07.01.2002 · IWW-Abrufnummer 020014
Bundesfinanzhof: Urteil vom 09.08.2001 – III R 43/98
1. Eine in ein als Friseursalon genutztes Gebäude nachträglich vom Eigentümer eingebaute Be- und Entlüftungsanlage, die dem Schutz von Personal und Kunden vor gesundheitsgefährdenden Emissionen bei der Herstellung von Frisuren und vor Überspannungen bei den benutzten Elektrogeräten dient, ist Betriebsvorrichtung.
2. Die einzelnen Elemente einer aus genormten Teilen zusammengesetzten und verschraubten Schreibtischkombination sowie zu Schrankwänden zusammengesetzte Regale stellen selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter und keine in der jeweiligen Zusammensetzung einheitlichen Wirtschaftsgüter dar. Ob von der Investitionszulagenförderung ausgenommene geringwertige Wirtschaftsgüter i.S. von § 6 Abs. 2 EStG vorliegen, bestimmt sich bei den einzelnen Gegenständen, deren Anschaffungskosten jeweils 800 DM nicht übersteigen, im Wesentlichen nach der technischen Abgestimmtheit der Gegenstände aufeinander (Fortführung des Urteils des erkennenden Senats vom 21. Juli 1998 III R 110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789).
I.
Streitig ist noch die investitionszulagenrechtliche Behandlung einer Be- und Entlüftungsanlage (künftig: Anlage), zweier Schreibtischkombinationen und zweier Schrankregalwände in einem Friseursalon.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH Friseursalons in A und in B. Die GmbH ist in die Handwerksrolle der Handwerkskammer C am 17. Juni 1993 eingetragen worden. Das ursprünglich zuständig gewesene Finanzamt berücksichtigte u.a. abweichend von dem für 1994 am 15. Februar 1995 gestellten Antrag für Investitionszulage 1994 folgende Wirtschaftsgüter in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Investitionszulagen-Bescheid vom 11. April 1995, nebst Anlage, nicht:
* eine im Friseursalon B fest in das Gebäude eingebaute Be- und Entlüftungsanlage mit einer Bemessungsgrundlage von 40 152,18 DM,
* sechs Aktenregale mit je fünf Böden und
* zwei Schreibtischkombinationen für die beiden Geschäftsführer in A.
Die Kombination (A) mit einer Bemessungsgrundlage von 1 537 DM besteht aus einem
Mahagonischreibtisch 260 DM
einem weiteren Schreibtisch 196 DM
beide verbunden durch ein Eckelement 317 DM sowie
einem angefügten Besprechungstisch 328 DM
Die Einzelteile sind durch --angeschraubte-- Metallverbindungen miteinander verbunden. Unter dem Schreibtisch befindet sich ein Roll-Container für 436 DM.
Die andere Kombination (B) mit einer Bemessungsgrundlage von 1 024 DM besteht aus einem:
Schreibtisch 260 DM
einem mit --verschraubten-Metallklammern verbundenen Besprechungstisch 328 DM und
unter dem Schreibtisch ebenfalls ein Roll-Container 436 DM
Das Eckelement der Kombination A und die beiden, jeweils an die Schreibtische angeschraubten Besprechungstische hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 31. Mai 1996 ebenfalls als zulagenbegünstigt anerkannt, weil diese Elemente nicht selbständig nutzungsfähig seien.
Die Regalwände bestehen aus sechs, mit Türen versehenen Einzelregalen. Jedes Regal besteht aus einem Korpus mit Seiten-, Rück-, Ober- und Unterwand, nebst Schranktüren. Vier Regale befinden sich in einem, zwei Regale in dem anderen Büro. Die Regale sind, um die Standfestigkeit der Gesamtanlage besser zu gewährleisten, miteinander verschraubt. Die Bemessungsgrundlage des einzelnen Regals mit Türen liegt unterhalb von 800 DM. Die Anschaffungskosten belaufen sich insgesamt auf 3 366 DM.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) begründete sein Urteil im Wesentlichen wie folgt: Die Be- und Entlüftungsanlage stelle einen Gebäudebestandteil dar. Sie gestalte lediglich den Aufenthalt von Menschen in den belüfteten Räumen angenehmer. Die nicht begünstigten Elemente der Kombinationen A und B sowie die einzelnen Regale seien unabhängig voneinander nutzungsfähig und als geringwertige Wirtschaftsgüter nicht beg ünstigt.
Mit der --vom erkennenden Senat mit Beschluss vom 6. August 1998 III B 112/97 zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (vgl. § 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1993) sowie Verfahrensverstöße.
1. Die Be- und Entlüftungsanlage in B stelle eine Betriebsvorrichtung dar.
Die Klägerin habe, bis 1990, als Produktionsgenossenschaft des Handwerks, das Friseurgewerbe zunächst in angemieteten Räumen in B betrieben. 1993 habe sie die Gebäude erworben und vollständig saniert. Insbesondere sei der Friseursalon hinsichtlich der Zahl der Arbeitsplätze und des modernen Leistungsprofils entsprechend umgestaltet worden.
Die Verwendung moderner Produkte bei der Herstellung von Frisuren mache die Entsorgung von Gefahrstoffen i.S. von § 4 der Gefahrstoffverordnung (vgl. dazu die Gruppenmerkblätter und Betriebsanleitungen für kosmetische Mittel des Industrieverbandes Körperpflege- und Waschmittel e.V. und des Industrieverbandes Friseurbedarf e.V. sowie die Ausführungen der Berufsgenossenschaft) und mithin eine technische Be- und Entlüftung notwendig. Anderenfalls könnten Augen- und Hautreizungen sowie Atembeschwerden entstehen. Dementsprechend habe auch das Amt für Arbeitsschutz und Technische Sicherheit in C (Gewerbeaufsichtsamt) mit Schreiben vom 2. Oktober 1997 festgestellt, in einem Friseursalon seien gemäß der Technischen Regel für Gefahrstoffe-Friseurhandwerk --TRGS-- 530 und § 19 der Gefahrstoffverordnung generell ausreichende Belüftungsanlagen vorzusehen. In dem Gebäude in B sei eine "natürliche Belüftung", also der normale Luftaustausch durch eine zugfreie Querlüftung über Fenster und Türen gewährleistet, zumal dort bereits seit Jahren ein Friseurbetrieb gearbeitet habe. Hingegen richte sich die natürliche Belüftung eines Gewerbebetriebes nicht allein nach dem Gebäude, sondern auch nach den Besonderheiten dieses Betriebes.
Das FG gehe indes nicht darauf ein, dass nach den vorgelegten Beweismitteln bei der Herstellung von Frisuren Kunden und Personal vor gesundheitsgefährdenden Stoffen besonders zu schützen seien. Es verneine einen derartigen Zusammenhang. Zu Unrecht nehme es auf die Verhältnisse im Damensalon in A Bezug. Dort habe nachträglich eine Be- und Entlüftungsanlage nicht mehr eingebaut werden können. Deshalb seien fahrbare Air-Cleaner (Luftreinigungsgeräte) aufgestellt worden, die zum einen die Gefahrstoffe in der Luft beseitigen, zum anderen die Luft entfeuchten sollten, um Elektrizitätsunfälle (Vermeidung von Überspannungen) zu verhindern. Selbst bei der dort vorhandenen offenen Gestaltung dieses Gebäudes sei die notwendige Belüftung durch eine natürliche, zugfreie Querlüftung auch dort nicht zu bewerkstelligen gewesen.
Das FG verkenne, dass eine Betriebsvorrichtung nicht voraussetze, dass sie unmittelbar für die Herstellung des Produktes selbst erforderlich sei. Eine Betriebsvorrichtung sei auch gegeben, wenn ein störungsfreier Betriebsablauf gewährleistet werden solle. Das FG gehe von einem engeren Begriff der Herstellung aus, ohne vor- bzw. nachgelagerte Betriebsvorgänge zu berücksichtigen. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) beziehe den störungsfreien Betriebsablauf ein. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung habe das FA die Anlage ertragsteuerlich zudem als Betriebsvorrichtung anerkannt (vgl. Protokoll über den Erörterungstermin vom 27. August 1997). Nach der Rechtsprechung seien auch Versorgungseinrichtungen in den Betriebsablauf eingebettet (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1989 III R 17/84, BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79).
Im Gegensatz zu der bloßen Behauptung des FA sei durch den Umbau die natürliche Belüftung keineswegs verschlechtert, sondern sogar verbessert worden. Genau dieser Sachverhalt hätte jedoch vom FG näher aufgeklärt werden müssen. Sofern das FA aber aufgrund der Besichtigung der Räume und der Intensität der natürlichen Belüftung zu der Erkenntnis gelange, das Gebäude entspreche den Anforderungen an eine natürliche Belüftung, müsse es zugleich zu der weiteren Folgerung kommen, dass nur die Ausübung des Gewerbes zusätzliche Maßnahmen erfordere, um einen störungsfreien Betriebsablauf zu gewährleisten.
2. Das FG habe insoweit seine Aufklärungspflicht verletzt. Entgegen den tatsächlichen Verhältnissen und der mit Schriftsatz vom 27. August 1997 eingereichten Baupläne vertrete es die Auffassung, die Be- und Entlüftungsanlage erfülle wegen der fehlenden "natürlichen Belüftung" im Wesentlichen eine Gebäudefunktion. Zudem führe das FG im angefochtenen Urteil aus, ein unmittelbares Erfordernis zur Herstellung des Produktes "Frisur" sei dem klägerischen Vortrag nicht zu entnehmen und sei auch nach dem Erfahrungswissen der Mitglieder des erkennenden Senats nicht gegeben.
Sie, die Klägerin, habe indes unter Beweis gestellt, dass die vorhandene natürliche und übliche Belüftung lediglich den besonderen Erfordernissen des Gewerbebetriebes nicht ausreichend Rechnung getragen habe (vgl. Schriftsatz vom 24. September 1997, und vom 26. September 1997, sowie vom 3. Oktober 1997). Sie habe die Einholung eines Sachverständigengutachtens sowie die Vernehmung der Herren Dipl.-Ing. G, H vom Amt für Arbeitsschutz und technische Sicherheit sowie von Herrn I als Chemiker bei der Firma Z als Zeugen für die Behauptung beantragt, dass die Be- und Entlüftungsanlage nicht für die Raumnutzung, sondern für die Absaugung der bei der Produktion (Keralogie) entstehenden Schadstoffe notwendig sei.
Das FG sei demgegenüber von einer bloßen Behauptung der Klägerin ausgegangen. Aufgrund der Einvernahme der Zeugen hätte das FG zu der Auffassung gelangen müssen, ohne Schutzvorkehrungen sei der Betriebsablauf selber in Frage gestellt.
3. Schreibtischkombination und Regalwände seien jeweils einheitliche Wirtschaftsgüter.
Das FG habe zwar bei der Kombination A den Besprechungstisch mit dem Schreibtischgrundmodell sowie dem Eckelement als wirtschaftliche Einheit beurteilt. Indes komme dem Eckelement ohne die Verbindung zu dem weiteren Schreibtisch keine Funktion zu. Vielmehr erhalte das Eckelement erst dadurch seine Festigkeit und Nutzbarkeit. Ebenso wenig sei der weitere Schreibtisch für sich selbst nutzbar. Er werde auf einer Seite nur von einem Fuß von 25 cm Tiefe gestützt, bei einer Gesamttiefe von 60 cm. Die gesamte Kombination sei mit Metallbeschlägen fest verschraubt. Die einzelnen Elemente seien mit Ausnahme des Schreibtischgrundmodells --mangels Standfestigkeit-- nicht gesondert nutzungsfähig. Das FG gehe von der selbständigen Nutzbarkeit der Einzelelemente aus. Indes sei vorrangig die Frage der selbständigen Bewertbarkeit zu beantworten.
Entscheidend sei nicht, ob mehrere Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienten, vielmehr richte sich die Einordnung als einheitliches Wirtschaftsgut nach weiteren Kriterien, nämlich dem Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der voraussichtlichen Dauer dieser Verbindung und nach dem äußeren Erscheinungsbild.
Maßgebend sei auch für bewegliche Wirtschaftsgüter, ob das Wirtschaftsgut ohne die weiteren Gegenstände unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsauffassung unvollständig erscheine oder gar ein negatives Gepräge erhalte.
Das FG habe die notwendige technische Verbindung nur als eine optische eingestuft. Eck- und Schreibtischgrundmodell sowie ein weiterer Schreibtisch seien indes mit Metallwinkeln und je 16 Schrauben verschraubt. Dies verdeutliche, dass diese Verbindung die Nutzung als Kombination ermögliche.
Eckelement und größerer Schreibtisch erhielten erst dadurch ihre Standfestigkeit. Gleiches gelte für den mit nur einem Standfuß versehenen Besprechungstisch. Entgegen der Annahme des FG, es bestehe eine jederzeitige Lösungsmöglichkeit, belege die Art der Verschraubungen eine dauerhafte Verbindung. Zudem hinterlasse ein Lösen sichtbare Schäden.
Würden zudem Schreibtischgrundmodell, Besprechungstisch und Eckelement angesetzt, so dürfte es auf die selbständige Nutzbarkeit des Grundmodells nicht mehr ankommen; denn es gehe dann um die Frage, ob es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele.
Danach seien die Schreibtischkombinationen jeweils einheitliche Wirtschaftsgüter, die nur in ihrer Zusammensetzung selbständig bewertungsfähig, hinsichtlich der einzelnen Elemente hingegen nicht selbständig nutzungsfähig seien. Die selbständige Bewertbarkeit richte sich entsprechend der Definition des Teilwerts (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) danach, ob ein Erwerber des ganzen Unternehmens in dem einzelnen Gegenstand einen greifbaren Einzelwert sehe, für den er im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Das FA behandele hingegen zu Unrecht die selbständige Bewertbarkeit und die ausschließlich im Rahmen des § 6 Abs. 2 EStG zu prüfende selbständige Nutzbarkeit synonym. Die selbständige Nutzbarkeit sei jedoch nicht Merkmal des Begriffs des Wirtschaftsguts, sondern lediglich eine Folge der Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG. Fehle die selbständige Bewertungsfähigkeit, so liege gar kein Wirtschaftsgut vor, so dass § 6 Abs. 2 EStG auch nicht mehr zu prüfen sei. Demgegenüber prüfe das FG allein § 6 Abs. 2 EStG. Auch die Roll-Container könnten nicht unabhängig von den Schreibtischen genutzt werden. Sie seien zum einen technisch auf die Schreibtischkombinationen abgestimmt, zum anderen müssten Letztere Ablagemöglichkeiten haben.
Ebenso seien die Schrankregalwände mit Türen verzahnt und bildeten jeweils einheitliche Wirtschaftsgüter.
4. Das FG habe die selbständige Bewertbarkeit weder der Schreibtischkombinationen noch der Regalwände untersucht.
Das Erfahrungswissen des FG hinsichtlich der Beurteilung der Standfestigkeit der einzelnen Elemente der Schreibtischkombinationen reiche nicht aus, weshalb es einen Sachverständigen zur Beantwortung hätte heranziehen müssen. Weder der weitere Schreibtisch der Kombination A noch der Besprechungstisch der Kombination B seien allein standfest.
Der Sachverhalt sei dem FG mittels Schaubild mit Schriftsatz vom 9. Oktober 1996 und vom 24. September 1997 sowie mit Hilfe umfangreichen Bildmaterials umfassend dargestellt worden. Die Standfestigkeit könne aber allein danach nicht beurteilt werden.
Das FG habe zudem die gleichen Besprechungstische rechtlich unterschiedlich behandelt. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die weitere Aufklärung schon deshalb notwendig gewesen um festzustellen, ob eine technische Abgestimmtheit mit der Folge eines einheitlichen Wirtschaftsguts vorliege und damit keine eigenständige Nutzbarkeit im Falle der Lösung dieser technischen Verbindung gegeben sei.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und in Abänderung des Investitionszulagen-Bescheides vom 31. Mai 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 1996 für die Be- und Entlüftungsanlage aus einer Bemessungsgrundlage von 40 152,18 DM sowie für die Schreibtischkombinationen und die Schrankregalwände aus einer Bemessungsgrundlage von insgesamt 6 167 DM eine erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. zu gewähren.
Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat hinsichtlich der Be- und Entlüftungsanlage im Friseursalon B unvollständige und nicht mit der Aktenlage vereinbare Feststellungen getroffen. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob im Streitfall diese Anlage ausnahmsweise als zulagenfähige Betriebsvorrichtung einzuordnen ist.
Hinsichtlich der Büroeinrichtung hat das FG das weitere Schreibtischelement der Schreibtischkombination A als nicht zulagenfähiges geringwertiges Wirtschaftsgut beurteilt. Das FG wird insoweit ebenfalls noch die weiteren Voraussetzungen für eine Zulagengewährung zu prüfen haben.
1. Be- und Entlüftungsanlage in B
a) Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet (vgl. § 1 Abs. 2 InvZulG 1993) gehören, in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und im jeden Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden.
Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts wird im InvZulG 1993 --wie auch in anderen Fördergesetzen-- nicht eigenständig erläutert. Vielmehr wird er in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht bestimmt. Das EStG wiederum grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelungen des bürgerlichen Rechts in den §§ 93 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über wesentliche Gebäudebestandteile einerseits und Scheinbestandteile andererseits in erster Linie anhand des Bewertungsrechtes ab.
Nach der Regelung des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis des "Zugehörens zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder auch gewerbepolizeilich oder bauordnungsrechtlich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, unter II. 2. a und b der Gründe, m.w.N.).
Nach ständiger Rechtsprechung genügt es für die zulagenrechtliche Einordnung einer Anlage als Betriebsvorrichtung, wenn diese dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 1999 III B 53/99, BFH/NV 2000, 485, 486).
b) Der Senat kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob das FG zu Recht hinsichtlich der Be- und Entlüftungsanlage die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsvorrichtung verneint hat.
Das FG hat die Anlage lediglich als eine fest in das Gebäude integrierte Be- und Entlüftungsanlage beschrieben. Ob insoweit die Voraussetzungen der §§ 93, 94 Abs. 2 BGB für die Annahme eines wesentlichen Gebäudebestandteils gegeben sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 III R 55/97, BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150, unter II. 2. a und b der Gründe), kann hiernach nicht endgültig beurteilt werden. Eine derartige Qualifizierung ist ohnehin dann entbehrlich, wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangt, dass die Be- und Entlüftungsanlage eine Betriebsvorrichtung darstellt und damit grundsätzlich ein zulagenfähiges bewegliches Wirtschaftsgut.
Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass Be- und Entlüftungsanlagen wie auch Klimaanlagen im Regelfall primär der Gebäudenutzung dienen, die den Aufenthalt von Menschen in den belüfteten Räumen ermöglichen oder zumindest angenehmer gestalten sollen (vgl. bereits BFH-Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 341/66, BFHE 92, 372, BStBl II 1968, 563; vom 7. März 1974 VIII R 30/71, BFHE 112, 205, BStBl II 1974, 429, 430, in dem der BFH die im Einzelfall in die Würdigung einzubeziehenden Umstände darstellt, wie die Üblichkeit derartiger Anlagen sowie das Fehlen ausreichender Fenster in den Außenmauern).
Andererseits hat der BFH wiederholt im Normalfall der Gebäudefunktion zuzuordnende Anlagen im Hinblick auf die im konkreten Fall gegebenen besonderen Umstände ausnahmsweise als Betriebsvorrichtungen qualifiziert, so eine überwiegend der Innenverpackung von Erzeugnissen dienende Klimaanlage (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Dezember 1996 III B 26/94, BFH/NV 1997, 518, 519), eine Einbruchmeldeanlage in einer Bank (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1998 III B 32/98, BFH/NV 1999, 366, 367; dazu auch BFH-Urteil in BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150, unter II. 2. d der Gründe), besondere Schallschutzmaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751, 752), Sprinkleranlagen bei Verarbeitung von feuergefährlichen Materialien in besonderem Maße (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Maßgebend sind in diesen Fällen stets die besonderen Verhältnisse im Einzelfall gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1980 III R 105/78, BFHE 130, 224, BStBl II 1980, 409, 410). Der BFH hat zwar betont, dass es erforderlich sei, dass eine solche Anlage in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem gegenwärtig ausgeübten Betrieb stehe und nicht nur der Benutzung des Gebäudes diene. Das Gewerbe müsse durch die Anlage betrieben werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BFHE 166, 176, BStBl II 1992, 278, 279). Indes wird dieser betriebsspezifische Zusammenhang nicht lediglich dann bejaht, wenn mittels dieser Anlage das Produkt selber hergestellt wird. Vielmehr hebt der BFH in den erwähnten Ausnahmefällen erkennbar auf den weiteren Umstand ab, dass sie einen störungsfreien Betriebsablauf gewährleisten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, unter II. 1. b der Gründe; in BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751, 752) und das Gewerbe mit ihrer Hilfe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, 775).
Zur Prüfung und Anwendung dieser Ausnahmevoraussetzungen hat das FG keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Das FG nimmt unter Bezugnahme auf nicht näher gekennzeichnete Ausführungen der Klägerin an, das umgebaute Gebäude in B verfüge nicht über eine ausreichende "natürliche Be- und Entlüftung".
Indes hat die Klägerin insbesondere im Schriftsatz vom 24. September 1997 unter Ziff. 4. zum einen auf die hohe Luftfeuchtigkeit und eine davon ausgehende Gefährdung bei der Nutzung elektrischer Geräte sowie auf den erheblichen Anfall von Gefahrstoffen, zum anderen auf die gegenüber dem Gebäude in A verschiedene Bau- und Nutzungsstruktur hingewiesen. Diesen Ausführungen lässt sich jedenfalls der vom FG behauptete klägerische Vortrag nicht entnehmen. Das FG legt im Übrigen auch weder den rechtlichen Maßstab für das von ihm angenommene Fehlen einer "natürlichen Belüftung" dar noch beruht die rechtliche Wertung des FG auf nachvollziehbaren tatsächlichen Feststellungen.
Der Sachverhalt legt es zumindest nahe, von einer besonderen Betriebsbezogenheit der Be- und Entlüftungsanlage und damit von einer grundsätzlich zulagenbegünstigten Betriebsvorrichtung auszugehen.
Das FG hat den Vortrag der Klägerin, die Anlage sei erforderlich, um Personal und Kunden vor gesundheitsgefährdenden Stoffen zu schützen, zwar ohne Beweiserhebung als wahr unterstellt. Es hat indes die Art der Gefahrstoffe und die Intensität ihrer Entstehung und Wirkung nicht dargestellt. Insoweit handelt es sich zumindest um eine verfahrensrechtlich gebotene umfassende Sachverhaltsfeststellung im konkreten Fall und nicht allein um eine rechtliche Wertung. Dem Senat ist es dementsprechend nicht möglich, die rechtliche Würdigung des FG im Einzelnen nachzuprüfen.
Zu Recht hat die Klägerin auch beanstandet, dass die Anlage nicht erst und allein dann als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren ist, wenn sie unmittelbar zur Herstellung von Frisuren notwendig wäre. Vielmehr ist der eingangs dargestellten Rechtsprechung zu entnehmen, dass auch die Gewährleistung eines ungestörten und sicheren Betriebsablaufs den besonderen unmittelbaren betrieblichen Zusammenhang zwischen der Schutzeinrichtung und dem Gewerbebetrieb begründen kann, wenn von dem Betrieb besondere Gefahren oder Emissionen (Lärm, Staub, Brandgefahr, Schadstoffe etc.) ausgehen. Schließlich hat sich das FG ohne nähere Aufklärung damit begnügt, im Streitfall beruhe der Einbau der Anlage "offensichtlich" auf Auflagen, die mit den für den Betrieb eines Friseurgeschäftes unzureichenden Räumlichkeiten und mit dem Einbau der Anlage als solcher im Zusammenhang stünden.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die insoweit von der Klägerin weiter erhobenen Verfahrensrügen durchgreifen; denn die unzureichende und widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung stellt bereits einen materiell-rechtlichen Fehler des angefochtenen Urteils dar, der die Bindungswirkung der getroffenen Feststellungen nach § 118 Abs. 2 FGO entfallen lässt. Derartige materiell-rechtliche Fehler sind auch ohne Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B. I. 2. der Gründe, m.w.N.).
2. Zu Recht ist das FG --ohne nähere Prüfung-- davon ausgegangen, dass die einzelnen Regale sowie die einzelnen Elemente der Schreibtischkombinationen als selbständige Wirtschaftsgüter zu bewerten sind, die damit grundsätzlich zulagenbegünstigt sind. Indes ist für diejenigen Elemente, die als geringwertige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind, nämlich die einzelnen Regale, die Schreibtischgrundmodelle sowie die Roll-Container, zutreffend die Investitionszulage versagt worden. Soweit die einzelnen Elemente mangels selbständiger Nutzungsfähigkeit nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter zu beurteilen sind, ist die Gewährung einer Investitionszulage hingegen nicht ausgeschlossen.
Abweichend von der Auffassung des FG ist der Klägerin danach über die im Investitionszulagenänderungsbescheid für 1994 vom 31. Mai 1996 berücksichtigten zwei Besprechungstische und das Eckelement hinaus auch für das zweite Schreibtischelement Investitionszulage grundsätzlich zuzuerkennen.
a) Die Regalanlagen und Schreibtischkombinationen bilden keine jeweils einheitlichen Wirtschaftsgüter. Vielmehr handelt es sich bei den einzelnen Regalen und den Elementen der Schreibtischkombinationen um selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter. Auch soweit einzelne Elemente der Schreibtischkombinationen nicht selbständig nutzungsfähig sind, ändert dies nichts an ihrer eigenständigen Bewertungsfähigkeit.
Aus einer fehlenden eigenständigen Nutzbarkeit einzelner Gegenstände folgt nicht zwingend, dass sie zulagenrechtlich eine Einheit mit den übrigen Gegenständen der Kombination bilden.
Entscheidend ist dafür vielmehr, ob die Gegenstände selbständig bewertbar sind und nicht mit einem anderen Wirtschaftsgut derart verbunden sind, dass sie nach der Verkehrsanschauung nur in der Gesamtheit mit dem anderen, als dessen Teil sie sich darstellen, bewertet werden können (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Für selbständig bewertbare, wenn auch nicht selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter ist auch bei einem Anschaffungswert unter 800 DM Investitionszulage zu gewähren (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1995 III R 101/93, BFHE 179, 522, BStBl II 1996, 166, unter II. b der Gründe, m.w.N.; vom 8. Februar 1996 III R 126/93, BFHE 180, 480, BStBl II 1996, 542, unter II. 1. der Gründe; vom 9. November 1990 III R 50/88, BFHE 163, 259, BStBl II 1991, 425, 427, bejahend bei einem Tiefkühl-LKW; ferner BFH-Beschluss vom 20. Februar 1997 III B 98/96, BFHE 182, 234, BStBl II 1997, 360).
Ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut liegt vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob ein Gegenstand in diesem Sinne gegenüber einem nur unselbständigen Teil eines Wirtschaftsguts oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt werden kann, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden. Dabei ist das Ausmaß der Verbindung nicht allein ausschlaggebend. Für die Abgrenzung beweglicher Sachen genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts nicht, dass die Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Dem einheitlichen Zweck kommt lediglich eine Indizwirkung zu. Die Rechtsprechung zieht für eine abschließende Beurteilung weitere Kriterien heran. Hierfür sind insbesondere der Grad der Festigkeit einer Verbindung (vgl. § 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine evtl. Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79) sowie das äußere Erscheinungsbild von Bedeutung. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den oder die anderen ein negatives Gepräge erhält, so ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365, unter II. c der Gründe; vom 28. September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187, unter II. 1. a, cc der Gründe; vom 28. September 1990 III R 77/89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361; in BFHE 180, 480, BStBl II 1996, 542, 544).
Maßgebend für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung.
Nach diesen Grundsätzen ist entsprechend der gerade als Vorzug moderner Büroeinrichtungsprogramme herausgestellten Zielsetzung auch im Streitfall davon auszugehen, dass die einzelnen Elemente selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter geblieben sind. Ein gedachter Erwerber könnte die Elemente zudem jederzeit in anderer Zusammenstellung nutzen.
Das Schreibtischgrundmodell erscheint keineswegs ohne die weiteren Elemente unvollständig. Auch kommt ihm kein negatives Gepräge ohne diese Elemente zu. Aber auch die anderen Elemente bleiben in ihrer Einzelheit bedeutsam und sind im Falle einer Ver äußerung greifbar. Zu Recht hat das FG eine mechanische Verbindung von einer gewissen Festigkeit verneint. Die Schraubverbindungen können jedenfalls jederzeit ohne größeren technischen Aufwand wieder gelöst werden (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, 80, und in BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187, 189). Auch soweit die Klägerin beanstandet, das FG habe die genaue Verbindung nicht ausreichend festgestellt, bestätigt ihre eigene Beschreibung der Verbindung die Annahme des FG, dass die einzelnen Elemente ohne erhebliche Schwierigkeiten voneinander wieder gelöst werden können.
Schließlich hat das FG zu Recht den Umstand nicht als ausschlaggebend beurteilt, dass die Kombinationen optisch als Einheit erscheinen. Indes sind weder die Schreibtischgrundmodelle noch die zusätzlichen Elemente ohne die von der Klägerin gewählte Zusammenstellung als unvollständig anzusehen bzw. erhalten sie durch eine Veränderung ein negatives Gepräge. Die gegenteilige Annahme würde gerade der angesprochenen Zielsetzung moderner Einrichtungsprogramme widersprechen.
Nichts anderes gilt hinsichtlich der ebenfalls nur verschraubten Regalanlagen. Jedes einzelne Regal bleibt für sich nutzbar und kann entsprechend den geänderten betrieblichen Bedürfnissen auch neu kombiniert werden.
b) Indes sind die einzelnen Regale, die Schreibtischgrundmodelle sowie die Roll-Container als geringwertige Wirtschaftsgüter nicht zulagenbegünstigt. Soweit die weiteren Elemente der Schreibtischkombinationen, nämlich die zwei Besprechungstische, das Eckelement und das zweite Schreibtischelement, zwar selbständig bewertbar, nicht aber selbständig nutzungsfähig sind, ist für sie grundsätzlich Investitionszulage zu gewähren.
Nach § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 wird eine Investitionszulage nicht gewährt für die Anschaffung oder Herstellung geringwertiger Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 2 EStG. Der Begriff des geringwertigen Wirtschaftsgutes im Investitionszulagenrecht ist gleichbedeutend mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff. Geringwertige Wirtschaftsgüter sind danach Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag) 800 DM nicht übersteigen (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingeführten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. Dies gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Zusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG).
Ob ein Wirtschaftsgut nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern und nicht für sich allein nutzbar ist, beurteilt sich nach der konkreten Zweckbestimmung in dem Betrieb des Steuerpflichtigen. Ein Einfügen in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang ist anzunehmen, wenn die in dem Nutzungszusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten, wobei die Festigkeit, technische Gestaltung und Dauer der Verbindung von Bedeutung sein können. Eine Verbindung, die die selbständige Nutzbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen immer schon dann anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung und "Verzahnung" in der Weise verflochten sind, dass durch die Trennung eines der Teile seine Nutzbarkeit im Betrieb verliert, d.h. ihm außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhangs keine betriebliche Funktion zukommt; dabei ist eine dauerhafte und feste körperliche Verbindung nicht unbedingt erforderlich.
In einem betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind technisch aufeinander abgestimmt, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen Eigenschaften auf ein Zusammenwirken miteinander angelegt sind. Davon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt. Bei Büroeinrichtungsgegenständen ist dies gegeben, wenn ein Gegenstand bei einer Trennung von einem anderen Gegenstand seine Standfestigkeit verlieren würde, weil ihm wegen fehlender Anlehnung an den anderen Gegenstand eine Stütze (etwa ein Tischbein) fehlt. Eine Abgestimmtheit verschiedener Gegenstände lediglich aufgrund einer Typisierung oder Normung, wie sie bei einem einheitlichen Büroeinrichtungsprogramm möglicherweise gegeben ist, reicht indes für eine technische Abgestimmtheit i.S. von § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht aus (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 21. Juli 1998 III R 110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789, ferner Anmerkung o.V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1998, 1004).
c) Abweichend von der Beurteilung des FG ist auch das Schreibtischelement der Kombination A als jedenfalls technisch aufeinander abgestimmtes Wirtschaftsgut zu beurteilen, weil es aus technischen Gründen für sich allein nicht nutzbar ist. Dieses Element wird auf einer Seite nur mit einem Fuß von 25 cm Tiefe gestützt, während die gesamte Tiefe dieses Tischelementes 60 cm beträgt. Damit kann es wegen zumindest eingeschränkter Standfestigkeit nicht ohne Anlehnung an einen anderen Gegenstand genutzt werden.
d) Sowohl die Schreibtischgrundmodelle, die Roll-Container als auch die in zwei Regalanlagen zusammengefassten Einzelregale sind indes jeweils für sich nutzbar. Wie der Senat im Urteil in BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789 bereits ausgeführt hat, ist eine technische Abgestimmtheit verschiedener Gegenstände lediglich aufgrund einer Typisierung oder Normung, wie sie ggf. bei einem einheitlichen Büroeinrichtungsprogramm gegeben ist, nicht anzunehmen.
Der Senat sieht es als unerheblich an, ob nach den im jeweiligen Fall bestehenden konkreten organisatorischen Verhältnissen im Sinne der betrieblichen Zweckbestimmung die Gegenstände jeweils nur in einer bestimmten Kombination vom Steuerpflichtigen genutzt werden sollen und bei einer räumlichen Trennung eine sinnvolle Nutzung jedenfalls nicht ohne weiteres anzunehmen wäre.
Wie das FG zutreffend festgestellt hat, führt die Verschraubung der einzelnen Regale noch nicht zu einer technischen Abgestimmtheit. Das einzelne Regal bleibt auch jeweils für sich nutzbar. Die Schraubverbindung erhöht lediglich die Standfestigkeit.
3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst abschließend entscheiden. Das Urteil wird deshalb aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Da das Urteil bereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben war, kommt es auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel nicht mehr an.
