02.04.2002 · IWW-Abrufnummer 020390
Bundesfinanzhof: Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/00
Bei der konkursfreien Liquidation einer Kapitalgesellschaft entsteht der nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigende Auflösungsverlust in dem Zeitpunkt, in dem mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist. Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft oder den Gesellschafter --wenn er Kaufmann wäre-- zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Eine Rückstellung für Mehrsteuern aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung ist frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer zu bilden.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte 1983 zusammen mit zwei weiteren Gesellschaftern die K-GmbH gegründet, an deren Stammkapital (500 000 DM) er zu rd. einem Drittel beteiligt war. In den Jahren 1984 bis 1988 wurden die Geschäftsanteile an der K-GmbH --zum Teil über Schweizer Kapitalgesellschaften-- mehrmals veräußert, bis sie schließlich 1988 alle in der Hand der K-KG vereinigt wurden. Persönlich haftender Gesellschafter der KG war der Kläger. Den Kommanditanteil hielt zunächst eine AG, dann eine GmbH, deren jeweiliger Alleingesellschafter der Kläger war.
1991 wurde die K-GmbH aufgelöst. Zum Liquidator wurde der Kläger bestellt. Die Bilanz der Gesellschaft zum 31. Dezember 1991 wies ohne die noch ausstehenden Einlagen in Höhe von 375 000 DM einen Überschuss des Aktivvermögens über die Verbindlichkeiten in Höhe von 62 098,63 DM aus. Die Liquidation der Gesellschaft wurde zum 31. Dezember 1996 abgeschlossen.
Im Rahmen einer 1990 begonnenen und 1995 abgeschlossenen Steuerfahndungsprüfung bei der K-GmbH für die Jahre 1984 bis 1987 stellte der Prüfer verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an den Kläger in erheblichem Umfang fest. Das Verfahren endete 1996 nach mehreren Besprechungen im Einspruchsverfahren mit bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheiden. Die aus dem Gesellschaftsvermögen der K-GmbH nicht zu deckenden Steuerschulden wurden vom Kläger unter Verwendung von Privatvermögen getilgt. Die verdeckt ausgeschütteten Gewinne hat die GmbH nicht zurückgefordert.
Im Anschluss an weitere 1995 und 1996 sowohl bei der K-KG als auch --für die Jahre 1988 bis 1992-- bei der K-GmbH und --für die Jahre 1990 bis 1992-- beim Kläger selbst durchgeführten Betriebsprüfungen vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Beteiligung an der K-GmbH nicht der K-KG, sondern dem Kläger zuzurechnen sei und dass dieser in den Jahren 1988 und 1989 verdeckte Einlagen in das Gesellschaftsvermögen der K-GmbH in Höhe von insgesamt 330 000 DM geleistet habe. Dadurch ergäben sich beim Kläger Anschaffungskosten für die Beteiligung in Höhe von 752 701 DM. Der Einspruch des Klägers gegen den auf dieser Grundlage ergangenen Einkommensteuerbescheid 1991, mit dem er einen Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von mindestens 1 532 055,83 DM geltend gemacht hatte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 891).
Mit der --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen-- Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG).
Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 26. Januar 2001 die Einkommensteuer 1991 auf ... DM festzusetzen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der Kläger konnte im Streitjahr 1991 noch keinen Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG geltend machen.
1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die zivilrechtlich der K-KG gehörende Beteiligung an der K-GmbH steuerrechtlich dem Kläger zuzurechnen war. Einwendungen gegen diese Zurechnung hat der Kläger auch im Revisionsverfahren nicht erhoben. Die K-GmbH wurde 1991 durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst.
2. Dagegen lagen die weiteren Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 EStG im Streitjahr noch nicht vor. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und dass feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 332, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Beide Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt.
a) Ob und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust entstanden ist, lässt sich im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Nach den Feststellungen des FG war die Liquidation der K-GmbH 1991 noch nicht beendet. Sie war vielmehr, wie sich aus den Erläuterungen zur Schlussbilanz auf dem 31. Dezember 1996 ergibt, erst 1996 abgeschlossen.
b) Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (BFH-Beschluss vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, m.w.N.) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre nachfolgende Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge.
Ein vergleichbarer Fall liegt hier nicht vor. Die K-GmbH war 1991 noch nicht vermögenslos. Vielmehr ist in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1991 auch ohne Berücksichtigung der noch ausstehenden Einlagen noch ein Überschuss der Aktiva über die Passiva in Höhe von 62 098,63 DM ausgewiesen.
c) Eine Kapitalgesellschaft kann unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG trotz der vorhandenen Aktivwerte auch dann als vermögenslos behandelt werden, wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht mehr rechnen konnte (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561). Diese Feststellung lässt sich jedoch auch unter Berücksichtigung der bereits angelaufenen Steuerfahndungsprüfung für 1991 noch nicht treffen.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Auflösungsgewinn oder -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln, soweit nicht die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert (BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.). Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, a.E.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; in BFH/NV 2001, 761). Das bedeutet u.a., dass alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation --oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt-- noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs --HGB--; BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die GmbH am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Denn in diesem Umfang waren Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich.
bb) In der Bilanz zum 31. Dezember 1991 durfte die K-GmbH jedoch noch keine Rückstellung für die später festgesetzten Mehrsteuern aufgrund der Steuerfahndungsprüfung bilden. Die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, rechtfertigt eine solche Rückstellung noch nicht (BFH-Urteil vom 13. Januar 1966 IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189, ständige Rechtsprechung). Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige weiß, dass er den Tatbestand einer Steuerhinterziehung verwirklicht hat. Vielmehr ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss. Das ist frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer anzunehmen (sog. aufdeckungsorientierte Maßnahme, vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592, unter II. 3. der Gründe, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz. 550 "Betriebsprüfung"; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 920 "Außenprüfung"; Lambrecht in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 307). Das entspricht dem Grundsatz, dass bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen die verpflichtungsbegründenden Tatsachen den Fachbehörden bekannt sein müssen bzw. deren Aufdeckung unmittelbar bevorsteht (Senatsurteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891).
Das ist bei einer Steuerfahndungsprüfung, die 1990 begonnen und erst 1995 abgeschlossen wurde und deren Ergebnisse auch erst nach mehreren Besprechungen im Jahre 1996 zu einer Steuerfestsetzung führten, im Streitjahr 1991 noch nicht anzunehmen.
d) Es stand zudem 1991 noch nicht fest, dass bei den Anschaffungskosten des Klägers für seine Beteiligung keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten werden.
aa) Hinsichtlich der nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallenden Abwicklungsaufwendungen eines Gesellschafters, die auf einer Verpflichtung des Gesellschafters beruhen, hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass diese nicht erst im Zeitpunkt ihres Abflusses, sondern bereits dann zu berücksichtigen seien, wenn die Verpflichtung hierzu entstanden ist (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, unter 1. b der Gründe, m.w.N.). Das ist jedoch nicht, wie der Kläger meint, in dem Sinne zu verstehen, dass allein auf die schuldrechtliche Entstehung der Verpflichtung (z.B. nach dem Gesellschaftsvertrag, nach einem Beschluss der Gesellschafter, einer einzelvertraglichen Verpflichtung oder nach Kapitalersatzrecht) abzustellen ist. Vielmehr kommt es auch hinsichtlich der Berücksichtigungsfähigkeit nachträglicher Anschaffungskosten grundsätzlich darauf an, wann nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung der Aufwand realisiert ist, im Falle einer dem Grunde oder der Höhe nach noch ungewissen Verbindlichkeit also darauf, ob ein Kaufmann zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet wäre (vgl. u.a. --für Bürgschaftsverpflichtung-- BFH-Urteile in BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 2. der Gründe, und vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Eine ungewisse Verbindlichkeit liegt auch vor, wenn sich ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft bei oder nach dem Beschluss über die Auflösung der Gesellschaft zu Nachschusszahlungen mit dem Ziel verpflichtet hat, dass die Gesellschaft bei Überschuldung konkursfrei abgewickelt werden soll (zu nachträglichen Anschaffungskosten in diesem Fall vgl. BFH-Beschluss vom 9. Februar 1998 VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955, m.w.N., und Urteile in BFH/NV 2000, 561, unter 1. b der Gründe). Zu nachträglichen Anschaffungskosten führt die Verpflichtung aber erst dann, wenn der Gesellschafter ernsthaft damit rechnen muss, dass er aus ihr in Anspruch genommen wird.
Soweit deshalb die Behauptung des Klägers zutreffen sollte, er habe sich bei Auflösung der K-GmbH verpflichtet, für den Fall eines drohenden Konkurses etwaige Schulden der Gesellschaft zu übernehmen oder Nachschüsse in das Gesellschaftsvermögen zu leisten, sind nachträgliche Anschaffungskosten bei ihm erst ab dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, ab dem die Gesellschaft ernsthaft mit Steuernachforderungen rechnen und eine entsprechende Rückstellung bilden musste. Das war, wie ausgeführt, 1991 noch nicht der Fall.
bb) Die Rechtsprechung des erkennenden Senats, nach der Aufwendungen, die dem Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft entstehen, rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sein können (BFH-Urteile in BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; in BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 3. der Gründe; in BFH/NV 1999, 922; in BFH/NV 2000, 561) führt entgegen der Ansicht des Klägers zu keinem anderen Ergebnis. Sie betrifft Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes noch nicht berücksichtigt werden konnten und deshalb in das Jahr der Entstehung dieses Verlustes zurückzubeziehen sind. Sie setzt voraus, dass der Stichtag, zu dem dieser Verlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung realisiert ist, bereits feststeht. Daran fehlt es hier. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung sind deshalb im Streitfall nicht anwendbar.
cc) Auch auf das Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2000, 561 kann sich der Kläger für seine abweichende Ansicht nicht berufen. Der Senat hat dort ausgeführt, dass eine unerwartete Steuernachforderung aufgrund einer nach Auflösung der Gesellschaft durchgeführten Betriebsprüfung ein auf den Zeitpunkt der Auflösung rückwirkendes Ereignis sei. Anders als im Streitfall stand das Jahr der Verlustentstehung aber in jenem Fall angesichts der Überschuldung der Gesellschaft im Zeitpunkt ihrer Auflösung bereits fest, die Betriebsprüfung fand erst rund zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt statt. Der Annahme des Senats in diesem Urteil, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt ihrer Auflösung mit der Folge überschuldet gewesen sei, dass der Kläger nicht mehr mit Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte, stand nicht entgegen, dass sich die Gesellschafter --wie nach seinem Vortrag auch der Kläger-- zur Leistung von Nachschüssen zum Zweck einer konkursfreien Abwicklung der Gesellschaft verpflichtet hatten. Denn die dadurch begründeten Einlageforderungen erhöhten zwar das Aktivvermögen der Gesellschaft; dieses Vermögen war aber zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger bestimmt und stand deshalb zur Auskehrung an die Gesellschafter nicht zur Verfügung. Diese Zweckbindung würde auch im Streitfall bestehen und unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des § 17 EStG die Annahme nicht hindern, dass die K-GmbH überschuldet war. Sie wird jedoch erst in dem Jahr von Bedeutung, in dem aufgrund des Ergebnisses der Steuerfahndungsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen war, die das übrige Aktivvermögen der Gesellschaft überstiegen.
