21.09.2011 · IWW-Abrufnummer 113127
Finanzgericht Münster: Urteil vom 23.03.2011 – 7 K 2793/07 E
1) Bei einer Betriebsaufspaltung stehen Betriebsausgaben der Besitzgesellschaft für ein unentgeltlich überlassenes Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen aus der Betriebskapitalgesellschaft und unterliegen deshalb dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG.
2) Das Halbabzugsverbot ist auch dann anzuwenden, wenn die Zahlung des geschuldeten Pachtzinses zunächst nur anteilig gekürzt und nachfolgend in voller Höhe befristet ausgesetzt wird, sofern dieses Vorgehen einem Fremdvergleich nicht standhält.
FG Münster v. 23.03.2011
7 K 2793/07 E
Tatbestand:
Streitig ist, ob Betriebsausgaben des Klägers aus seinem Verpachtungsbetrieb in den Streitjahren 2002 und 2003 in voller Höhe oder nur hälftig zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger ist Eigentümer zweier in C-Stadt (E-str. 2 und 3) belegenen Grundstücke. Mit zwei „Mietverträgen” vom 01.10.1983 und vom 20.06.1984 verpachtete er die Grundstücke auf unbestimmte Zeit an die I-GmbH, C-Stadt (im Folgenden: „GmbH”). Durch einen weiteren zwischen ihm, der GmbH und der I-GmbH & Co. KG (im Folgenden: „KG”) geschlossenen Vertrag vom 11.04.1986 wurde ein Teil der Grundstücke an die letztgenannte Gesellschaft unterverpachtet. Zwischen dem Kläger, der alleiniger Geschäftsführer der GmbH war, und der GmbH bestand eine steuerliche Betriebsaufspaltung. An dem Stammkapital der GmbH waren der Kläger zu zwei Dritteln und die Klägerin zu einem Drittel beteiligt.
In den Streitjahren betrug der nach den vorgenannten Verträgen vereinbarte und von der GmbH geschuldete Pachtzins monatlich 6.686,68 EUR bzw. jährlich 80.240,16 EUR.
Mit einer „Ergänzungsvereinbarung zum Mietvertrag” vom 30.12.2001 trafen der Kläger und die GmbH die folgende Zusatzvereinbarung:
„Die wirtschaftliche Situation der Mieterin hat sich seit dem Jahr 2000 dramatisch verschlechtert. Die schlechten Rahmenbedingungen im Baugewerbe lassen z.Zt. keine Besserung erwarten.
Der Vermieter erklärt sich zur Vermeidung einer Existenzgefährdung der Mieterin bereit, den Mietzins für das Jahr 2002 auf mtl. EUR 3.343,34 zu reduzieren. Die Reduzierung ist auf ein Jahr befristet.”
Darüber hinaus fassten der Kläger und die Klägerin als Gesellschafter der GmbH am 13.09.2002 einstimmig den folgenden Gesellschafterbeschluss:
„Die Ertragssituation der Firma ist durch Umsatzeinbruch bei schlechteren Verkaufspreisen und durch Kostensteigerungen dramatisch schlechter geworden. Die Gehalts- und Pachtzahlungen an Herrn S.I. werden deshalb für die Zeit vom 01.09. – 31.12.2002 ausgesetzt.”
Am 26.09.2003 vereinbarten der Kläger und die GmbH – unter Bezugnahme auf den zu diesem Zeitpunkt vereinbarten Pachtzins in Höhe von 6.686,68 EUR – zudem Folgendes:
„Der Vermieter erklärt sich in Anbetracht der anhaltenden Verlustsituation der Mieterin bereit, auf die Pachtzahlungen ab 01.10.2003 zu verzichten. Der Verzicht ist befristet bis zum 31.12.2003.”
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden Vereinbarungen und den Gesellschafterbeschluss Bezug genommen.
Unter Berücksichtigung dieser Vereinbarungen und des Gesellschafterbeschlusses zahlte die GmbH an den Kläger Pachtzinsen in Höhe von 26.746,72 EUR im Jahr 2002 (3.343,34 EUR für acht Monate) und 60.180,12 EUR im Jahr 2003 (6.686,68 EUR für neun Monate).
In ihrer am 18.03.2004 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 erklärten die Kläger u.a. Einkünfte des Klägers aus seinem Verpachtungsbetrieb in Höhe von ./. 1.411,– EUR, in ihrer am 06.08.2004 für das Jahr 2003 eingereichten Einkommensteuererklärung in Höhe von 32.640,– EUR. Die auf den 31.12.2002 und 31.12.2003 aufgestellten Bilanzen für den Verpachtungsbetrieb des Klägers wiesen keine offenen Forderungen gegenüber der GmbH aus. Bei der Gewinnermittlung berücksichtigte der Kläger u.a. auch Grundstücksaufwendungen in Höhe von 19.400,49 EUR für 2002 und in Höhe von 19.400,57 EUR für 2003.
Der Beklagte setzte daraufhin – unter erkl ärungsgemäßer Berücksichtigung dieser gewerblichen Einkünfte – mit Bescheiden vom 26.08.2004 die Einkommensteuer 2002 auf 48.296,– EUR und die Einkommensteuer 2003 auf 76.672,– EUR fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –.
In den Jahren 2004 und 2005 zahlte die GmbH dem Kläger Pachtzinsen in voller Höhe entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen (80.240,16 EUR). Zu einer Nachzahlung der in den Streitjahren nicht gezahlten Beträge kam es hingegen nicht.
Im Jahr 2006 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung bei dem Kläger eine Betriebsprüfung u.a. für die Streitjahre durch.
In seinem Betriebsprüfungsbericht vom 24.10.2006 stellte der Prüfer fest, dass die vereinbarte Miete für die an die GmbH verpachteten Grundstücke in den Streitjahren nur teilweise gezahlt worden war, und zwar in 2002 in Höhe von 33,33 % der vereinbarten Miete und in 2003 in Höhe von 75 % der vereinbarten Miete.
Aufgrund dieser Feststellung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Nutzungsüberlassung der Grundstücke sei zum Teil unentgeltlich erfolgt. Daher könnten die von dem Kläger geltend gemachten Grundstücksaufwendungen in Höhe von 19.400,49 EUR in 2002 und 19.400,57 EUR in 2003 nicht in voller Höhe, sondern hinsichtlich des unentgeltlichen Anteils nur zu 50 % anerkannt werden. Die geltend gemachten Aufwendungen beruhten in einer Höhe von 12.933,52 EUR (2002) und 4.850,14 EUR (2003) auf einer unentgeltlichen Überlassung, so dass Beträge in Höhe von 6.466,76 EUR (2002) und 2.425,07 EUR (2003) nicht abziehbar seien.
Die Kürzung der Aufwendungen um 50 % des unentgeltlichen Anteils beruhe auf § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Denn die unentgeltliche Grundstücksüberlassung durch den Gesellschafter stelle eine Nutzungseinlage dar, die dem Grunde nach den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen sei. Diese Bezüge unterlägen dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG, so dass auch korrespondiere Aufwendungen nur hälftig berücksichtigt werden könnten.
Weiterhin gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit seien im Streitjahr 2002 um 80.358,– EUR zu vermindern, da der Betrag bereits als Sondervergütung des Klägers bei der KG erfasst worden sei.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 24.01.2007 für die Streitjahre auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Einkommensteueränderungsbescheide, mit denen er die Einkommensteuer für 2002 auf 31.783,– EUR herabsetzte und für 2003 auf 89.326,– EUR heraufsetzte. Gleichzeitig hob er jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Gegen diese Bescheide legten die Kläger mit Schriftsatz vom 26.01.2007 Einspruch ein, den sie damit begründeten, die Verminderung des Pachtzinses sei lediglich für eine befristete Zeit vereinbart worden aufgrund einer wirtschaftlich schwierigen Situation der Pächterin. Dies sei durchaus üblich und halte auch einem Fremdvergleich stand, da hierdurch die Existenz der Pächterin und damit die zukünftigen Pachteinnahmen gesichert werden sollten. Auch eine Neuvermietung sei aufgrund des allgemein hohen Leerstandes gewerblicher Immobilien kaum möglich gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.06.2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Dies begr ündete er damit, § 3c Abs. 2 EStG sei in Bezug auf einen Teil der aus dem Verpachtungsbetrieb des Klägers geltend gemachten Betriebsausgaben anwendbar, da ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesen Betriebsausgaben und den von dem Kläger zu erwartenden Gewinnausschüttungen der GmbH bestehe.
Denn durch die Vereinbarungen vom 30.12.2001 und 26.09.2003 sowie den Gesellschafterbeschluss vom 13.09.2002 sei es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für einen begrenzten Zeitraum zu einem teilweisen bzw. vollständigen Verzicht auf Pachtzinsen gekommen. Darin sei zwar keine verdeckte Einlage zu sehen, da ein Nutzungsvorteil nicht einlagefähig sei. Durch Abschluss der Verzichtsvereinbarungen habe sich jedoch der Veranlassungszusammenhang der fraglichen Betriebsausgaben geändert. Diese Betriebsausgaben hätten mit zukünftigen Gewinnausschüttungen zusammengehangen, da der ersparte Pachtaufwand bei der GmbH zu einem zukünftig höheren Gewinn geführt und damit für Ausschüttungen zur Verfügung gestanden habe. Vor diesem Hintergrund sei es nicht erheblich, dass der Pachtverzicht nur für kurze Zeit vereinbart worden sei.
Im Übrigen sei der Verzicht auf Pachtzinsen auch nicht fremdüblich. Ein fremder Verpächter hätte – gerade wegen der Kurzfristigkeit der Vereinbarung – die Pachtzinsen lediglich gestundet oder aber – falls keine Besserung in Sicht gewesen wäre – versucht, das Objekt anderweitig zu verpachten. Im Streitfall sei dies lediglich wegen der gesellschaftlichen Verbindung zur GmbH nicht geschehen.
Die Kläger haben daraufhin mit Schriftsatz vom 02.07.2007 Klage erhoben.
Ihr Klage begründen sie damit, § 3c Abs. 2 EStG sei auf die fraglichen Betriebsausgaben des Klägers nicht anwendbar, da die Grundstücksaufwendungen nicht mit dem Gesellschaftsverhältnis, sondern unmittelbar und ausschließlich mit dem langfristig bestehenden Pachtverhältnis zusammenhingen. Denn er – der Kläger – habe aus dem seit 1983 bestehenden Pachtverhältnis Überschüsse in Höhe von rund 325 TEUR erzielt. Unter diesen Bedingungen bestehe auch unter fremden Dritten eine hohe Bereitschaft, dem Pächter wirtschaftlich entgegen zu kommen, um das Pachtverhältnis weiterhin fortsetzen zu können, zumal es sich nur um kurzfristige und vergleichsweise überschaubare Einnahmeausfälle gehandelt habe. Gerade auch aus der kurzen Dauer des Pachtverzichts ergebe sich, dass der Veranlassungszusammenhang zu den Pachteinnahmen nicht gelöst sei (so auch FG Bremen, Urteil vom 27. 4. 2006 1 K 204/05, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2006, 1234). Es handle sich daher um ein unter Fremden übliches, planmäßiges und wirtschaftlich vernünftiges Verhalten. Insbesondere sei eine Neuvermietung aussichtslos gewesen.
Der Pachtverzicht sei die einzige Möglichkeit gewesen, um das Pachtverhältnis zu sichern, da im Zeitpunkt der Vereinbarung des ersten Pachtverzichts die Fortführungsprognose der GmbH negativ gewesen sei. Daher habe er – der Kläger – Ende 2002 auch gleichzeitig auf seine Gehaltszahlungen verzichten müssen. Das Ziel aller Vereinbarungen sei gewesen, der GmbH aus vorübergehenden Liquiditätsschwierigkeiten zu helfen.
Schließlich spreche gegen eine Veranlassung des Pachtverzichts durch das Gesellschaftsverhältnis, dass der Kläger nur zu zwei Dritteln an der GmbH beteiligt sei. Hieran ändere auch der Umstand, dass der weitere Gesellschafter – die Klägerin – zu seinem Familienkreis gehöre, nichts. Eine Zusammenrechnung von Anteilen sei hierbei unzulässig. Die Beteiligungsquote des Klägers führe aber dazu, dass die von dem Beklagten ermittelten nicht abzugsfähigen Beträge um ein weiteres Drittel zu kürzen seien, so dass sich nur 4.310,35 EUR für 2002 und 1.616,55 EUR für 2003 ergäben.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteueränderungsbescheide für 2002 und 2003 vom 24.01.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2007 zu ändern und die gewerblichen Einkünfte des Klägers um 6.466,76 EUR für 2002 und 2.425,07 EUR für 2003 zu mindern,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, sowohl aus dem Pacht- als auch aus dem Gehaltsverzicht ergebe sich ein Zusammenhang zum Gesellschaftsverhältnis, da beide Maßnahmen lediglich der wirtschaftlichen Unterstützung der GmbH und damit den Gesellschaftern gedient hätten.
Eine Berücksichtigung der Beteiligungsquote des Klägers, wie ihn dieser beanspruche, sei bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben weder dem Grunde noch der Höhe nach möglich. Bereits die beherrschende Beteiligung des Klägers an der GmbH begründe den gesellschaftsrechtlichen Zusammenhang des Pachtverzichts.
Der Senat hat am 23.03.2011 zur Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide vom 24.01.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2007 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Der Beklagte hat zu Recht die von den Klägern geltend gemachten Betriebsausgaben gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG um 6.466,76 EUR für 2002 und 2.425,07 EUR für 2003 gekürzt.
Gem. § 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (lt. Gesetz vom 20. 12. 2000, Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2000, 1850) dürfen u.a. Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden (sog. Halbabzugsverbot). Gem. § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, zur Hälfte steuerfrei (sog. Halbeinkünfteverfahren). Gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG gilt dasselbe für Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Hintergrund des Halbabzugsverbots gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, das nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – und des Bundesfinanzhofs – BFH – verfassungskonform ist (BFH-Urteil vom 19. 6. 2007 VIII R 69/05, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 218, 251, BStBl 2008 II S. 551, hierzu Beschluss des BVerfG vom 9. 2. 2010 2 BvR 2221/07 ; BFH-Urteil vom 16. 10. 2007 VIII R 51/06, juris, hierzu Beschluss des BVerfG vom 9. 2. 2010 2 BvR 2659/07 ; BFH-Beschluss vom 5. 2. 2009 VIII B 59/08, Deutsches Steuerrecht Entscheidungssammlung – DStRE – 2009, 641), ist, dass alle mit den gem. § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Bruttoeinnahmen zusammenhängenden Ausgaben ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden sollen (vgl. etwa Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage, § 3c Rz. 25).
1. § 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG ist auf die von dem Kläger geltend gemachten Betriebsausgaben entsprechend dem Verhältnis der gekürzten Pachtzinsen anwendbar.
§ 3c Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG lässt nach seinem Wortlaut einen mittelbaren Zusammenhang zu den genannten Bruttoeinnahmen genügen, da der Gesetzeswortlaut im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG keinen „unmittelbaren” Zusammenhang verlangt. Jeder wirtschaftliche Zusammenhang in Form einer objektiven kausalen oder finalen (so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. 10. 2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568; Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage, § 3c Rz. 25 und 37; Herrmann in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 3c Rz. 44; Crezelius, Der Betrieb – DB – 2002, 1124, 1126) – wenn auch nicht „losen” (so Erhard in Blümich, Kommentar zum EStG, § 3c Rz. 54) – Verknüpfung genügt. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang liegt im Streitfall vor.
a) Aus dem Erfordernis eines (nur) mittelbaren Zusammenhangs zwischen Betriebsausgaben und Gewinnanteilen einer GmbH ist in der Rechtsprechung der Finanzgerichte gefolgert worden, bei einer – auch im Streitfall vorliegenden – Betriebsaufspaltung sei § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG hinsichtlich der Aufwendungen für das überlassene Betriebsgrundstück anwendbar, wenn es unentgeltlich überlassen werde (FG Bremen, Urteil vom 27. 4. 2006 1 K 204/05, EFG 2006, 1234). Im Urteilsfall hatte die Besitzgesellschaft unbefristet und in voller Höhe auf die zunächst vereinbarten Pachtzinsen bis zu einer nachhaltigen Verbesserung der wirtschaftlichen Situation der Betriebsgesellschaft verzichtet. Zur Begründung seiner Rechtsauffassung bezog sich das FG Bremen auf ein – noch vor Einführung des § 3c Abs. 2 EStG ergangenes – Urteil des BFH, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung die Aufwendungen des Gesellschafters für ein der Betriebsgesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut grundsätzlich mit dem Gewinn der Betriebsgesellschaft sowie den hieraus resultierenden Beteiligungserträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 28. 3. 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2000, 1278). Denn sofern die Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der Betriebsaufspaltung zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehöre – so der BFH – seien die Aufwendungen für das überlassene Wirtschaftsgut auf die Erzielung der gewerblichen Beteiligungserträge gerichtet. Hieraus folgerte das FG Bremen in seinem Urteil vom 27. 4. 2006, mit der Einstellung der Pachtzahlungen ändere sich die Veranlassung für die hinsichtlich des Grundstücks entstehenden Aufwendungen. Ab diesem Zeitpunkt stünden die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Veranlassungszusammenhang, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der Betriebsgesellschaft. Denn infolge der ersparten Aufwendungen für die Überlassung des Grundstücks sei bei der Betriebsgesellschaft mit einem höheren Gewinn zu rechnen, welcher zu einer Betriebsvermögensmehrung führe und für Gewinnausschüttungen zur Verfügung stehe. Von dem genannten Veranlassungszusammenhang ist nach Auffassung des FG Bremen insbesondere dann auszugehen, wenn der Verzicht auf Pachteinnahmen vorrangig dem Ziel dient, die Betriebsgesellschaft vor der Insolvenz zu schützen.
Zu demselben Ergebnis gelangt das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 12. 10. 2006 (6 K 202/06, EFG 2007, 568). Diesem Urteil lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von Anfang an unentgeltlich überlassen wurde. Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg ergibt sich allein aus der unentgeltlichen Überlassung des Betriebsgrundstücks der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vorausgesetzte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen.
Die vorstehend beschriebene Rechtsauffassung hat auch im Schrifttum (Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 3c Anm. 64; Herrmann in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 3c Rz. 46; Stamm/Lichtinghagen, Steuer- und Bilanzpraxis – StuB – 2007, 857, 861 f; Herzig, DB 2003, 1459, 1466) und in der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. 11. 2010, BStBl. I 2010, 1292) Zustimmung gefunden.
b) Demgegenüber hat das FG Düsseldorf in einem Beschluss vom 19. 4. 2006 (15 V 346/06, juris) Zweifel an der genannten Rechtsauffassung geäußert. Nach Auffassung des FG Düsseldorf ist es ernstlich zweifelhaft, ob Betriebsausgaben für ein unentgeltlich überlassenes Wirtschaftsgut in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Beteiligungserträgen stehen. Denn die gekürzten Betriebsausgaben stünden in keinem (un)mittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung, sondern mit den pachtweise überlassenen Wirtschaftsgütern. Das Besitzunternehmen würde lediglich im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung als Gewerbebetrieb behandelt. Allein der Umstand, dass die Bezüge aus der zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung auch als gewerbliche Einkünfte dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen, vermöge keinen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zwischen den Beteiligungserträgen und den Aufwendungen für das pachtweise überlassene Anlagevermögen zu begründen. Darüber hinaus ist nach dem genannten Beschluss des FG Düsseldorf die Auffassung zweifelhaft, der wirtschaftliche Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zwischen Betriebsausgaben und Beteiligungserträgen sei daraus herzuleiten, dass der Verzicht auf das Pachtentgelt zu einer Erhöhung des möglichen Ausschüttungspotentials führe. Damit würde dieser Regelung die Bedeutung einer dem § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – vergleichbaren Gewinnkorrekturvorschrift zugemessen, die ihr weder nach dem Wortlaut noch nach ihrem erkennbaren Regelungsgehalt zukomme. Denn die hälftige Kürzung der Beteiligungsaufwendungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG – so das FG Düsseldorf – hänge gerade nicht davon ab, dass der Anteilseigner Erträge auf die Ebene der Kapitalgesellschaft verlagere. Die typischen Beteiligungsaufwendungen wie Anschaffungskosten und Schuldzinsen für die Finanzierung der Beteiligung ließen die Höhe der Beteiligungserträge grundsätzlich unberührt. Damit könne es auch für den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den streitigen Aufwendungen und den Beteiligungserträgen aus der Betriebskapitalgesellschaft nicht entscheidend darauf ankommen, ob es zu einer möglichen Erhöhung der Beteiligungserträge komme. Diese Rechtsauffassung müsse insbesondere auch im Fall einer Kürzung anstatt einer vollständigen Aussetzung des Pachtentgelts gelten, da ansonsten sämtliche Rechtsverhältnisse zwischen dem Betriebsunternehmen und ihrem Gesellschafter einer Angemessenheitsprüfung unterzogen werden müssten.
Die gleiche Rechtsauffassung wird auch von dem FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 23. 9. 2009 (2 K 1486/08, juris) und teilweise im Schrifttum (Grützner, StuB 2005, 105 , 109; Crezelius, DB 2002, 1124, 1126) vertreten. Nach Ansicht von Crezelius muss innerhalb der Kausalkette auf dasjenige Element abgestellt werden, welches die Betriebsausgaben auslöst, nämlich das überlassene Wirtschaftsgut, nicht hingegen die kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligung. Aus dem Pachtverhältnis leitet Crezelius – unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19. 10. 2001 VI R 131/00, BFH/NV 2002, 262 – daher eine „Sperrwirkung der Einkunftsquelle” her.
c) Der Senat schließt sich der erstgenannten Rechtsauffassung an. Es besteht ein zumindest mittelbarer – für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG genügender – kausaler wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den anteiligen Betriebsausgaben des Klägers und den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Beteiligungserträgen aus der GmbH. Dementsprechend ist der Betriebsausgabenabzug anteilig zu kürzen.
Nach Auffassung des Senats ist der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vorausgesetzte wirtschaftliche Zusammenhang zu den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen darin zu sehen, dass sowohl eine Minderung als auch ein Verzicht auf Pachteinnahmen zu einer Verminderung der Zahlungsverbindlichkeiten der GmbH bei gleichzeitig für sie fortbestehendem Nutzungsvorteil und damit zu einer Erhöhung des Gewinns der GmbH führt, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 28. 3. 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, BFH/NV 2000, 1278). Damit ist ein zumindest mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG hergestellt. Es handelt sich um einen (nur) mittelbaren Zusammenhang, da Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zunächst eine entsprechende Gewinnverteilung der GmbH voraussetzen. Durch eine Gewinnerhöhung bei der GmbH infolge ersparter Aufwendungen zur Erlangung des Nutzungsvorteils erhält die GmbH aber eine bessere finanzielle Ausstattung für eine Gewinnverteilung. Durch diesen mittelbaren Zusammenhang sind die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.
Hierbei ist allerdings der von dem FG Düsseldorf (Beschluss vom 19. 4 2006 15 V 346/06, juris) und von dem FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 23. 9. 2009 2 K 1486/08, juris) vertretenen Auffassung, dass die fraglichen Betriebsausgaben durchaus auch in (unmittelbarem) wirtschaftlichen Zusammenhang zu Pachteinnahmen stehen, zumindest dann zuzustimmen, wenn die Pachtzinsen lediglich gekürzt und nicht vollständig ausgesetzt werden. Jedoch kann es nach Auffassung des Senats hierdurch nicht zu einer „Überlagerung” oder „Verdrängung” des beschriebenen mittelbaren Zusammenhangs zu späteren Gewinnausschüttungen der GmbH kommen, wodurch eine Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeschlossen würde. Beide Zusammenhänge bestehen vielmehr nebeneinander fort und bewirken eine entsprechende Rechtsfolge.
Auch das vom FG Düsseldorf genannte Argument, bei Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde dieser Regelung unzutreffenderweise die Bedeutung einer dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vergleichbaren Gewinnkorrekturvorschrift zugemessen, weil die hälftige Kürzung der Beteiligungsaufwendungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG gerade nicht davon abhänge, dass der Anteilseigner Erträge auf die Ebene der Kapitalgesellschaft verlagere, überzeugt den Senat nicht. Die Voraussetzung für eine hälftige Kürzung von Betriebsausgaben ist nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nämlich nicht eine Verlagerung von Erträgen auf die Ebene der Kapitalgesellschaft, sondern ein zumindest mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang von Betriebsausgaben mit Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG. Ein solcher Zusammenhang kann – ohne dass dies der einzige Anwendungsfall wäre – auch durch eine Gewinnerhöhung bei der GmbH durch eine Kürzung von bzw. einen Verzicht auf Betriebsausgaben entstehen.
Auch die von Crezelius (DB 2002, 1124, 1126) angenommene „Sperrwirkung der Einkunftsquelle” trifft nach Auffassung des Senats nicht zu. Denn der Inhaber des Besitzunternehmens erhält sowohl seine Einnahmen aus der Verpachtung als auch mögliche Gewinnanteile oder Bezüge aus der GmbH im Rahmen seines Verpachtungsbetriebs, also als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Denn die Anteile an der GmbH sind notwendiges Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs. Es kann daher nicht zu einer Trennung von zwei „Einkunftsquellen” kommen, von denen die eine die andere „sperren” könnte.
d) Der Senat hält § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann auf Betriebsausgaben für anwendbar, wenn – anders als in den vom FG Bremen (Urteil vom 27. 4. 2006 1 K 204/05, 2006, 1234) und FG Baden-Württemberg (Urteil vom 12.10.2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568) entschiedenen Sachverhalten – wie im Streitfall die Zahlung des geschuldeten Pachtzinses nur anteilig gekürzt (so in den Monaten Januar bis August 2002) und im Übrigen zwar in voller Höhe, aber nur befristet ausgesetzt wird (so in den Monaten September bis Dezember 2002 und Oktober bis Dezember 2003). Denn Fälle eines kurzfristigen wie auch eines langfristigen Pachtverzichts bzw. einer Pachtkürzung sind rechtlich grundsätzlich gleich zu behandeln, da es in allen genannten Konstellationen zu einer Gewinnerhöhung bzw. zu einer Verminderung von Verlusten bei der Betriebsgesellschaft kommt, so dass der beschriebene mittelbare Zusammenhang zu späteren Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG gegeben ist. Im Gegensatz zur Darstellung des Klägers vertritt auch das FG Bremen in dem zitierten Urteil keine hiervon abweichende Rechtsauffassung.
e) Ein anderes Ergebnis ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass bei einer Kürzung anstatt einer vollständigen Aussetzung des Pachtentgelts – worauf das FG Düsseldorf (Beschluss vom 19. 4 2006 15 V 346/06, juris) zutreffend hinweist – das Pachtverhältnis einer Angemessenheitsprüfung unterzogen werden muss. Denn solange das (gekürzte) Pachtentgelt angemessen ist, kann es nicht zu einer Vorteilsgewährung und damit zu einer Gewinnerhöhung bei der Betriebsgesellschaft kommen (so auch Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 3c Anm. 64).
Im Streitfall kann der Senat aber für die Monate, in denen das Pachtentgelt lediglich gekürzt wurde (Januar bis August 2002), keine Angemessenheit des verbleibenden Pachtentgelts für den gewährten Nutzungsvorteil feststellen. Denn angesichts der langen Dauer vor und nach den Streitjahren, in denen das vereinbarte Pachtentgelt ungekürzt gezahlt wurde, ist davon auszugehen, dass es sich bei diesem ungekürzten Pachtentgelt um ein angemessenes Entgelt handelte. Ansonsten hätte es die GmbH nicht über den genannten langen Zeitraum bezahlt. Dementsprechend kann das auf die Hälfte gekürzte Pachtentgelt nicht angemessen gewesen sein. Hierfür spricht auch, dass die Kürzung der Pachtzinsen im Zeitraum Januar bis August 2002 entsprechend dem ausdrücklichen Wortlaut der Vereinbarung vom 30.12.2001 – sowie nach dem eigenen Vortrag der Kläger – lediglich dem Ziel diente, die GmbH vor der Insolvenz zu schützen, nicht aber dem Ziel, ein zuvor überhöhtes Pachtentgelt auf ein angemessenes Niveau zu reduzieren.
f) Zu einem anderen Ergebnis könnte der Senat lediglich dann gelangen, wenn ein mittelbarer Zusammenhang der Betriebsausgaben zu Gewinnausschüttungen und zu dem Gesellschaftsverhältnis deshalb ausgeschlossen wäre, weil der Pachtverzicht einem Fremdvergleich standhielte, mithin auch ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auf die fraglichen Forderungen verzichtet hätte (vgl. FG Bremen, Urteil vom 27. 4. 2006 1 K 204/05, EFG 2006, 1234; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 3c Anm. 64). Dies ist im Streitfall jedoch nicht anzunehmen.
Auch nach der – vor Einführung des § 3c Abs. 2 EStG ergangenen – Rechtsprechung des BFH kommt es in Betracht, einen im Gesellschaftsverhältnis begründeten Veranlassungszusammenhang zu verneinen, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person im eigenwirtschaftlichen Interesse auf eine Forderung gegenüber der Gesellschaft verzichtet ( BFH-Beschluss vom 9. 6. 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl. II 1998, 307; BFH-Urteil vom 28. 3. 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, BFH/NV 2000, 1278). Ein eigenwirtschaftliches Interesse kann hiernach etwa darin bestehen, dass der Gläubiger zur Gesundung der Gesellschaft beitragen und die zu ihr bestehenden Geschäftsbeziehungen aufrecht erhalten will, ungeachtet des Umstandes, dass der Verzicht auch dem nahestehenden Gesellschafter zugute kommt ( BFH-Beschluss vom 9. 6. 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl. II 1998, 307). Jedenfalls steht ein eigenwirtschaftliches Interesse nicht im Vordergrund, wenn der Verzicht einem Fremdvergleich nicht standhält (BFH-Urteil vom 28. 3. 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, BFH/NV 2000, 1278). Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung hält nach dem zitierten BFH-Urteil vom 28. 3. 2000 zumindest dann einem Fremdvergleich nicht stand, wenn ein Gesellschafter einen Beitrag leistet, der nicht im Verhältnis zu seiner Beteiligung steht, sondern über diese hinausgeht (sog. überquotale Nutzungsüberlassung).
Im Streitfall liegt bereits eine überquotale Nutzungsüberlassung vor. Der Kläger ist lediglich zu zwei Dritteln am Stammkapital der GmbH beteiligt, hat aber als einziger Gesellschafter der GmbH einen Nutzungsvorteil zugewandt. Die Klägerin als weitere Gesellschafterin hat hingegen keinen Beitrag zur Gesundung der GmbH geleistet.
Darüber hinaus hält die durch den Gesellschafterbeschluss vom 13.09.2002 begründete Aussetzung der Pachtzahlungen im Zeitraum von September bis Dezember 2002 einem Fremdvergleich nicht stand, weil es sich nicht um eine gegenseitige Vereinbarung, sondern nur um eine einseitige Aussetzung der Zahlungen handelte. Ein fremder Dritte hätte aber, wenn er an der fraglichen Entscheidung nicht beteiligt worden wäre, sein Pachtentgelt eingefordert und nicht stillschweigend darauf verzichtet.
Schließlich hält die K ürzung bzw. der Verzicht auf Pachtzinsen für den gesamten streitgegenständlichen Zeitraum auch deshalb einem Fremdvergleich nicht stand, weil ein fremder Dritter in dem überschaubaren Zeitraum der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH die Pachtzinsen – ggf. bis zur wirtschaftlichen Gesundung – lediglich gestundet hätte. Dies hat der Kläger jedoch (auch wenn die Formulierung „ausgesetzt” im Gesellschafterbeschluss vom 13.09.2002 gegebenenfalls so zu verstehen sein könnte) nicht getan, da er in seinen Jahresabschlüssen zum 31.12.2002 und 31.12.2003 keine offenen Forderungen gegen die GmbH auswies und auch in den Folgejahren keine offenen Pachtansprüche aus den Streitjahren geltend machte.
2. Einer Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG steht im Streitfall auch nicht die neuere Rechtsprechung des BFH entgegen, wonach der Abzug von Betriebsausgaben zumindest im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat (BFH-Urteile vom 25. 6. 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl. II 2010, 220; vom 14. 7. 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. 3. 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl. II 2010, 627; ebenso FG Köln, Urteil vom 24. 8. 2010 8 K 4878/06, EFG 2011, 215, unter III der Gründe und FG Münster, Urteil vom 15. 12. 2010 10 K 2061/05, juris). Diese Rechtsprechung bezieht sich wie beschrieben nur auf die Fälle einer Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 EStG) und einer Auflösung der Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 4 EStG). Hierzu ist es im Streitfall nicht gekommen. Da die GmbH aktiv ist, kann es – unabhängig von der Frage, ob es in der Vergangenheit bereits zu Gewinnausschüttungen gekommen ist – noch in der Zukunft zu Gewinnausschüttungen oder zu Veräußerungs- bzw. Liquidationserlösen kommen.
3. Die vom Beklagten vorgenommene K ürzung des Betriebsausgabenabzugs ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat die anteilige Kürzung zutreffend berechnet, indem er das Halbabzugsverbot lediglich auf die anteiligen geltend gemachten Grundstücksaufwendungen angewandt hat entsprechend dem Verhältnis der Pachtminderung, nämlich 66,67 % in 2002 und 25 % in 2003.
Hiergegen können die Kläger nicht mit Erfolg einwenden, die Beteiligungsquote des Klägers führe dazu, dass die von dem Beklagten ermittelten nicht abzugsfähigen Beträge um ein weiteres Drittel zu kürzen seien, so dass sich nichtabzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von nur 4.310,35 EUR in 2002 und 1.616,55 EUR in 2003 ergäben. Denn auf die Beteiligungsquote des Klägers an der GmbH kommt es lediglich für die Frage an, ob ein Zusammenhang zwischen Grundstücksaufwendungen und Beteiligungserträgen besteht. Dies ist wie beschrieben der Fall, da der Kläger Mehrheitsgesellschafter ist. Die von den Kläger begehrte weitere anteilige Kürzung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben käme vielmehr lediglich dann in Betracht, wenn der Kläger die Grundstücksaufwendungen nicht in vollem Umfang, sondern nur quotal getragen hätte. Dies ist indes nicht der Fall.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
