07.09.2010 · IWW-Abrufnummer 102813
Oberfinanzdirektion Rheinland: Verfügung vom 06.07.2010 – S 2211 - 1001 - St 232
Einkommensteuerrechtliche Behandlung sog. anschaffungsnaher Aufwendungen; Bisher noch offene Zweifelsfragen
OFD Rheinland v. 06.07.2010
S 2211 - 1001 - St 232
Bezug: OFD Rheinland 14.11.2005 S 2211- 10001 - St 232
Durch das Nebeneinander von Verwaltungsanweisung (BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl 2003 I S. 386, EStG-Kartei NRW § 21 Fach 4 Nr. 3) und gesetzlicher Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ( StÄndG 2003 , BStBl 2003 I S. 710) sind Fragen zu deren Anwendungsbereich aufgetreten. Nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene wird gebeten, hierzu folgende Auffassung zu vertreten:
Sollen Aufwendungen, die zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit führen und für sich Anschaffungskosten sind, in die Prüfung der 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einbezogen werden?
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG schließt nur Aufwendungen für Erweiterungen i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten aus. Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards sind hiervon nicht berührt und daher in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen.
Bleiben – auch im Fall des Unterschreitens der 15 %-Grenze – die in die Prüfung einbezogenen Aufwendungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten?
Aufwendungen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums getätigt werden und nach den Kriterien des o. a. BMF-Schreibens Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, in ihrer Summe aber die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind (und bleiben) Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. des § 255 HGB.
Wie ist eine Sanierung in Raten zur Hebung des Standards zu behandeln, die erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums zu Herstellungskosten i. S. der BFH-Rechtsprechung/des BMF-Schreibens führt?
Auch wenn Aufwendungen für Baumaßnahmen erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die 15 %-Grenze überschreiten, sind sie nach Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 18.07.2003 steuerlich als Herstellungskosten i. S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu behandeln.
Zeitliche Anwendung der Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
Für eine in 2002 angeschaffte Immobilie wurden 2004 Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt, die für sich allein nicht die 15 %-Grenze überschreiten, zusammen aber mit bereits in 2003 vorgenommenen Aufwendungen rd. 17,5 % der Anschaffungskosten betrugen.
Die Modernisierungsmaßnahmen sind nicht als Herstellungsaufwand nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beurteilen, weil diese Vorschrift nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG erst auf Baumaßnahmen anzuwenden ist, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen wird und sämtliche Baumaßnahmen nach § 52 Abs. 16 Satz 9 EStG als einheitliche Baumaßnahme anzusehen sind. Im vorliegenden Fall wurde mit den Baumaßnahmen in 2003 begonnen, so dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG noch keine Anwendung findet. Dies gilt auch, wenn die Aufwendungen in 2004 für sich genommen zwar die 15 %-Grenze überschreiten, jedoch bereits in 2003 mit Baumaßnahmen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG begonnen wurde.
Die Prüfung der Aufwendungen nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.07.2003, a. a. O., bleibt hiervon unberührt.
Ist die 15 % Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf das Gebäude insgesamt oder aber auf die einzelnen Gebäudeteile i. S. d. R 13 Abs. 4 EStR 2004 zu beziehen?
Mit Urteil vom 30. Juli 1991 IX R 59/89 ( BStBl 1992 II S. 940) hat der BFH zur R 157 Abs. 4 EStR 2002 entschieden, dass für die Frage der Höhe des anschaffungsnahen Aufwandes auf das Gebäude insgesamt abzustellen ist, da beim Erwerb des bebauten Grundstücks ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliegt.
Mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG wurde an die alte Verwaltungsregelung des R 157 Abs. 4 EStR angeknüpft. Dadurch sollte sichergestellt werden, dass die bewährte Verwaltungspraxis trotz der geänderten Rechtsprechung zum Anschaffungs- und Herstellungskostenbegriff gemäß § 255 HGB fortgesetzt werden kann. Da der Wortlaut der Neuregelung ausdrücklich von dem „Gebäude” als Bezugsgröße spricht und damit in die gleiche Richtung geht wie die BFH-Rechtsprechung, ist das Urteil weiter anzuwenden.
Bei dem Erwerb von mehreren Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in einem Gebäude ist hingegen – unabhängig vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang – bereits zivilrechtlich stets von unterschiedlichen Wirtschaftsgütern auszugehen. Das BFH-Urteil vom 30.07.1991 ist auf diese Fälle nicht anwendbar.
Ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hinsichtlich der Durchführung der Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist der Beginn, der einzelne Bauabschnitt oder der Abschluss der Baumaßnahme entscheidungserheblich?
Es sind sämtliche Baumaßnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in den Dreijahreszeitraum einzubeziehen, die innerhalb dieses Zeitraums ausgeführt wurden. Die Baumaßnahmen müssen zum Ende des Dreijahreszeitraumes weder abgeschlossen, abgerechnet noch bezahlt werden.
Mit dieser – am Wortlaut der Vorschrift ausgerichteten Rechtsauffassung – wird verhindert, dass die gesetzliche Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mittels ungerechtfertigter Gestaltungen (z. B. Hinauszögern des Abschlusses von Baumaßnahmen, verspätete Abnahme der Werkleistung, verspätete Bezahlung) umgangen werden kann.
Wird eine vor Ablauf der Dreijahresfrist begonnene Baumaßnahme erst nach Ablauf der Dreijahresfrist beendet und überschreiten die bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraumes bereits durchgeführten Leistungen die 15 %-Grenze, so ist insoweit anschaffungsnaher Herstellungsaufwand gegeben. Die nach Beendigung der Dreijahresfrist noch getätigten Leistungen dieser Baumaßnahme werden nicht in die Ermittlung der 15 %-Grenze einbezogen und unterliegen auch nicht der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Es ist aber zu prüfen, ob diese Maßnahme zu Herstellungskosten i. S. d. BMF-Schreibens vom 18. Juli 2003 ( BStBl 2003 I S. 386) führt.
Sind die jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten auch dann sofort abziehbar, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG anfallen?
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes sind – unabhängig davon, ob sie auf jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG beruhen – nicht als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG anfallen ( BFH-Urteil vom 25.08.2009 IX R 20/08, BStBl 2010 II S. 125).
