorteils erfasst, wie dies vorliegend der Fall ist. Der Senat schließt sich insoweit der ausführlichen Begründung des Niedersächsischen Finanzgerichtes im Urteil vom 18.06.2012 (15 K 417/10, EFG 2012, 2009) und des FG München im Urteil vom 26.02.2013 (11 K 2365/10, EFG 2013, 1764) an (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.04.2013, Az. 8 K 3100/11, EFG 2013, 2020).
4. Die Besteuerung der Kapitalerträge mit dem progressiven Einkommensteuertarif stehen schließlich auch keine Gründe des Vertrauensschutzes entgegen.
Den Klägern ist keine Zusage auf eine gegenteilige steuerliche Behandlung erteilt worden.
Der ursprüngliche Steuerbescheid stand gem. § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist konnte dieser Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 AO ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen geändert werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes (BFH-Entscheidungen vom 21. März 2002 III R 30/99, BStBl II 2002, 547; vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4; Klein, AO, § 164 Rz 21 ff).
5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entscheiden, wie der Begriff der „nahe stehenden Person“ in § 32 d Abs. 2 Satz 1a EStG auszulegen und ob die Vorschrift verfassungsgemäß ist. Insoweit sind weitere Revisionsverfahren beim BFH anhängig.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
