19.11.2009
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 07.04.2009 – 3 K 218/07
-Für ein Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage ist deren Entscheidungserheblichkeit auch dann zu bejahen, wenn die Beantwortung der vorgezogenen Frage bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt.
-Die Entscheidung über eine schenkungsteuerliche Frage durch Zwischenurteil kann sachdienlich sein, wenn gleichzeitig noch der Ausgang eines Grundlagenbescheid-Klageverfahrens zum Grundbesitzwert abzuwarten ist.
-Eine Grundstücksschenkung ist mit Auflassung und Eintragungsbewilligung ausgeführt.
-Eine Schenkung von Anteilen an einer (Grundstücks-)GbR ist mit formloser Anteilsübertragung ausgeführt.
-Bei der Grundstücksschenkung ist die nur dinglich übernommene Grundschuld nicht abzuziehen.
-Als Ausnahme vom Verbot der Zusammenrechnung mit einer negativen Vorschenkung erfordert eine einheitliche Schenkung ein einheitliches Schenkungsversprechen vor Ausführung der Schenkung und den Vollzug in einem Zuge oder aus technischen Gründen binnen weniger Tage.
Tatbestand
A.
Die Klägerin begehrt die Minderung der Schenkungsteuer-Bemessungsgrundlage um eine - nach bisherigen Angaben - negative Vorschenkung.
I.
1. Bei der Vorschenkung handelt es sich um den Erwerb von 50 % der Anteile an einer Grundstücks-GbR von ihrem jüngeren Sohn am 20. März 2005.
a) Diese GbR bestand laut Gesellschaftsvertrag ursprünglich aus dem Ehemann und dem älteren Sohn der Klägerin (Finanzgerichts-Anlage --FG-Anl.--).
Die GbR hatte am 19. März 2002 ein Mehrfamilienhaus-Grundstück in Hamburg erworben, und zwar gegen eine Leibrente von monatlich 2.659 Euro ab März 2002 auf Lebenszeit des im ... geborenen Verkäufers und unter dessen Vorbehalt eines lebenslänglichen Wohnrechts im ersten Obergeschoss und in der Dachgeschosswohnung (Schenkungsteuer-Akte --SchenkSt-A-- GbR-Anteil Bl. 8, 14; vgl. Finanzgerichts-Akte --FG-A-- Bl. 53).
Mit Vereinbarung vom 18. Juni 2003 und notariell beglaubigtem Grundbuchberichtigungsantrag vom 19. Juni 2003 schied der ältere Sohn der Klägerin aus und übertrug er seinen 50 % Anteil auf sie und trat sie in die Leibrentenvereinbarung ein (FG-Anl.; vgl. FG-A Bl. 53).
Mit Vereinbarung vom 17. Februar 2004 und Grundbuchberichtigungsantrag vom 19. Februar 2004 schied der Ehemann aus und übertrug er seinen 50 % Anteil auf den jüngeren Sohn und trat letzterer in die Leibrentenvereinbarung ein (FG-Anl.; vgl. FG-A Bl. 53).
b) Als Vorschenkung steht hier die Ausscheidensvereinbarung und Vertragsänderung vom 20. März 2005 in Rede. Gemäß dieser schied der jüngere Sohn aus und übertrug er seinen 50 % GbR-Anteil unentgeltlich auf die Klägerin - seine Mutter - (FG-Anl.). Die Klägerin wurde dadurch Alleineigentümerin des Mehrfamilienhaus-Grundstücks in Hamburg und hatte danach die Leibrentenverpflichtung allein zu tragen.
Am 23. März 2005 wurde der Antrag auf Berichtigung des Grundbuchs dahin, dass nunmehr die Klägerin Alleineigentümerin ist, notariell beglaubigt (FG-Anl., SchenkSt-A GbR-Anteil Bl. 3).
2. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Wert des 50 % Anteils am Mehrfamilienhaus-Grundstück mit Bescheid vom 19. Mai 2006 auf 173.750 Euro gesondert festgestellt (SchenkSt-A GbR-Anteil Bl. 11).
Mit Aktenvermerk vom 9. August 2006 berechnete das FA nach Abzug von Leibrente -119.127 Euro und Wohnrecht -58.347 Euro einen negativen Wert von -3.724 Euro; dementsprechend sah das FA bei dem Erwerb des 50 % Anteils von einer Schenkungsteuer-Veranlagung der Klägerin ab.
3. Die Klägerin verkaufte das Mehrfamilienhaus-Grundstück inzwischen laut ihren Angaben in 2006 nach Sanierungsrückstand, Leerstand im Souterrain und Mieterstreitigkeiten im Hochparterre; den Kauferlös hat sie im vorliegenden Klageverfahren - auch auf Rückfrage - nicht mitgeteilt (FG-A Bl. 53, 79).
II.
1. Bei der im Klageverfahren angefochtenen Schenkungsteuer geht es um das der Klägerin durch ihren jüngeren Sohn mit notariellem Vertrag vom 23. Mai 2005 überlassene, als unbebaut bezeichnete Grundstück in einem Wochenendgebiet in N (SchenkSt-A Grdst. Bl. 3; vgl. FG-A Bl. 53).
Der notarielle Überlassungsvertrag enthielt die Auflassung und die Bewilligung der Grundbucheintragung des Eigentumsübergangs (§ 8). Die Vertragsparteien gaben den Verkehrswert des Grundstücks mit 100.000 Euro an (§ 5). Die Übernehmerin übernahm die im Grundbuch mit 150.000 Euro eingetragene Briefgrundschuld „mit dinglicher Wirkung” (§ 2).
2. Nach notarieller Schenkungsanzeige vom 24. Mai 2005 ging die Schenkungsteuererklärung am 28. Juni 2006 ein. Hierin schätzte die Klägerin den Grundstückswert auf 80.000 Euro und erklärte sie, eine Grundschuld-Verbindlichkeit in Höhe von 150.000 Euro übernommen zu haben (SchenkSt-A Grdst. Bl. 2, 12).
3. Das beklagte FA forderte eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts von dem für die Belegenheit des Grundstücks in N zuständigen FA an (SchenkSt-A Grdst. Bl. 15).
Das dortige FA stellte den Grundbesitzwert des Grundstücks per 23. Mai 2005 auf 78.000 Euro mit Bescheid vom 16. August 2006 fest, den es am 12. Juli 2007 erneut bekanntgab. Die Klägerin legte Einspruch gegen die dortige gesonderte Feststellung ein (SchenkSt-A Grdst. Bl. 16, 38).
Inzwischen ist wegen des Grundbesitzwerts eine Klage der Klägerin beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) anhängig - Az. 1 K 412/07 - (FG-A Bl. 16 f., 21 ff., 75, 85, 91R).
4. Das beklagte FA ging im - hier angefochtenen - Schenkungsteuerbescheid vom 22. Februar 2007 von dem Grundbesitzwert 78.000 Euro aus und zog die nur dinglich übernommene Belastung nicht ab. Unter Berücksichtigung des Freibetrags von 10.300 Euro setzte das FA nach Steuerklasse II die Schenkungsteuer mit 17 % von 67.700 Euro auf 11.509 Euro fest (SchenkSt-A Grdst. Bl. 18).
5. Die Klägerin legte mit Fax vom 16. März 2007 Einspruch ein (SchenkSt-A Grdst. Bl. 21, 23).
6. Mit notarieller Urkunde vom 22. März 2007 hoben die Klägerin und ihr jüngerer Sohn den zwischen ihnen am 23. Mai 2005 geschlossenen und mit Eigentumsumschreibung durchgeführten Überlassungsvertrag im Wege der Rückabwicklung und Rückauflassung auf; sie ließen beurkunden, sie stellten sich „gegenseitig so, als sei der Vertrag gar nicht geschlossen worden” (SchenkSt-A Grdst. vor dem hinteren Deckel).
7. Zur Begründung des Einspruchs gegen den Schenkungsteuerbescheid bezog die Klägerin sich auf die rückwirkende Aufhebung des Überlassungsvertrags (SchenkSt-A Grdst. Bl. 24).
Nach Hinweis des FA, dass die Rückübertragung ohne Rücktritts- oder Rückforderungsrecht nicht zur Aufhebung der Schenkungsteuerfestsetzung führe, sondern als neue Schenkung zu beurteilen sei, teilte die Klägerin mit, dass sich ihr Einspruch auch gegen die Ermittlung des steuerlichen Erwerbs von 78.000 Euro richte (SchenkSt-A Grdst. Bl. 27, 32; 30, 37).
8. Durch am 5. November 2007 - mit einfacher Post abgesandte -Einspruchsentscheidung wies das beklagte FA den Einspruch zurück. Die Schenkungsteuer bleibe durch die Rückübertragung des Grundstücks unberührt; es handele sich nicht um einen Fall des Erlöschens gemäß § 29 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (i. d. F. des Streitjahrs --ErbStG--). Der zu Grunde gelegte Grundbesitzwert sei aufgrund der gesonderten Feststellung als Grundlagenbescheid bindend (SchenkSt-A Grdst. Bl. 40; Finanzgerichts-Akte --FG-A-- Bl. 60, ferner Bl. 2).
III.
1. Die Klägerin hat per Fax vom 7. Dezember 2007 Klage erhoben (FG-A Bl. 1).
a) Nach Fristsetzung, Erinnerung und Ausschlussfristsetzung zur Bezeichnung des Klagebegehrens bis zum 18. März 2008 hat die Klägerin am 17. März 2008 ihre Klagebegründung eingereicht (FG-A Bl. 4, 4R ff., 9). In dieser macht sie erstmals eine Zusammenrechnung mit der angeblich negativen Vorschenkung der 50 % GbR-Anteile geltend und gibt sie deren negativen Wert mit -216.902 Euro an. Zum Wert des überlassenen Wochenendgrundstücks bezieht sie sich auf die beim Niedersächsischen FG anhängige Klage.
b) Erst nach Hinweis des FA in der Klageerwiderung auf die gemäß § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG vorgeschriebene Nichtberücksichtigung negativer Vorschenkungen trägt die Klägerin mit Fax vom 20. Mai 2008 und Schriftsatz vom 8. Juli 2008 vor, beide Schenkungen seien in 2005 einheitlich vereinbart worden und daher zusammenzurechnen (FG-A Bl. 20, 44, vgl. Bl. 36 f., 43).
c) Erstmals auf gerichtliche Anfragen vom 17. Juli, 14. Oktober und 3. November 2008 legt die Klägerin mit Fax vom 28. August 2008 und im Original am 28. November 2008 ein mit Datum 23. März 2005 und Unterschriften versehenes Schriftstück folgenden Inhalts vor (FG-A Bl. 44R, 46, 53 f., 55R; FG-Anl.): „Mit der Übertragung des Gesellschaftsanteiles und der Verbindlichkeiten der BGB-Gesellschaft erhält die Übernehmerin auch das Wochenendgrundstück in ... . Die notwendigen Notar-Urkunden sollen innerhalb einer Frist von 3 Monaten vorgenommen werden.”
Die verwendete Schrifttype entspricht nicht derjenigen der übrigen vorgelegten privatschriftlichen GbR-Vereinbarungen, insbesondere nicht der Schrift der Ausscheidensvereinbarung und der Vertragsänderung vom 20. März 2005 (FG-Anl.).
Die Schrifttype unterscheidet sich ferner von derjenigen in den Schreiben an das FA vom 15. März 2007, 26. April 2007, 7. Juni 2007, 12. Juli 2007 und in der Klage vom 7. Dezember 2007 (SchenkSt-A Grdst. Bl. 21, 23, 24, 30, 37, FG-A Bl. 1); allenfalls ähnelt sie der Schrift in einigen neueren Schriftsätzen an das erkennende FG vom 13. März 2008, 12. Mai 2008, 27. Februar 2009 (FG-A Bl. 9, 20, 73).
d) Auf gerichtliche Aufforderung vom 14. Oktober 2008 und Ausschlussfristanordnung vom 30. Januar 2009 zur Tatsachenangabe und Beweismittelbezeichnung bis 2. März 2009 trägt die Klägerin mit Schriftsätzen vom 28. November 2008 und 2. März 2009 ergänzend vor (FG-A Bl. 52, 54, 55, 56, 76): Da der einzige Mieter im Mehrfamilienhaus der GbR in Hamburg nachhaltig die Miete und Umlagen kürze, habe der jüngere Sohn die finanziellen Belastungen nicht mehr tragen können. Deswegen sei im März 2005 der Beschluss gefasst worden, sowohl die GbR-Beteiligung als auch das Wochenendgrundstück auf die Klägerin zu übertragen. Dieses habe aufgrund der Beschränkungen der baurechtlichen Nutzung und Bebaubarkeit keiner rentablen Fruchtziehung zugeführt werden können. Die Vereinbarungen betreffend die GbR-Anteile hätten in den drei Tagen vom 20. bis 23. März 2005 abgefasst werden können. Nur für den diesbezüglichen Grundbuchberichtigungsantrag habe kurzfristig ein Notartermin vereinbart werden können. Die Vorbereitungen für die Grundstücksübertragung seien dagegen wesentlich umfangreicher. Ausgeführt worden seien die Grundstücksschenkung am 2. Juli 2005 und die Anteilsübertragung am 19. Juli 2005.
e) Auch auf die gerichtliche telefonische Anregung vom 3. März 2009 an den Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten der Klägerin (d. h. an ihren älteren Sohn), einen Beweisantrag zu erwägen und eine Zeugenbenennung des Notars zu prüfen (eventuell für eine schriftliche Aussage mit Auszug aus seiner Handakte) hat die Klägerin zu ihrem ergänzenden Vortrag keinen Beweisantrag gestellt (FG-A Bl. 74R).
f) Die Klägerin bezieht sich abschließend auf die Rechtsprechung betreffend die Schenkungs-Zusammenrechnung bei einheitlichem Schenkungswillen.
g) Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 1, 9-10, 77), den Schenkungsteuerbescheid vom 22. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 ersatzlos aufzuheben.
2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 13, 77), die Klage abzuweisen.
a) Das FA trägt in Ergänzung seiner Einspruchsentscheidung vor (FG-A Bl. 13, 52, 59, 76): Entgegen § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG sei eine negative Vorschenkung allenfalls einzubeziehen, wenn es sich um einen Teil eines einheitlichen Schenkungsversprechens handele. Für ein solches seien - auch nach den vorgelegten Unterlagen - keine Anhaltspunkte ersichtlich. Aus objektiver Würdigung der Gesamtumstände müsse vielmehr der gegenteilige Schluss gezogen werden, dass im Zeitpunkt der GbR-Ausscheidensvereinbarung am 20. März 2005 kein einheitlicher Schenkungswille vorgelegen habe. Erstens seien die Übertragung der GbR-Anteile und die Übertragung des Grundstücks in separaten Urkunden vereinbart und seien diese in einem zeitlichen Abstand von mehr als zwei Monaten abgefasst worden. Zweitens enthalte keine der Übertragungs-Urkunden eine wechselseitige Bezugnahme, aus der sich ein einheitliches Schenkungsversprechen ableiten ließe. Drittens sei die einheitliche Schenkung zu keinem Zeitpunkt im Verwaltungs- bzw. Einspruchsverfahren, sondern erst im Klageverfahren behauptet worden; auch erst hier sei die mit Datum 23. Mai 2005 versehene zusätzliche Vereinbarung vorgelegt worden. Viertens sei die zusätzliche Vereinbarung unvollständig; sie enthalte keine Überschrift, kein Rubrum und insbesondere keine ausdrückliche Bezugnahme auf die GbR-Ausscheidensvereinbarung vom 20. März 2005. Selbst wenn die in einer anderen Schrifttype aufgesetzte zusätzliche Vereinbarung nicht zurückdatiert sei, zeige auch das Datum 23. März 2005, dass bei Anteilsübertragung am 20. März 2005 ein einheitlicher Schenkungswille gerade noch nicht vorhanden gewesen sei. Fünftens wäre die zusätzliche Vereinbarung obsolet gewesen, wenn die Vertragsparteien bereits bei Unterzeichnung und notarieller Beglaubigung des Grundbuchberichtigungsantrags am 23. März 2005 den Willen zur Übertragung des Wochenendgrundstücks gehabt hätten und deren notarielle Beurkundung veranlasst hätten. Wenn ein einheitlicher Schenkungswille vorhanden gewesen wäre, hätte kein Grund für den zeitlichen Unterschied von zwei Monaten für die Termine bei demselben Notar bestanden.
b) Davon abgesehen weist das FA auf rechtliche Unsicherheiten für den Fall der Schenkungs-Zusammenrechnung aufgrund einheitlichen Schenkungswillens entgegen § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG hin. Solange bei einer Reihe von Schenkungsteilakten der letzte hinausgezögert würde und wenn solange die Ausführung der gesamten Schenkung verneint würde, könnte eine Schenkungsteuer solange nicht oder nie fällig werden. Wenn dagegen die Entstehung der Steuer zum Zeitpunkt des Teilakts bejaht würde, scheide eine Zusammenrechnung gemäß der (mit Wirkung ab 1974 eingefügten) Vorschrift § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG aus.
IV.
1. Die bis einschließlich 2008 zuständig gewesene Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage am 14. Oktober 2008 mit den Beteiligten erörtert (FG-A Bl. 52).
2. Nach Umbesetzung des Senats ab 2009 hat dieser mit Beschluss vom 30. Januar 2009 den Rechtsstreit auf den neu zuständig gewordenen Berichterstatter als Einzelrichter übertragen (FG-A Bl. 65).
3. In der mündlichen Verhandlung vom 7. April 2009 ist der für die Prozessbevollmächtigte der Klägerin auftretende Ehemann der Klägerin und Vater ihrer Söhne nochmals nach einem Beweisantritt für den behaupteten einheitlichen Schenkungsvorgang vom 20. März 2005 gefragt worden, und zwar unter Bezugnahme auf die telefonische Anregung vom 3. März 2005 gegenüber dem älteren Sohn und Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten der Klägerin, die Möglichkeit einer Zeugenaussage oder schriftlichen Zeugenerklärung des Notars zu prüfen - oben III 1 e - (FG-A Bl. 76, 78).
Der für die Prozessbevollmächtigte auftretende Ehemann hat informatorisch erklärt, er sei deswegen wiederholt in dem Notarbüro gewesen. Er habe dort mit dem für die Grundstücksschenkung zuständig gewesenen Sachbearbeiter des inzwischen in den Ruhestand ausgeschiedenen Notars gesprochen (FG-A Bl. 78).
4. Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung vom 7. April 2009 sodann (nach protokollierter Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht) den Notarsachbearbeiter - im Einverständnis der Beteiligten telefonisch - als Zeugen vernommen.
a) Der Zeuge hat die Handakte betreffend die Übertragung des Wochenendgrundstücks herausgesucht und erklärt, dass sich daraus kein Hinweis auf einen Auftrag an das Notariat vom März ergebe, sondern als erste Kontaktaufnahme ein Fax vom 19. Mai 2005 ersichtlich sei (FG-A Bl. 79).
b) Der Zeuge hat außerdem eine nach dem Familiennamen abgelegte Handakte herausgesucht, in der sich auch der Entwurf des Grundbuchberichtigungsantrags für das Mehrfamilienhaus-Grundstück der vormaligen GbR befindet. Der Zeuge hat erklärt, in dieser Handakte gebe es keine weiteren Telefonnotizen, sonstige Unterlagen oder Vermerke mit einem Hinweis auf einen gleichzeitigen Auftrag - oder auf sonstige Überlegungen - betreffend das Wochenendgrundstück (FG-A Bl. 81).
c) Der Zeuge hat weiter berichtet, dass er nach Besuch des Klägervertreters im Notariat deswegen mit dem ausgeschiedenen Notar gesprochen habe. Dieser habe sich so nicht mehr erinnern können, außer dass es ungewöhnlich gewesen sei, dass der Sohn die Mutter beschenkt habe (FG-A Bl. 81).
5. In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter außerdem im eigenen Büro telefonisch nach Faxsendungen an das Notariat gefragt. Nach Antwort des Büros sei gemäß Sendeprotokollen ein Fax im Mai 2005 an das Notariat übermittelt worden, aber keines im März oder April 2005. Das vorangehende Fax datiere vielmehr vom Dezember 2004; für dieses sei kein Zusammenhang feststellbar (FG-A Bl. 79).
6. Das Gericht hat die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass in Anbetracht der noch beim Niedersächsischen FG anhängigen Grundlagenbescheid-Klage zum Grundbesitzwert das vorliegende Folgebescheid-Klageverfahren ausgesetzt oder zum Ruhen gebracht werden kann und dass hier durch Zwischenurteil entschieden werden kann über die Frage einer einheitlichen Schenkung einschließlich der Frage eines einheitlichen Schenkungswillens (FG-A Bl. 78).
7. Ergänzend nimmt das Gericht Bezug auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung (FG-A Bl. 52, 76) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anl.) sowie aus folgenden Steuerakten: Schenkungsteuer-Akte Wochenend-Grundstück (SchenkSt-A Grdst.). Schenkungsteuer-Akte Vorschenkung GbR-Anteil (SchenkSt-A GbR-Anteil).
Gründe
B.
I.
Das Gericht entscheidet bei der zulässigen Klage über die Streitfrage der Schenkungs-Zusammenrechnung durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.
Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (Bundesfinanzhof --BFH-- vom 29. Mai 2008 V R 7/06, BFHE 221, 528, BStBl II 2009, 64 zu II A 2 a; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139).
Die Entscheidungserheblichkeit richtet sich nach dem Sach- und Streitstand vor dem Zwischenurteil. Sie ist bei auch dann zu bejahen, wenn eine anderweitige Möglichkeit zur Entscheidung des Rechtsstreits - etwa aufgrund neuen Tatsachenvortrags zu weiteren dann eventuell ausschlaggebenden Fragen - nicht auszuschließen ist, aber die Beantwortung der vorgezogenen Frage bei prozessökonomischer Prüfungsfolge Vorrang genießt. Maßgeblich ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG (vgl. BFH vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, Juris Rd. 34; FG Hamburg vom 6. April 1994 I 193/92 Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 1080; vom 9. März 1993 I 195/90, EFG 1993, 700 zu II 2 a).
2. Die in erster Linie streitige Frage der Schenkungs-Zusammenrechnung wegen eines einheitlichen Schenkungsvorgangs aufgrund einheitlichen Schenkungswillens ist nach derzeitigem Sach- und Streitstand entscheidungserheblich; und zwar ausgehend von der sonst gemäß § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG ausgeschlossenen Berücksichtigung der Vorschenkung mit geltend gemachtem Negativwert.
3. Das Gericht hält die Entscheidung über die Vorfrage auch für sachdienlich.
Die in zweiter Linie streitige Frage des Grundbesitzwerts des Wochenendgrundstücks richtet sich ohnehin nach dem Ausgang des derzeit noch beim Niedersächsischen FG anhängigen Grundlagenbescheid-Klageverfahrens (§ 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Bewertungsgesetz i. d. F. des Streitjahrs --BewG--; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 Abgabenordnung --AO--).
Durch die Entscheidung über die in erster Linie streitige Vorfrage durch Zwischenurteil kann die Zeit genutzt werden, solange das Grundlagenbescheid-Verfahren nicht abgeschlossen und abzuwarten ist (vgl. BFH vom 3. August 2000 III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33; vom 12. Oktober 1988 VIII B 117/87, BFH/NV 1989, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1989. 179 m. Anm. Hardt; zu Ausnahmen vgl. BFH vom 28. Februar 2001 I R 41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416).
4. Die Beteiligten sind darauf hingewiesen worden, dass ein solches Zwischenurteil in Betracht kommt, und haben nicht widersprochen (oben A IV 6).
II.
Die Schenkung des Wochenendgrundstücks vom 23. Mai 2005 ist mangels eines einheitlichen Schenkungsvorgangs nicht mit der - nach bisherigen Angaben - negativen Vorschenkung des GbR-Anteils vom 20. März 2005 zusammenzurechnen.
1. Gemäß § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG bleiben bei der Zusammenrechnung von Schenkungen mit Vorschenkungen solche Erwerbe unberücksichtigt, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergeben hat.
2. Die Zusammenrechnung entfällt nicht schon wegen Nichtentstehung oder wegen Erlöschens der Schenkungsteuer auf die Wochenendgrundstücks-Schenkung vom 23. Mai 2005.
a) Die Steuer auf die Grundstücksschenkung entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit deren Ausführung. Ausgeführt ist die Grundstücksschenkung abweichend vom Regelfall einer Schenkung nicht erst bei Eintritt des Leistungserfolgs, also mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums durch Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch --BGB--). Vielmehr ist die Grundstücksschenkung bereits ausgeführt, wenn der Schenker alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat und die Beschenkte durch die vertragliche Vereinbarung in die Lage versetzt wird, jederzeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung durch einen entsprechenden Antrag beim Grundbuchamt herbeizuführen (BFH vom 2. Februar 2005 II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312; vom 8. Februar 2000 II 9/98, BFH/NV 2000, 1095, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 2000, 870; FG Nürnberg vom 26. April 2007 4 K 177/2007, EFG 2007, 1185, DStRE 2008, 102); das heißt wenn die Auflassung gemäß § 925 BGB in gehöriger Form beurkundet worden ist und der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch gemäß § 19 Grundbuchordnung (GBO) bewilligt hat (vgl. BFH vom 12. Januar 2006 II B 66/05, BFH/NV 2006, 947; vom 26. September 1990 II R 150/88, BFHE 163, 214, BStBl II 1991, 320); das heißt hier am 23. Mai 2005 (oben A II 1) und nicht - wie die Klägerin (ohne Erläuterung) vorträgt - erst am 2. Juli 2005.
b) Anders wäre es im - hier nicht vorliegenden - Ausnahmefall einer Aufhebung der Grundstücksschenkung vor Eigentumsumschreibung (vgl. BFH vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892; vom 24. Juli 2002 II R 33/01, BFHE 199, 25, BStBl II 2002, 781).
c) Die Aufhebung der Grundstücksschenkung nach erfolgter Grundbuchumschreibung (oben A II 6) führt dann nicht zum rückwirkenden Erlöschen der Schenkungsteuer gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i. V. m. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn es - wie hier - an einem dafür vorausgesetzten Rückforderungsrecht fehlt, gemäß dem das Geschenk nicht beim Empfänger verbleiben könnte (vgl. BFH vom 24. Mai 2000 II R 62/97, BFH/NV 2001, 39, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 222; FG München vom 2. März 2005 4 K 2756/03, Juris).
3. Die Zusammenrechnung mit der Wochenendgrundstücks-Schenkung vom 23. Mai 2005 (oben 2 a) scheitert auch nicht daran, dass die am 20. März 2005 vereinbarte GbR-Anteilsschenkung - wie die Klägerin (ohne Erläuterung) vorträgt - erst am 19. Juli 2005 und damit nach der Grundstücksschenkung ausgeführt worden sei.
a) Vielmehr wurde die GbR-Anteilsschenkung bereits mit deren privatschriftlicher Übertragung am 20. März 2005 ausgeführt. Die Übertragung von Anteilen an einer Grundstücks-Personengesellschaft erfordert keine notarielle Beurkundung gemäß § 311 b BGB. Nach Einbringung eines Grundstücks in eine GbR und deren Grundbucheintragung genügt die formlose Übertragung der GbR-Anteile. Der Gesellschaftsanteil wird als Bündel von Rechten und Pflichten übertragen, ohne dass bürgerlich-rechtlich Einzelübertragungsakte erforderlich sind (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Celle vom 18. Oktober 2000 3 U 39/00, Juris; BFH vom 14. Dezember 1995 II R 79/94, BFHE 179, 166, BStBl II 1996, 546; Bundesgerichtshof --BGH-- vom 31. Januar 1983 II ZR 288/81, BGHZ 86, 367).
b) Zum Nachweis des Übergangs reicht für die Grundbuchberichtigung eine notarielle Beglaubigung der Schenkung aus. Infolge des Vollzugs der Schenkung durch die Anteilsübertragung entfällt zugleich die Beurkundungsbedürftigkeit der Schenkung gemäß § 518 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 BGB (OLG Frankfurt vom 15. April 1996 20 W 516/94, Der Betrieb --DB-- 1996, 1177 m. w. N.). Nur bei einer - hier bei dem GbR-Anteil nicht gegebenen - Vereinbarung eines späteren Ausführungszeitpunkts wäre die Schenkung noch nicht sogleich bewirkt worden (vgl. BFH vom 8. Februar 2000 II R 9/98, HFR 2000, 357, BFH/NV 2000, 1095, DStRE 2000, 870).
4. Die Entscheidung über die Frage der Zusammenrechnung der Wochenendgrundstücks-Schenkung mit der angeblich negativen Mehrfamilienhaus-GbR-Anteilsschenkung erübrigt sich nicht etwa durch Abzug der dinglich übernommenen Grundschuld-Belastung des Wochenend-Grundstücks in Höhe von nominell 150.000 Euro (oben A II 1-2) von dem bisher - noch nicht bestands- oder rechtskräftig - mit 78.000 Euro festgestellten Grundbesitzwert (oben A II 3-4).
a) Ohne dass eine Valutierung der Grundschuld behauptet wird oder ersichtlich ist, stellt deren Übernahme von vornherein keine Gegenleistung im Sinne des Schenkungsteuerrechts dar (vgl. FG München vom 11. Oktober 2000 4 K 4704/97, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2001, 330). Auch die Beeinträchtigung der weiteren Belastbarkeit des Grundstücks wirkt sich nicht erwerbsmindernd aus (vgl. FG Hamburg vom 9. Februar 1989 II 243/88, EFG 1989, 298).
b) Auch bei Valutierung ist eine bloß dinglich übernommene Grundschuld nicht abzuziehen; die Zuwendung des Grundstücks stellt im Zeitpunkt ihrer Ausführung als dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG schenkungsteuerrechtlich keine gemischte, sondern eine reine Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, d. h. eine freigebige Zuwendung unter Lebenden, durch die die Bedachte (Klägerin) auf Kosten des Zuwendenden i. S. v. § 10 i. V. m. § 12 ErbStG bereichert wird. Nach zivilrechtlichen Grundsätzen ist darauf abzustellen, ob die Bedachte den Zuwendenden im Innenverhältnis von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat (vgl. BFH vom 19. Oktober 2007 II B 107,06, BFH/NV 2008, 573).
Die Übernahme einer Grundschuldverbindlichkeit stellt keine Gegenleistung dar und lässt den Charakter der reinen Schenkung unberührt, solange lediglich die dingliche Haftung übernommen wird (FG Nürnberg vom 26. April 2007 4 K 177/2007, EFG 2007, 1185, DStRE 2007, 275; FG Rheinland-Pfalz vom 16. September 1999 4 K 3023/98, Juris m. w. N.) oder solange der Schenker die Verbindlichkeiten weiter zu bedienen hat oder bedient (vgl. FG Hamburg vom 5. März 2009 3 K 211/08, 3 K 210/08, 3 K 176/08, 3 K 175/08, bisher n. v.; Oberlandesgericht --OLG-- Düsseldorf vom 28. August 2007 23 U 146/06, OLGReport --OLGR-- 2008, 162).
Solange stellt die Grundschuld eine aufschiebend bedingte Last dar und kann sie bei der Wertermittlung der Bereicherung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 12 Abs. 1 ErbStG, § 6 Abs. 1 BewG nicht abgezogen werden (vgl. BFH vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002,165 m. w. N.; vom 26. Januar 2000 II B 88/99, BFH/NV 2000, 954; FG München vom 25. Oktober 2006 4 K 1395/04, EFG 2007, 270; FG Münster vom 28. Januar 1999 3 K 2120/97 Erb, Juris).
c) Erst eine - hier weder behauptete noch ersichtliche - dingliche Inanspruchnahme wäre nach § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG zu berücksichtigen (vgl. BFH vom 6. Dezember 2000 II B 161/99, BFH/NV 2001, 781; Niedersächsisches FG vom 26. April 1990 III 209/88, Datev, Juris; insoweit auch FG Rheinland-Pfalz vom 14. Dezember 1989 6 K 65/87, Steuer-Eildienst --StEd-- 1990, 54).
5. Bei der Schenkung des Wochenendgrundstücks vom 23. Mai 2005 (oben A II) und der (angeblich) negativen Vorschenkung des GbR-Anteils vom 20. März 2005 (oben A I 1) handelt es sich nicht um einen einheitlichen Schenkungsvorgang als Ausnahme vom Verbot der Schenkungs-Zusammenrechnung mit einer negativen Vorschenkung gemäß § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG.
a) Für die Beurteilung des Schenkungsgegenstands und der Einheitlichkeit der Zuwendungen ist die bürgerlich-rechtliche Gestaltung maßgeblich und auf den übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien abzustellen (vgl. FG Köln vom 16. August 2005 9 K 1704/02, EFG 2005, 1889, DStRE 2005, 1475; BFH vom 21. August 1962 I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl III 1963, 178).
Ausnahmsweise können mehrere Schenkungserwerbe als eine Schenkung bzw. ein Erwerb anzusehen sein, wenn sie auf einem Schenkungsversprechen oder einem anderweit festgestellten einheitlichen Schenkungswillen vor Ausführung der Schenkung beruhen und die Schenkung in einem Zuge vollzogen wird (vgl. BFH vom 18. März 1981 II R 11/79, BFHE 133, 221, BStBl II 1981, 532; Meincke, ErbStG, 14. A., § 14 Rd. 25), sei es zusammengefasst in einem Vertrag (vgl. FG Münster vom 22. Dezember 1970 III 974/69 Erb, EFG 1971, 491), sei es in zwei Verträgen innerhalb eines Notartermins oder am selben Tag (vgl. FG Brandenburg vom 4. April 2001 6 K 1572/00, EFG 2001, 985; FG Münster vom 27. Januar 1972 III 1314/71 Erb, EFG 1972, 190) oder sei es aus technischen Gründen binnen weniger Tage (BFH vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BFHE 135, 214, BStBl II 1982, 351 zu 2; vom 10. März 1970, BFHE 99, 133, BStBl II 1970, 562 zu 2 Abs. 2; insbes. Niedersächsisches FG vom 7. November 1978 III 126/77, EFG 1979, 141).
Von einem einheitlichen Schenkungswillen kann nicht ausgegangen werden, wenn weder ein einheitlicher Schenkungsvertrag (oder Rahmenvertrag) noch ein vor Ausführung der ersten Schenkung abgegebenes einheitliches Schenkungsversprechen vorgelegt oder - von der für die Ausnahme von § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG objektiv beweisbelasteten - Steuerpflichtigen nach Substantiierung unter Beweis gestellt wird und wenn auch keine Gründe belegt oder konkret dargetan oder sonst ersichtlich sind, ob, wie und von wann bis wann durch welchen Dritten eine angeblich geplante Überlassung verzögert worden ist. - Allein aus einem (behaupteten) schenkungsteuerrechtlich negativen Vorschenkungswert kann kein den späteren positiven Erwerb umfassender Schenkungswille abgeleitet werden; in Anbetracht bewertungsrechtlicher Besonderheiten lassen sich nämlich aus diesen Werten nicht ohne weiteres negative Verkehrswerte ableiten (FG Hamburg vom 29. November 2004 III 246/02, EFG 2005, 760).
b) Nach diesen Grundsätzen lässt sich im Streitfall keine einheitliche Schenkung mit einheitlichem Schenkungswillen und -vollzug zur Überzeugung des Gerichts gemäß § 96 FGO feststellen und hat die Klägerin den Nachteil der Feststellungslast zu tragen.
aa) Insbesondere fehlt es bereits an einem einheitlichen Schenkungsversprechen vor Ausführung der GbR-Anteilsschenkung vom 20. März 2005 (oben 3 und A I 1 b). Ein solches Schenkungsversprechen ist von der Klägerin weder belegt noch substantiiert behauptet und unter Beweis gestellt worden.
bb) Die von Amts wegen durchgeführte Zeugenvernehmung des Notar-Sachbearbeiters anhand der Handakten des Notars hat dafür keine Anhaltspunkte erbracht, sondern im Gegenteil weit auseinander liegende Zeitpunkte der Kontaktaufnahmen mit dem Notariat ergeben (oben A IV 4).
Die Zeugenerklärungen hinsichtlich der Monate auseinander liegenden Faxkontakte decken sich mit den Nachforschungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin (oben A IV 5).
Ohne dass ein konkreter Grund für eine drittseitige Verzögerung vorgetragen worden oder ersichtlich ist, wurde dann die notarielle Wochenendgrundstücks-Schenkung erst Monate später beurkundet und ausgeführt (oben 2 und A II).
cc) An dem mangelnden einheitlichen Schenkungsversprechen vor Ausführung der (ersten) Schenkung am 20. März 2005 ändert auch die erst nachträglich im Klageverfahren vorgelegte zusätzliche Vereinbarung mit Datum vom 23. März 2005 (oben A III 1 c) im Ergebnis nichts.
Dabei kann das Finanzgericht dahinstehen lassen, ob dieses Schriftstück erst während des Klageverfahrens abgefasst und rückdatiert wurde, wofür die bereits vom FA zusammengefassten Indizien sprechen (oben A III 2 a).
aaa) Selbst wenn die zusätzliche Vereinbarung nicht nachträglich angefertigt sein sollte, wäre sie am 23. März 2005 erst getroffen worden, nachdem die GbR-Anteilsschenkung am 20. März 2005 ausgeführt wurde (oben aa, 3).
bbb) Die zusätzliche Vereinbarung kann auch indiziell in der Gesamtschau aller Umstände nicht zur Annahme eines einheitlichen Schenkungsversprechens vor der GbR-Anteilsübertragung führen. Weitere eine solche Annahme tragfähig stützende Anhaltspunkte sind nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat keine entsprechenden Indizienbeweise angeboten. - Vielmehr sprechen die tatsächlichen Beweisergebnisse dagegen (oben bb).
ccc) Schließlich fehlt es der zusätzlichen Vereinbarung für eine wirksame Schenkung des Grundstücks oder für deren Bewirkung an der vorgeschriebenen notariellen Form (§ 518 Abs. 1 BGB oder § 518 Abs. 2 BGB i. V. m. § 873, § 925 BGB, § 19 GBO; vgl. oben 2 a in Abgrenzung zu 3 b).
c) Nachdem das FG die Möglichkeit einer einheitlichen Schenkung (in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung) nur bei einem einheitlichen Schenkungsversprechen vor Ausführung des ersten Schenkungsteilakts und bei Vollzug der gesamten Schenkung in einem Zuge oder allenfalls aus technischen Gründen binnen weniger Tage bejaht hat und nachdem das Gericht eine solche einheitliche Schenkung tatsächlich nicht festgestellt hat, stellen sich nicht mehr die vom FA angeführten Rechtsfragen der Steuerentstehung und -zusammenrechnung bei einer zeitlich weiter auseinander liegenden oder hinausgezögerten Ausführung von Schenkungsteilakten - oben III 2 b - (vgl. ferner FG Nürnberg vom 20. September 2007 IV 277/2004, EFG 2008, 395, DStRE 2008, 489; FG Köln vom 16. August 2005 9 K 1704/02, EFG 2005, 1889, DStRE 2005, 1475 zu 2).
d) Ebenso kommt es nicht auf weitere von der Klägerin angeführte Rechtsprechung an, die keine einheitliche Schenkung betrifft, sondern andere Fragen der Zusammenrechnung von Vor- und Nachschenkungen (vgl. BFH vom 12. Oktober 2006 II R 40/05, BFH/NV 2007, 917), einschließlich Übergangsfragen bei Inkrafttreten von § 14 Abs. 1 letzter Satz ErbStG i. d. F. ab 1974 (vgl. BFH vom 12. November 1980 II R 110/78, BFGE 132, 306, BStBl II 1981, 269; zum früheren Recht vgl. ferner BFH vom 10. November 1976 II R 135/70, BFHE 120, 274, BStBl II 1977, 50).
III.
1. Die Kostenentscheidung nach dem Zwischenurteil bleibt entsprechend § 143 FGO der Endentscheidung vorbehalten.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.
Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter nach § 6 FGO (oben A IV 2).
2. Soweit über die Klage nicht durch dieses Zwischenurteil entschieden wird, bleibt für das übrige Klageverfahren die Entscheidung über dessen Aussetzung gemäß § 74 FGO einem gesonderten Beschluss vorbehalten (vgl. oben I 3 und A IV 6).
