08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 01.04.2003 – 2 K 2866/99
Kindergartenfahrten stellen Linienverkehr dar; deshalb greift die Steuerbegünstigung des § 5 UStDV, wonach bei grenzüberschreitender Personenbeförderung im Gelegenheitsverkehr inländische Streckenanteile von nicht mehr als 10 km als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen sind, nicht ein.
Tatbestand
Streitig ist, ob im Hinblick auf nicht der deutschen Umsatzsteuer unterliegende Streckenanteile bei Kindergartenfahrten Linien- oder Gelegenheitsverkehr gegeben ist.
Der Kläger ist Inhaber eines Omnibusunternehmens. Seit dem 15. August 1995 befördert er im Auftrag der Kreisverwaltung S Kleinkinder aus zwei Gemeinden (H und Sch) zu einem deutsch-französischen Kindergarten in das benachbarte Frankreich (L). Es sind Vor- und Nachmittagsfahrten vereinbart, für die eine Pauschalvergütung von täglich 360,-- DM bezahlt wird, bei Teilleistungen - nur Vor- oder Nachmittag - 200,-- DM. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung betrug die Beförderungsstrecke 18 Kilometer (Hin- und Rückfahrt), auf das Ausland entfällt danach eine Beförderungsstrecke von aufgerundet 1 Kilometer.
Träger des Kindergartens in L ist die Verbandsgemeinde P. Auftraggeber der Beförderung ist die Kreisverwaltung S. - Nach dem Beförderungsvertrag mit dem Landkreis ist die Umsatzsteuer in Höhe von 7 vom Hundert im Entgelt enthalten.
Das Entgelt für die Beförderungsleistungen behandelte der Kläger als nach § 5 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung steuerfrei.
Anlässlich der für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 durchgeführten (bereits erwähnten) Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass § 5 UStDV nicht anwendbar sei, weil die Beförderung von Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten kein Gelegenheits- sondern Linienverkehr sei. Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an, änderte die Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 und unterwarf das Entgelt für diese Beförderungsleistungen, soweit sie auf das Inland entfallen, mit dem ermäßigten Steuersatz der Umsatzsteuer. Außerdem änderte der Beklagte die nach § 168 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung 1997 und versteuerte auch hier die streitbefangenen Beförderungsleistungen mit dem ermäßigten Steuersatz.
Nach der Feststellung des Prüfers berechnet sich das Entgelt für die Beförderung zum/vom Kindergarten wie folgt:
| 1995 DM | 1996 DM | |
| Bruttoeinnahmen | 33.120,-- | 79.740,-- |
| Anteil Ausland 1/18 | - 1.840,-- | - 4.430,-- |
| Entgelt Inland brutto | 31.280,-- | 75.310,-- |
| Entgelt netto | 29.233,-- | 70.383,-- |
Nach Ergehen des Außenprüfungsberichts vom 20. Mai 1999 legte der Kläger folgende, an ihn gerichtete Bestätigung der Kreisverwaltung S vom 01. Juli 1999 vor:
Wunschgemäß stellen wir Ihnen folgende Bestätigung aus:
Die Firma ...-Reisen, Inhaber ... (der Kläger), Omnibus-Betrieb, T, führt seit 15. August 1995 die Beförderungen aus den Gemeinden H und Sch zum Kindergarten in L und zurück (Vor- und Nachmittagsfahrten) durch. Bei den Beförderungsleistungen handelt es sich um einen Verkehr, der nach der Freistellungsverordnung vom 30. August 1962 - § 1 Buchstabe i - von den Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes freigestellt ist.
Für 1997 ging der Beklagte im geänderten Bescheid von einem Entgelt in Höhe von 70.000,-- DM für die Kindergartenfahrten aus.
Gegen die am 09. August 1999 zur Post gegebenen, nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheide 1995, 1996 und 1997 richteten sich die Einsprüche vom 01. September 1999. Zur Begründung wurde im wesentlichen vorgetragen, bei den streitigen Beförderungsleistungen handele es sich nicht um Linienverkehr im Sinne der §§ 42, 43 Personenbeförderungsgesetz, sondern um nach § 5 UStDV begünstigten Gelegenheitsverkehr, weil der angefahrene Kindergarten kein zentraler Kindergarten sei.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage trägt der Kläger vor, nach der Bescheinigung der Kreisverwaltung sei dem Kläger keine Genehmigung zum Linienverkehr erteilt. Bei den Beförderungsleistungen handle es sich um die Beförderung von Personen, die unter die Freistellungsverordnung zum Personenbeförderungsgesetz falle. Die Regelungen des Umsatzsteuergesetzes nähmen Bezug auf die §§ 42 und 43 PBefG, wie in Abschnitt 173 Abs. 5 und 6 Umsatzsteuerrichtlinien ausgeführt sei. Nach Abschnitt 173 Abs. 6 Satz 4 UStR sehe die Freistellungsverordnung zum Personenbeförderungsgesetz von dem Erfordernis einer Genehmigung für den Linienverkehr ab, gem. Satz 5 handele es sich hierbei unter anderem um Beförderungen „mit Kraftfahrzeugen durch oder für Kindergartenträger zwischen Wohnung und Kindergarten”, so die Nr. 9 des Abschn. 173 Abs. 6 Sätze 4 und 5 UStR wörtlich. Diese Vorschrift greife im vorliegenden Sachverhalt nicht; Kindergartenträger und Auftraggeber der Beförderungen seien nicht identisch, die Beförderungen würden im Auftrag der Kreisverwaltung, die nicht Träger des Kindergartens sei, durchgeführt. - Träger des Kindergarten sei die Verbandsgemeinde P; Auftraggeber der Beförderung sei die Kreisverwaltung S.
Die Beförderung von Kindern zu „zentralen” Kindergärten (unter den Begriff zentraler Kindergarten subsumierten sich die im Bedarfsplan des Kindertagesstättengesetzes ausgewiesenen Kindertagesstätten) sei genehmigungsrechtlich wie Schülerverkehr nach § 43 Nr. 2 PBefG zu behandeln, die Beförderung von Kindern zu zentralen Kindergärten sei wie genehmigter Linienverkehr zu behandeln. Nach § 11 Kindertagesstättengesetz hätten Landkreise als Pflichtaufgabe die Beförderung von Kindern, für die kein wohnungsnaher Kindergarten zur Verfügung stehe und die deshalb einen Kindergarten in einer anderen Gemeinde besuchten, zu gewährleisten und die hieraus entstehenden Kosten zu tragen, während die Übernahme der Trägerschaft Aufgabe der Gemeinden als Pflichtaufgabe der Selbstverwaltung sei.
Im vorliegenden Fall liege gerade keine Beförderung zu einem zentralen Kindergarten und somit auch keine Sonderform des § 43 PBefG vor, sondern es handele sich um die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Beförderung im Linienverkehr nach §§ 42 und 43 sei, so § 46 PBefG.
Form des Gelegenheitsverkehrs sei u. a. der Verkehr mit Mietomnibussen; nach § 49 PBefG sei Verkehr mit Mietomnibussen die Beförderung von Personen mit Kraftomnibussen, die nur im Ganzen zur Beförderung angemietet würden und mit denen der Unternehmer Fahrten ausführe, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mieter bestimme. Der Beförderungsvertrag mit der Kreisverwaltung regle, dass der Kläger nur die Beförderungen der Kleinkinder der Gemeinden H und Sch zum deutsch-französischen Kindergarten in Frankreich übernehme; Zweck, Ziel und Ablauf seien durch die Kreisverwaltung als Auftraggeber und Mieter des/der Kraftomnibusse(s) bestimmt.
Dass der Kläger an allen Tagen, an denen der Kindergarten geöffnet habe, nach Auffassung der Finanzverwaltung also regelmäßig, befördere, spiele für die Abgrenzung zwischen Linienverkehr und Gelegenheitsverkehr keine Rolle. Maßgeblich sei - der Linienverkehr sei genehmigungspflichtig - , dass für bestimmte Beförderungen im Linienverkehr eine Freistellungsmöglichkeit bestehe, die von dem Erfordernis der Genehmigung im Linienverkehr absehe. Die Beförderungsleistungen des Klägers seien weder nach dem Personenbeförderungsgesetz noch nach Abschnitt 173 UStR als genehmigter Linienverkehr zu qualifizieren, daher stellten im Umkehrschluss die streitbefangenen Beförderungen Gelegenheitsverkehr und nicht Linienverkehr dar; § 5 UStDV sei anzuwenden.
Der inländische Streckenanteil in einer Fahrtrichtung betrage 7 Kilometer.
Der Kläger schulde die streitige Umsatzsteuer nicht nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG; er habe in den Rechnungen für seine Leistungen an die Kreisverwaltung keinen Steuerbetrag ausgewiesen.
Der Kläger beantragt schriftsätzlich, unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1995, 1996 und 1997 vom 09. August 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 1999 die Umsatzsteuer 1995 auf 375,60 DM, 1996 auf 146,50 DM und 1997 auf 319,73 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, der Kläger befördere die Kinder nicht nur regelmäßig (an allen Tagen, an denen der Kindergarten geöffnet habe), er befördere sie auch (immer) zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten, nämlich den Haltestellen, an denen er die Kinder aufnehme und abgebe und dem Kindergarten. Im Streitfall liege daher Linienverkehr im Sinne der §§ 42, 43 PBefG vor. Der Hinweis des Klägers auf § 49 PBefG (Gelegenheitsverkehr in Form des Verkehrs mit Mietomnibussen und mit Mietwagen) gehe fehl, weil Gelegenheitsverkehr, auch wenn die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt seien, nur die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen sei, die nicht Linienverkehr sei (§ 46 Abs. 1 PBefG).
Dem Umstand, dass der Kläger den Beförderungsvertrag mit der Kreisverwaltung und nicht mit der Verbandsgemeinde als Trägerin des Kindergartens geschlossen habe, komme für die Frage, ob Linienverkehr oder Gelegenheitsverkehr gegeben sei, keine Bedeutung zu. Er sei lediglich für die Frage, ob genehmigungspflichtiger oder genehmigungsfreier Verkehr vorliege, von Bedeutung. Nach § 1 Nr. 4 Buchstabe i) der Verordnung über die Befeiung bestimmter Beförderungsfälle von den Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes (Freistellungs-Verordnung) sei die Beförderung mit Kraftfahrzeugen durch oder für die Kindergartenträger zwischen Wohnung und Kindergarten von den Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes freigestellt, wenn von den Beförderten kein Entgelt zu entrichten sei. Dass der Kläger nach der Bescheinigung der Kreisverwaltung nach dieser Vorschrift freigestellt sei, zeige (gerade), dass er unter die Regelung des Abschnitts 173 Abs. 6 UStR falle.
Weiterhin unverständlich sei die Berufung des Klägers auf einen „zentralen” Kindergarten. Der vom Kläger angeführte § 11 Kindertagesstättengesetz kenne diesen Begriff jedenfalls nicht. Er besage lediglich, wie vom Kläger auch zutreffend zitiert, dass die dort genannten Gebietskörperschaften die Beförderung von Kindern, für die kein Platz in einem wohnungsnahen Kindergarten zur Verfügung stehe und die deshalb einen Kindergarten in einer anderen Gemeinde oder einem anderen Gemeindeteil besuchten, zu gewährleisten und die hieraus entstehenden Kosten zu tragen hätten. Dies sei im Streitfall anscheinend auch geschehen. Denn andernfalls hätte die öffentliche Hand die Beförderung nicht zu gewährleisten und die Kosten nicht zu tragen gehabt und nach den Grundsätzen wirtschaftlicher Haushaltsführung wohl auch nicht tragen dürfen. Auf die Streitfrage, ob der Kläger im Linien- oder Gelegenheitsverkehr fahre, könne dieser Punkt jedenfalls keinen Einfluss haben.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den inländischen Streckenteil für die Beförderung der Kinder in den deutsch-französischen Kindergarten zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.
Der Beklagte hat die Rechtslage sowohl nach dem Umsatzsteuergesetz samt Umsatzsteuerdurchführungsverordnung als auch nach dem Personenbeförderungsgesetz zutreffend wiedergegeben: Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Eine Beförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Erstreckt sich eine Beförderung nicht nur auf das Inland, so fällt nur der Teil der Leistung unter das Umsatzsteuergesetz, der auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG), das heißt nur dieser inländische Teil ist steuerbar. Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftfahrzeugen sind gem. § 5 Satz 1 UStDV inländische Streckenanteile, die in einer Fahrtrichtung nicht länger als zehn Kilometer sind, als ausländische Beförderungsstrecken anzusehen, so dass sie nicht der deutschen Umsatzsteuer unterliegen. Gelegenheitsverkehr ist gem. § 46 Abs. 1 PBefG die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen, die nicht Linienverkehr nach den §§ 42 und 43 ist. Linienverkehr ist nach § 42 Satz 1 PBefG eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können; er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind (§ 42 Satz 2 PBefG). Als Linienverkehr gilt gem. § 43 Satz 1 PBefG, unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluss anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von z. B. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt dient (Schülerfahrten, § 43 Satz 1 Nr. 2 PBefG). Als Linienverkehr gilt auch die Beförderung von Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten (Kindergartenfahrten) und zwar sowohl im genehmigten (Abschnitt 173 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 UStR) als auch im genehmigungsfreien Verkehr (Abschnitt 173 Abs. 6 Satz 4, 5 Nr. 9 UStR); vgl. § 1 Nr. 4 Buchstabe i) Freistellungs-Verordnung zum PBefG, wonach Beförderungen mit Kraftfahrzeugen durch oder für Kindergartenträger zwischen Wohnung und Kindergarten von den Vorschriften des Personenbeförderungsgesetzes freigestellt sind, es sei denn, dass von den Beförderten ein Entgelt zu entrichten ist.
Das Gericht schließt sich der Rechtsauffassung an, dass auch Beförderungsfahrten von Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten (Kindergartenfahrten) Linienverkehr darstellen. Hiervon gehen auch die Umsatzsteuerrichtlinien, wie dargestellt, aus, indem in Abschnitt 173 Abs. 5 Nr. 3 UStR Kindergartenfahrten aufgeführt sind, obwohl in § 43 Satz 1 Nr. 1 bis 4 PBefG diese nicht ausdrücklich genannt sind (Nr. 1: Berufsverkehr, Nr. 2: Schülerfahrten, Nr. 3: Marktfahrten, Nr. 4: Beförderung von Theaterbesuchern). Von derselben Auffassung ist für den Verordnungsgeber auszugehen, weil er die Kindergartenfahrten in den Katalog der genehmigungsfreien Arten der Beförderung aufnimmt (§ 1 Nr. 4i) Freistellungs-Verordnung) - sofern von den Beförderten kein Entgelt zu entrichten ist -, ohne dass besonders darauf abgestellt wird, ob Linienverkehr vorliegt. In diesem Zusammenhang ist die Generalklausel des § 2 Abs. 6 PBefG zu sehen, wonach Beförderungen, die in besonders gelagerten Einzelfällen nicht alle Merkmale einer Verkehrsart oder Verkehrsform des Gesetzes erfüllen, nach denjenigen Vorschriften dieses Gesetzes genehmigt werden können, denen diese Beförderungen am meisten entsprechen. Hieraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber die Begriffe „Wohnung” und „Lehranstalten” weit ausgelegt wissen will (vgl. Bidinger, Personenbeförderungsrecht, Loseblattkommentar, 2. Aufl., Bd. 1, B § 42 Anm. 3g; Bidinger sieht hier in einem Fall Linienverkehr - entgegen einem Urteil des OVG Hamburg vom 09. Mai 1969 - als gegeben an, wenn ein Omnibusunternehmer während des Sommerhalbjahres an fünf Werktagen der jeweiligen Woche im Auftrag und für Rechnung der Jugendbehörde erholungsbedürftige Kleinkinder täglich von Sammelpunkten zu Tageserholungsstätten und zurück befördert; vgl. weiter Bidinger a.a.O., Anm. 8d „Festzeit-Sammeltaxi-Verkehr” und Anm. 8g „Intax-Modell”: Genehmigung jeweils nach § 42 i. V. m. § 2 Abs. 6 PBefG). Für die Kindergartenfahrten fällt noch ins Gewicht, dass auch der Besuch von Kindergärten pädagogische Zwecke erfüllt, weshalb von „Lehranstalten” im weiteren Sinne gesprochen werden kann - was gerade für den deutsch-französischen Kindergarten augenfällig ist.
Steht rechtlich fest, dass es sich um Linienverkehr handelt, ist sodann nach § 5 UStDV unerheblich, ob es sich um genehmigungspflichtigen oder genehmigungsfreien Linienverkehr handelt. Aus Abschnitt 173 Abs. 6 Nr. 9 UStR ergibt sich nichts anderes; diese Passage der Richtlinien wiederholt dem Sinne nach lediglich den Wortlaut des Gesetzes und der Verordnung. Im übrigen ist in Abschnitt 173 Abs. 6 Satz 6 UStR bestimmt: „Diese Beförderungen sind deshalb wie genehmigter Linienverkehr zu behandeln” (das heißt auch die Kindergartenfahrten nach Nr. 9 des vorangehenden Satzes). Es lässt sich kein Gegenschluss dahingehend ziehen, dass Gelegenheitsverkehr vorliegen würde, sofern die besonderen Voraussetzungen des § 1 Nr. 4i) Freistellungs-Verordnung nicht vorliegen. Weiterhin ist bei zweckgerechter - weiter - Auslegung von § 1 Nr. 4i) Freistellungs-Verordnung davon auszugehen, dass die Beförderung „für” den Kindergartenträger erfolgt, mag direkter Auftraggeber der Beförderung auch die Kreisverwaltung S sein; mittelbar kommt die Beförderung doch dem Träger, der Verbandsgemeinde P, zugute; auf verwaltungsmäßige oder finanzielle Zuständigkeiten im einzelnen kann für die Auslegung von Bundesrecht nicht abgestellt werden - dementsprechend hat die Verbandsgemeinde S unter dem 01. Juli 1999 mitgeteilt, dass es sich um Beförderungsleistungen nach § 1 Nr. 4 Buchstabe i) Freistellungs-Verordnung handelt.
Aus dem vom Kläger zitierten § 11 Kindertagesstättengesetz (Rheinland-Pfalz) vom 15. März 1991 lässt sich nicht herleiten, dass Gelegenheitsverkehr anzunehmen wäre. § 11 Kindertagesstättengesetz lautet:
Landkreise sowie Städte mit eigenem Jugendamt haben als Pflichtaufgabe der Selbstverwaltung die Beförderung von Kindern, für die kein Platz in einem wohnungsnahen Kindergarten zur Verfügung steht und die deshalb einen Kindergarten in einer anderen Gemeinde oder in einem anderen Gemeindeteil besuchen, zu gewährleisten und die hieraus entstehenden Kosten zu tragen.
Eine Einwirkung von § 11 Kindertagesstättengesetz auf den bundesrechtlichen Begriff des Linienverkehrs lässt sich nicht erkennen. Ohnehin könnte Landesrecht bei - wie hier - klarer Gesetzeslage von Bundesrecht (UStG, UStDV, PBefG, Freistellungs-Verordnung) nicht zu abweichender bundesrechtlicher Rechtslage führen. Der vom Kläger angesprochene Begriff „zentraler” Kindergarten ist in § 11 Kindertagesstättengesetz nicht enthalten (ebenso wenig wie in der Elternausschuss-Verordnung oder der Landes-Ausführungsverordnung zum Kindertagesstättengesetz).
Das Gericht folgt weiterhin der Auffassung des Beklagten, dass die Vorschrift des § 42 PBefG über die - allgemeine - „Begriffsbestimmung Linienverkehr” unter Beachtung des § 2 Abs. 6 PBefG erfüllt ist. Regelmäßigkeit (Öffnungstage des Kindergartens) liegt vor - und kann durchaus für die Abgrenzung von Linien- und Gelegenheitsverkehr eine Rolle spielen, wie § 46 PBefG zeigt. Auch der unbestimmte Personenkreis - Merkmal der „Fahrgastfreiheit” (vgl. Bidinger, a.a.O., Anm. 3d) - ist gegeben; bei dem allerdings eingeschränkten Personenkreis (was unschädlich ist, § 2 Abs. 6 PBefG) steht es den einzelnen Kindern (bzw. deren Eltern) frei, ob das für die Kindergartenfahrten eingesetzte Kfz (immer) benutzt wird. Schließlich ist die feste Strecke (vgl. Bidinger, a.a.O., Anm. 3b) gegeben, nämlich von der Gemeinde H über die Gemeinde Sch (beides kleine ländliche Gemeinden) an den Ortsrand von L - knapp hinter der französischen Grenze - zum Kindergarten.
Der Vortrag des Klägers, die inländische Fahrtstrecke (einfach) betrage 7 Kilometer, kann zu keiner für den Kläger günstigeren Aufteilung führen. Auch bei der vom Kläger genannten Kilometerzahl ist zu berücksichtigen, dass der - lokal durchaus bekannte - deutsch-französische Kindergarten nur rund 200 Meter hinter der Grenze liegt. Selbst bei Annahme von 6,7 Kilometern inländische und Ansatz von 300 Metern ausländische Strecke ist der Kläger durch die Aufteilung seitens des Beklagten (1/18) nicht beschwert.
Das Gericht entscheidet nach entsprechender beiderseitiger Verzichtserklärung ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
