06.09.2002 · IWW-Abrufnummer 021171
Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 30/98
Eine Mitunternehmerin, die auf einem Grundstück, das im hälftigen Miteigentum ihres Ehemannes steht, auf eigene Rechnung und Gefahr mit Einverständnis ihres Ehemannes für ihre betrieblichen Zwecke ein Gebäude errichtet, ist wirtschaftliche Eigentümerin der im zivilrechtlichen Eigentum des Ehemannes stehenden Gebäudehälfte, wenn ihr bei Beendigung der Nutzung ihrem Ehemann gegenüber ein Anspruch auf Entschädigung gemäß §§ 951, 812 BGB zusteht (Änderung der Rechtsprechung in den Urteilen vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, und vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493).
Gründe:
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 ist eine Kommanditgesellschaft (im Folgenden Klägerin zu 1 oder KG), die ein ...-Unternehmen betreibt. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (im Folgenden: Klägerin zu 2, Kommanditistin oder Ehefrau) ist die alleinige Kommanditistin der KG. Sie ist außerdem Gesellschafter-Geschäftsführerin der GmbH, die Komplementärin der KG ist.
Das Unternehmen wird auf einem Grundstück betrieben, das die Kommanditistin und ihr Ehemann im Jahr 1968 in Miteigentum je zu 1/2 erworben hatten. Das Grundstück wurde im Jahr 1969 u.a. mit einer Garagenhalle bebaut. Die Garagenhalle diente vollständig dem Gewerbe der KG. Die Herstellungskosten der Garagenhalle wurden allein von der Ehefrau getragen, als ihr Sonderbetriebsvermögen bilanziert und auf eine Nutzungsdauer von 25 Jahren verteilt abgeschrieben.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom Dezember 1989 übertrug der Ehemann seiner Ehefrau seine Eigentumshälfte an dem Grundstück unter sofortiger Übergabe und sofortigem Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten. Als "Ausgleich für die Grundstücksübertragung" hatte die Ehefrau 510 000 DM zu zahlen. Dieser Betrag lag unter dem Verkehrswert, über dessen Höhe ein Gutachten des Gutachterausschusses der zuständigen Stadt eingeholt worden war.
Die KG erfasste die Anschaffung des hälftigen Grundstücks durch die Ehefrau in der Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr 1989 nicht. Sie wies jedoch im Laufe des Verwaltungsverfahrens in einem Schreiben vom 30. April 1991 als Antwort auf die Rückfragen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zum Jahresabschluss 1989 auf die Notwendigkeit hin, dass abweichend von ihrer eigenen Feststellungserklärung der Übertragungsvorgang zum 31. Dezember 1989 zu erfassen sei. Gleichwohl berücksichtigte das FA ihn in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1989 vom 1. Oktober 1992 nicht.
Die KG wies die Anschaffung in der Sonderbilanz der Ehefrau zum 31. Dezember 1990 aus. Sie nahm an, dass wegen der Diskrepanz zwischen dem Verkehrswert und dem Kaufpreis des hälftigen Grundstücksanteils eine gemischte Schenkung vorgelegen habe, so dass die betrieblich genutzte Grundstückhälfte mit dem Teilwert einzulegen sei. Sie errechnete die jeweiligen Einlagewerte auf der Grundlage des Gutachtens des Gutachterausschusses. Das FA nahm in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1990 vom 12. November 1992 Änderungen wegen der Außenanlagen und Schuldzinsen vor, legte seinen Berechnungen aber weiterhin als Kaufpreis den im Kaufvertrag genannten Betrag von 510 000 DM zugrunde. Gegen diesen Bescheid legten die Klägerinnen Einspruch ein.
In der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA den Übertragungsvorgang nach einem entsprechenden Verböserungshinweis in der Weise, dass es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb von bisher 80 867 DM um einen Gewinn von insgesamt 206 981 DM im Sonderbetriebsvermögen der Ehefrau auf 287 848 DM heraufsetzte (Anteil der Ehefrau am laufenden Gewinn: 172 481 DM). Es stellte auf der Grundlage eines festgestellten verrechenbaren Verlusts am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres von 160 270 DM einen verrechenbaren Verlust von 0 DM fest. Es ging bei der Gewinnfeststellung davon aus, dass der Übertragungsvorgang richtigerweise in dem Feststellungsbescheid für das Jahr 1989 hätte berücksichtigt werden müssen, eine Korrektur dieses Bescheides gemäß §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) aber nicht möglich und somit die Richtigstellung erfolgswirksam in der Sonderbilanz zum 31. Dezember 1990 vorzunehmen sei. Es nahm nunmehr an, die Ehefrau habe als Gegenleistung für die Erlangung des hälftigen bürgerlich-rechtlichen Eigentums zusätzlich zu dem vereinbarten Betrag von 510 000 DM auf ihren Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegenüber ihrem Ehemann verzichtet und insoweit einen Gewinn realisiert.
Gegen diese Gewinnerhöhung wandten sich die Klägerinnen mit ihrer Klage. Das FA erlie ß während des Klageverfahrens einen geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 1990, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 255 653 DM herabsetzte. Es machte damit eine irrtümlich doppelt vorgenommene Minderung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 1 146 DM rückgängig und holte eine aus der Gewinnerhöhung in der Einspruchsentscheidung resultierende Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung nach. Der verrechenbare Verlust zum 31. Dezember 1990 wurde weiterhin mit 0 DM festgestellt. Die Klägerinnen machten die geänderten Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. zum Gegenstand des Verfahrens.
Die Klage, mit der die Klägerinnen beantragten, den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 80 353 DM sowie den verrechenbaren Verlust auf 60 716 DM festzustellen, hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den Gewinnfeststellungsbescheid für 1990 dahin, dass es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 226 554 DM feststellte. Den verrechenbaren Verlust stellte es mit 0 DM fest. Es nahm an, die Ehefrau sei nicht wirtschaftliche Eigentümerin der im zivilrechtlichen Eigentum ihres Ehemannes stehenden hälftigen Garagenhalle geworden. Sie habe als Gegenleistung für das bisher ihrem Ehemann gehörige hälftige Grundstück neben dem vereinbarten Betrag von 510 000 DM auf ihren Ersatzanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB verzichtet, der durch die Bebauung des Grundstücks mit der Garagenhalle entstanden sei. Bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses bezüglich der Garagenhalle vor Ablauf der zugrunde gelegten Nutzungsdauer sei eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen der Ausgleichsforderung und dem Restbuchwert der aktivierten Nutzungsmöglichkeit eingetreten. Das FG erfasste den Anspruch auf Wertausgleich abzüglich des Buchwertes der Herstellungskosten der Garage und abzüglich der AfA als Gewinn des Streitjahres 1990. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 934 veröffentlicht.
Die Klägerinnen rügen mit der Revision eine Verletzung von § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 255 Abs. 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB).
Sie beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1990 auf 71 096 DM und den verrechenbaren Verlust auf 95 363 DM festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision der Klägerinnen ist im Wesentlichen begründet, soweit sie die Gewinnfeststellung betrifft; sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur anderweitigen Feststellung des Gewinns (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Feststellung des verrechenbaren Verlusts betrifft (§ 126 Abs. 2 FGO).
I. Gewinnfeststellung
Das angefochtene Urteil beruht auf der Rechtsauffassung, dass die Klägerin zu 2 bei der Errichtung der Garagenhalle nicht wirtschaftliche Eigentümerin des zivilrechtlich ihrem Ehemann zuzurechnenden Miteigentumsanteils an diesem Gebäude geworden ist. Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung nicht. Das angefochtene Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
1. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG). Diese Vorschriften gelten auch für die Gewinnermittlung im Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 1992 XI R 38/89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797).
a) Handelsrechtlich hat der Kaufmann nur "seine" Vermögensgegenstände auszuweisen (§§ 240, 242 HGB). Es ist allgemein anerkannt, dass Bestandteil des Vermögens des Kaufmanns nicht nur die ihm zivilrechtlich gehörenden Vermögensgegenstände, sondern auch solche sind, die zivilrechtlich zwar einer anderen Person gehören, die aber nach der Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zu dem zivilrechtlichen Rechtsinhaber und nach den tatsächlichen Verhältnissen wirtschaftlich Bestandteil seines Vermögens sind --sog. wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21, mit umfassenden Literaturnachweisen; vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. November 1995 II ZR 164/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 458, 459).
Diese handelsrechtliche Zurechnung von Vermögensgegenständen entspricht im Wesentlichen der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977, nach der ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen ist, der ohne rechtlicher Eigentümer zu sein, die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, 183, unter 1. der Gründe). Dabei umfasst die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 enthaltene Definition des wirtschaftlichen Eigentums eine Mehrzahl ungleichartiger zivilrechtlicher Rechtslagen, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Deshalb erfordert die Anwendung dieser Vorschrift die Bildung von Fallgruppen und eine wertende Zuordnung (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, 98, unter 3. b der Gründe). Für die Zurechnung eines Vermögensgegenstandes nach den §§ 240, 242 HGB gilt nichts anderes.
b) Gegenstand dieser Zurechnung ist bei Bauten auf fremdem Grund und Boden das Gebäude. Bilanzsteuerrechtlich sind der Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits zwei selbständige Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395; vom 13. November 1991 I R 58/90, BFHE 166, 530, BStBl II 1992, 517). Außerdem sind selbständige Gebäudeteile wiederum in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, 284, unter C. II. der Gründe).
c) Die Frage, wem ein Gebäude zuzurechnen ist, das jemand auf eigene Rechnung und Gefahr auf einem fremden Grundstück errichtet hat, wenn der zivilrechtliche Eigentümer ihm die Nutzung des Grundstücks und die Errichtung des Gebäudes gestattet hat und wenn ihm diesem gegenüber bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses ein dem Wert des Gebäudes entsprechender Ausgleichs- oder Entschädigungsanspruch zusteht, wird derzeit von der Rechtsprechung nicht einheitlich beurteilt.
aa) Der III. Senat des BFH hat in dem Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 188/81 (BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493) bei betrieblichen Bauten auf einem Grundstück, das zur Hälfte im Miteigentum des Ehegatten stand, kein wirtschaftliches Eigentum angenommen. Er hat die bloße Nutzungsgestattung und den gesetzlichen Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 BGB nicht als hinreichende Merkmale für eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung angesehen, sondern hat dafür gefordert, dass der Eigentümer durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut für dauernd ausgeschlossen sein müsse. Er hat an dieser Rechtsprechung in der Folgezeit festgehalten (vgl. Urteile vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; vom 15. April 1992 III R 65/91, BFH/NV 1993, 431, betreffend § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).
Der III. Senat hat sich in seinem Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 u.a. auch auf das Urteil des erkennenden Senats vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75 (BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399) gestützt. Dieses Urteil ist zu § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ergangen und hat wirtschaftliches Eigentum bei einem Gebäude auf einem Grundstück des Ehegatten verneint. Mit der Bedeutung eines Ausgleichsanspruchs für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums setzt sich dieses Urteil jedoch nicht auseinander.
bb) Dagegen hat der I. Senat in einem Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92 (BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164) den Mieter als wirtschaftlichen Eigentümer von Mietereinbauten behandelt, wenn er bei Beendigung des Mietverhältnisses einen Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Restwerts der Einbauten hat. Damit habe dem Mieter der jeweilige Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietvertrages wirtschaftlich zugestanden.
Auch der XI. Senat hat in dem Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 77/96 (BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774; bestätigt durch Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542) für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei einem Mietereinbau ausreichen lassen, dass der Mieter die Kosten getragen und bei Beendigung der Nutzung einen Entschädigungsanspruch gegen den Grundstückseigentümer hat.
Der X. Senat hat mit Urteilen vom 18. Juli 2001 X R 23/99 (BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281) und X R 15/01 (BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278) bei der Errichtung eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück wirtschaftliches Eigentum des Herstellers angenommen, wenn er für den Fall der Nutzungsbeendigung einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch gegen den zivilrechtlichen Eigentümer in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes geltend machen kann. In einem solchem Fall stünden Ertrag und Substanz des Gebäudes dem Hersteller zu.
cc) Der BGH hat in dem Urteil in NJW 1996, 458 einer KG das von ihr auf einem Grundstück ihres Kommanditisten errichtete Gebäude nicht unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums zugerechnet. Es hat ein rechtlich gesichertes Nutzungsrecht der KG verneint und außerdem ausgeführt, dass eine Entschädigung der KG ausdrücklich ausgeschlossen gewesen sei.
d) Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung an, dass wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers anzunehmen und ihm das Gebäude auf dem fremden Grundstück nach §§ 240, 242 HGB wirtschaftlich zuzurechnen ist, wenn er es im Einverständnis mit dem zivilrechtlichen Eigentümer auf eigene Rechnung und Gefahr hergestellt hat und wenn ihm ein Anspruch auf Entschädigung in Höhe des Wertes des Gebäudes bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses zusteht. Soweit darin eine Abweichung von dem Urteil in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399 gesehen werden könnte, hält der Senat an dieser Rechtsprechung nicht mehr fest.
Wie der I. Senat in dem Urteil in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 zu Recht dargelegt hat, kann derjenige, der auf einem fremden Grundstück gebaut und der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer einen Entschädigungsanspruch hat, zu jedem Zeitpunkt über den Wert des Gebäudes verfügen. Der Hersteller und nicht der zivilrechtliche Eigentümer trägt das Risiko des Verlusts und der Wertminderung des Gebäudes und ihm allein kommen eventuelle Wertsteigerungen zugute. Diese Verfügungsmöglichkeit des Herstellers über die Substanz des Gebäudes rechtfertigt es, dieses bei wirtschaftlicher Betrachtung als "seinen" Vermögensgegenstand i.S. der §§ 240, 242 HGB in der Bilanz auszuweisen, d.h. ihn als den sog. wirtschaftlichen Eigentümer anzusehen. Der Gläubigerschutz wird durch die Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums nicht beeinträchtigt, weil der Unternehmer über den Wert des in der Bilanz ausgewiesenen Aktivpostens "Gebäude" aufgrund des ihm zustehenden Entschädigungsanspruchs verfügen kann.
e) Der III. Senat des BFH hat auf Anfrage erklärt, dass er der Abweichung von seiner Rechtsprechung in dem Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 zustimmt. Eine Divergenz i.S. des § 11 Abs. 2 FGO von den Beschlüssen des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, und vom 23. August 1999 GrS 5/97 (BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774) liegt nicht vor, weil dort Streitgegenstand ausschließlich die Frage war, ob eine Befugnis zur Geltendmachung von AfA bestand. Der Große Senat hat in seinem letztgenannten Beschluss ausdrücklich erklärt, dass es für die AfA-Befugnis unerheblich sei, ob der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts sei, für das er Aufwendungen getragen habe (vgl. BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, 775, unter C. 2. der Entscheidungsgründe).
2. Im Streitfall stand der Kommanditistin gegenüber ihrem Ehemann im Falle der Beendigung der Nutzung und Herausgabe des Grundstücks ein Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB mit der Folge zu, dass sie wirtschaftliche Eigentümerin der Garagenhälfte war.
a) Nach § 946 BGB erstreckt sich, wenn eine bewegliche Sache mit einem Grundstück dergestalt verbunden wird, dass sie wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 BGB) wird, das Eigentum an dem Grundstück auf diese Sache. Im Streitfall hat das FG entschieden, dass die Garagenhalle wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 BGB) geworden sei. Sie war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG mit dem Grundstück fest verbunden und das FG hat keine Anhaltspunkte dafür feststellen können, dass die Verbindung nur zu einem vorübergehenden Zweck erfolgt sei. Die Revision hat gegen diese Feststellungen des FG keine zulässigen und begründeten Rügen erhoben, so dass der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO an sie gebunden ist. Der Ehemann ist daher durch die Bebauung des Grundstücks mit der Garagenhalle zivilrechtlich auch deren hälftiger Miteigentümer geworden.
b) Nach § 951 Abs. 1 BGB kann jemand, der infolge der Vorschriften der §§ 946 bis 950 BGB einen Rechtsverlust erleidet, von demjenigen, zu dessen Gunsten die Rechtsänderung eintritt, zwar nicht die Wiederherstellung des früheren Zustandes, wohl aber Vergütung in Geld nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern. Einen Bereicherungsanspruch könnte die Ehefrau dann nicht geltend machen, wenn sie ihrem Ehemann die erforderlichen Mittel zuvor zugewendet hätte, so dass dieser eigene Herstellungskosten aufgewendet hätte. Dabei hätte die Zuwendung entweder unentgeltlich, also eine Schenkung, sein können, oder die Mittel hätten dem Ehemann als dem bürgerlich-rechtlichen Miteigentümer nach Art einer Mietvorauszahlung als Entgelt für die Nutzung seines Miteigentums am Grund und Boden gewährt werden können (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 26. Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755; in BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; vom 19. Oktober 1995 IV R 136/90, BFH/NV 1996, 306; vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481).
Dagegen steht dem Hersteller eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück in der Regel ein Ersatzanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB zu, wenn er die Baulichkeit aufgrund eines Nutzungsrechts im eigenen Interesse und ohne Zuwendungsabsicht errichtet hat (vgl. Urteile in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493; vom 17. März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6; vom 15. März 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, BStBl II 1990, 623; vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402; vom 6. März 1991 X R 6/88, BFH/NV 1991, 525; vom 16. Dezember 1992 X R 15/91, BFH/NV 1993, 411; in BFH/NV 1996, 306; in BFH/NV 1998, 1481; vom 10. März 1999 XI R 22/98, BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523; vgl. auch P. Fischer, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1999/2000, 35, 47).
In diesem Fall entfällt mit der Beendigung der Nutzung (Leihe i.S. des § 598 BGB) und der Herausgabe des Grundstücks an den zivilrechtlichen Eigentümer der Rechtsgrund f ür die Verwendungen auf das Eigentum oder den Miteigentumsanteil i.S. des § 812 Abs. 1 Satz 2 1. Alternative BGB (vgl. BGH-Urteil vom 4. April 1990 VIII ZR 71/89, BGHZ 111, 125, 128, unter II. 2. der Gründe). Der Umfang des Bereicherungsanspruchs bestimmt sich gemäß § 818 Abs. 2 BGB danach, inwieweit der zivilrechtliche Grundstückseigentümer in die Lage versetzt wird, das errichtete Gebäude durch Vermietung oder in sonstiger Weise gewinnbringend zu nutzen (vgl. BGH-Urteile in BGHZ 111, 125, 130 f., unter II. 6. der Gründe; vom 25. Oktober 2000 XII ZR 136/98, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2001, 727), also nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses.
c) Im Streitfall ist das FG ohne Rechtsverstoß und verfahrensfehlerfrei zu der Überzeugung gelangt, dass der Ehefrau ein Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB im Fall der Beendigung der Nutzung und Herausgabe des Grundstücksanteils zugestanden hat. Die Eheleute haben allerdings im Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstücks keine ausdrückliche Vereinbarung über die Verpflichtung zum Wertausgleich getroffen (vgl. zu diesem regelmäßigen Erfordernis für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei einander nahe stehenden Personen: BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284 a.E.). Einer solchen Vereinbarung bedurfte es im Streitfall aber auch nicht, weil sich der Anspruch auf Wertausgleich unmittelbar aus dem Gesetz (§§ 812, 951 BGB) ergibt. Grundlage der Rechtsprechung, nach der klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen einander nahe stehenden Personen gefordert werden, ist die Erwägung, dass Leistungen an einen nahen Angehörigen auf privater Einkommensverwendung oder auf schuldrechtlicher Vereinbarung beruhen können; es muss deshalb von vornherein feststehen, von welcher dieser Möglichkeiten Gebrauch gemacht wurde. Die bezeichnete Rechtsprechung hat nicht den Zweck, einem Steuerpflichtigen seinen kraft Gesetzes bestehenden Anspruch auf Wertausgleich gegenüber einem Angehörigen zu nehmen (ebenso BFH-Urteil in BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402, unter II. 3. b der Gründe, zu dem vergleichbaren Fall des Wertausgleichsanspruchs einer Kapitalgesellschaft gegen ihren beherrschenden Gesellschafter).
Das FG hat auch keine Tatsachen festgestellt, die den Schluss zulassen, dass die Eheleute durch eine konkludente Vereinbarung den gesetzlichen Wertausgleichsanspruch der Ehefrau abbedungen haben.
aa) Bei Bauten auf fremdem Grund und Boden kann eine konkludente Abbedingung des Ausgleichsanspruchs gemäß §§ 951, 812 BGB auch darin liegen, dass zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber besteht, dass der Hersteller (demnächst) das Eigentum an dem Grundstück erhalten soll (vgl. dazu BGH-Urteil vom 16. Oktober 1969 VII ZR 145/69, NJW 1970, 136, 137). Einen derartigen Sachverhalt hat das FG im Streitfall nicht festgestellt.
bb) Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor und die Klägerinnen haben auch nicht behauptet, dass die Mittel für die Errichtung der Garagenhalle dem Ehemann als eine Art Mietvorauszahlung für die Nutzung durch die KG hätten zugewendet werden sollen.
cc) Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen auch nicht auf eine (unbenannte) Zuwendung der für den Bau erforderlichen Mittel an den Ehemann schließen.
aaa) Zwar hat der BGH entschieden, dass ein Ausgleichsanspruch grundsätzlich nicht in Betracht kommt, wenn Ehegatten ein gemeinsam von ihnen bewohntes Haus erwerben und die Kosten dafür nur derjenige Ehegatte trägt, der nach seinen Eigentums- und Vermögensverhältnissen dazu in der Lage ist; durch den Erwerb von Miteigentum je zur Hälfte hätten die Eheleute in aller Regel zum Ausdruck bringen wollen, es solle so angesehen werden, wie wenn jeder gleichviel zu den Kosten beigetragen habe (Urteil vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265, 269 f., m.w.N.; vgl. auch Urteil vom 6. Dezember 1965 II ZR 137/63, NJW 1966, 542). Der BGH hat dabei angenommen, dass der nicht über ein eigenes Einkommen verfügende Ehegatte den Haushalt versorge und die Haushaltsführung des einen Teils und die finanziellen Leistungen des anderen Teils grundsätzlich gleichwertige Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft darstellten. In Übereinstimmung damit hat der X. Senat des BFH einen Ausgleichsanspruch zwischen Eheleuten im Zusammenhang mit einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus abgelehnt (Urteil BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284).
Der Gesichtspunkt der Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft beschränkt sich aber seiner Natur nach auf solche Leistungen, die der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies z.B. bei dem Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten Eigenheims der Fall ist (vgl. auch BGH-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137, 150, unter II. 2. a der Gründe). Er trifft nicht zu, wenn ein Ehegatte im Rahmen seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr für seine betrieblichen Zwecke ein Gebäude errichtet.
bbb) Bei Bauten, die im eigenen Interesse für eigene betriebliche Zwecke auf dem im (Mit-)Eigentum des Ehegatten stehenden Grundstück errichtet werden, spricht auch keine tatsächliche Vermutung für eine Zuwendungsabsicht oder eine stillschweigende Abbedingung des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs gemäß §§ 951, 812 BGB. Dies würde einen Erfahrungssatz des Inhalts voraussetzen, dass Ehegatten bei diesem Sachverhalt üblicherweise auf die ihnen zustehenden gesetzlichen Ansprüche verzichten. Ein derartiger Erfahrungssatz ist aber nicht feststellbar und von der bisherigen Rechtsprechung auch nicht angenommen worden. So hat der BFH entschieden, im Regelfall sei davon auszugehen, dass der Ehegatte, der auf dem im (Mit-)Eigentum des anderen Ehegatten stehenden Grundstück mit eigenen Mitteln ein Gebäude für seine eigenen beruflichen Zwecke errichtet, dies (ausschließlich) im eigenen Interesse tue (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1481, 1483, unter Abschn. B. II. 1. a aa der Entscheidungsgründe, m.w.N.; vgl. auch Fischer, StbJb 1999/2000, S. 47 f.). Auch nach Auffassung des I. Senats des BFH spricht allein der Umstand, dass der Eigentümer des Grundstücks und derjenige, der darauf mit eigenen Mitteln ein Gebäude errichtet hat, sich nahe stehen, nicht für einen Verzicht auf gesetzliche Ansprüche; vielmehr sei davon auszugehen, dass im Allgemeinen bestehende Ansprüche nicht erlassen würden (Urteil in BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402).
dd) Schließlich wird im Streitfall der gesetzliche Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB auch nicht durch die Regeln über die sog. Ehegatten-Innengesellschaft verdrängt. Denn diese setzt ein über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehendes zweckgerichtetes Zusammenwirken der Ehegatten voraus (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 142, 137, 153, unter II. 3. der Gründe). Daran mangelt es hier. Für die Annahme einer konkludent zustande gekommenen Ehegatten-Innengesellschaft reicht z.B. die bloße Besorgung von Geldmitteln durch Bankkredit und Stellung dinglicher Sicherheiten für einen Geschäftsbetrieb des anderen Ehegatten ohne weitere gleichberechtigte Beteiligung an Aufbau und Führung des Geschäfts nicht aus (BGH-Urteil in BGHZ 142, 137, 145, unter II. 1. zu a aa der Gründe, mit Hinweis auf das Urteil vom 8. April 1987 IVb ZR 43/86, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1987, 907, m.w.N.). Dann kann nichts anderes gelten, wenn dem Unternehmer-Ehegatten lediglich ein unbebautes Grundstück zur Nutzung für seine betrieblichen Zwecke überlassen wird.
d) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall war die Kommanditistin wirtschaftliche Eigentümerin der Garagenhälfte geworden, die zivilrechtlich im Eigentum ihres Ehemannes stand, so dass diese gemäß §§ 240, 242 HGB in ihrer Sonderbilanz zum 31. Dezember 1989 als "ihr" Wirtschaftsgut auszuweisen war. Denn sie hatte mit Einverständnis ihres Ehemannes die Garagenhalle auf eigene Rechnung und Gefahr für ihre betrieblichen Zwecke errichtet und ihr stand gegenüber ihrem Ehemann bei Beendigung der Nutzung und Herausgabe des Grundstücks ein Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB zu.
3. Entgegen der Auffassung des FG hat die Kommanditistin die in ihrem wirtschaftlichen Eigentum stehende Garagenhälfte in der Bilanz zum 31. Dezember 1989 in zutreffender Höhe ausgewiesen. Denn durch den Abschluss des Kaufvertrages vom Dezember 1989 sind ihr keine (nachträglichen) Anschaffungskosten für die Garagenh älfte entstanden und sie hat durch diesen Vertragsabschluss auch keinen Gewinn in Höhe eines Entschädigungsanspruchs gemäß §§ 951, 812 BGB realisiert. Die Kommanditistin hat für den Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums an der Garagenhälfte keine Gegenleistung geschuldet und eine solche auch tatsächlich nicht erbracht. Denn die Ehegatten hatten den Kaufpreis für den hälftigen Grundstücksanteil des Ehemannes niedriger bemessen, als es dem Verkehrswert entsprochen hätte. Sie hatten den Wert, der nach dem eingeholten Sachverständigengutachten in etwa auf die hälftige Garagenhalle entfiel, nicht in die Kaufpreisbemessung einbezogen. Diese Vereinbarung zwischen den Ehegatten ist auch steuerrechtlich anzuerkennen, weil die Kommanditistin entgegen der Auffassung des FG wirtschaftliche Eigentümerin der im zivilrechtlichen Eigentum ihres Ehemannes stehenden Garagenhälfte war und somit auch zwischen Fremden keine Gegenleistung gefordert worden wäre. Eine Gegenleistung der Ehefrau, die zu Anschaffungskosten hätte führen können, kann auch nicht in einem "Verzicht" auf den Anspruch auf Wertausgleich gemäß §§ 951, 812 BGB oder in einer Verrechnung mit diesem Anspruch gesehen werden. Ein solcher Anspruch hätte --wie oben dargelegt-- der Kommanditistin zwar bei Beendigung der Nutzung und der Herausgabe des Grundstücks zugestanden. Er konnte im Streitfall aber nicht geltend gemacht werden, weil der Ehemann nicht (mehr) bereichert war (§ 818 Abs. 3 BGB).
4. Die Vorentscheidung ist von der bisherigen Rechtsprechung und damit von anderen Voraussetzungen ausgegangen; sie ist daher wegen der Gewinnfeststellung aufzuheben. Soweit die Klägerinnen im Revisionsverfahren die Feststellung eines niedrigeren Gewinns als im Klageverfahren beantragt haben, kann die Revision keinen Erfolg haben, weil es dem Zweck der Revision, der Überprüfung einer bereits ergangenen Entscheidung zu dienen, entgegensteht, wenn der Klageantrag im Revisionsverfahren erweitert wird (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; vom 9. November 1988 II R 233/81, BFHE 155, 125, BStBl II 1989, 186). Da die Revision schon aus den dargelegten Gründen Erfolg hat, kann der Senat offen lassen, ob er der Auffassung des FG zustimmen könnte, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs den Ansatz eines --im vorangegangenen Gewinnermittlungszeitraum erloschenen-- Ausgleichsanspruchs in der Bilanz des Folgejahres rechtfertigen.
Der angefochtene geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1990 ist mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des Sonderbilanzgewinns der Kommanditistin keine Gewinnerhöhung wegen eines Wertausgleichsanspruchs anzusetzen ist und dass die AfA-Bemessungsgrundlage für die hälftige Garagenhalle gegenüber dem Vorjahr unverändert bleibt. Die Berechnung des sich daraus ergebenden und festzustellenden Gewinns wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
II. Verrechenbarer Verlust
Der verrechenbare Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) zum 31. Dezember 1990 ist vom FG im Ergebnis zutreffend auf 0 DM festgestellt worden. Der verrechenbare Verlust zum Ende des vorangegangenen Kalenderjahrs 1989 war mit Bindung für das Folgejahr auf 160 270 DM festgestellt worden. Im Streitjahr 1990 ist der Kommanditistin ausweislich der Einspruchsentscheidung ein Anteil am laufenden Gewinn der KG i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG von 172 481 DM zugerechnet worden. Über diesen Betrag bestand kein Streit. Er wurde nur wegen der im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin vorgenommenen Gewinnerhöhung und der dadurch erforderlich gewordenen Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung nachträglich --folgerichtig-- herabgesetzt. Da die Gewinnerhöhung jedoch rechtswidrig war, der Gewinnfeststellungsbescheid insoweit zu Gunsten der Klägerinnen zu ändern ist und die Auswirkungen wegen der veränderten AfA nur gering sind, übersteigt der Gewinnanteil der Kommanditistin an den laufenden Einkünften der KG den zum Ende des Vorjahres festgestellten verrechenbaren Verlust, so dass der verbleibende verrechenbare Verlust 0 DM beträgt.
Die Klägerinnen haben bei ihrem Begehren, einen verrechenbaren Verlust von 95 363 DM festzustellen, nicht berücksichtigt, dass bei der Ermittlung des (nur) verrechenbaren Verlusts die Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen und die Einnahmen und Aufwendungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG nicht einzubeziehen sind.
Nach inzwischen st ändiger Rechtsprechung ist unter dem "Anteil am Verlust der KG" i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer eventuellen Ergänzungsbilanz ergibt; Aufwand und Ertrag des in Sonderbilanzen ausgewiesenen aktiven und passiven Sonderbetriebsvermögens sowie die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG bleiben bei der Ermittlung des "Anteils am Verlust der KG" außer Betracht; die sich hieraus ergebenden Verluste sind unbegrenzt ausgleichs- und abzugsfähig (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 24. Januar 1996 I R 74/94, BFHE 180, 268, BStBl II 1996, 441; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823; vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163; vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592; vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347).
Das Verbot, den ein negatives Kapitalkonto begründenden oder erhöhenden Anteil am Verlust i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG mit den Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen und den sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG zu verrechnen (sog. Saldierungsverbot), gilt nicht nur für die Ergebnisse verschiedener Wirtschaftsjahre, sondern auch für die Ergebnisse desselben Wirtschaftsjahres (Senatsurteil in BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163).
