08.05.2003 · IWW-Abrufnummer 031061
Bundesfinanzhof: Urteil vom 13.02.2003 – X R 23/01
Kombinationskraftwagen (hier: Geländewagen) sind ungeachtet ihrer kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung als (gewichtsbesteuerte) "andere Fahrzeuge" i.S. von § 8 Nr. 2 KraftStG auch dann Kfz i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (sog. 1-v.H.-Regelung), wenn sie über ein zulässiges Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t verfügen.
Gründe:
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1995 und 1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt seit 15. März 1995 als Einzelunternehmer einen jagdnahen Betrieb. Bereits seit Anfang 1992 ist er Jagdpächter eines bestimmten Reviers. Zu seinem Betriebsvermögen gehört ein Geländewagen. Das Fahrzeug hat lt. Kfz-Schein ein bauartbedingtes zulässiges Gesamtgewicht von 2 950 kg. Es verfügt über fünf Fahrgastplätze und wird vom Kläger in dem baulichen Zustand genutzt, in welchem es vom Hersteller gefertigt wurde. Im Fahrzeugschein wird der Wagen als "PKW, geschlossen" bezeichnet. Ausweislich des Kfz-Steuerbescheides vom 22. Dezember 1998 wurde er bis 14. Dezember 1998 für kraftfahrzeugsteuerliche Zwecke als PKW, danach als "anderes Fahrzeug" eingestuft. Das Fahrzeug war ursprünglich --ab 1. Februar 1992-- auf den damaligen Arbeitgeber des Klägers als Leasingnehmer zugelassen worden. Der Kläger übernahm das Fahrzeug ab 1. Juli 1995 als zweiter Leasingnehmer. Ein weiteres Fahrzeug befindet sich nicht im Betriebsvermögen des Klägers. Auf die Klägerin, die als Arbeitnehmerin tätig ist, ist ein PKW VW... zugelassen.
Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung traf die Prüferin u.a. folgende Feststellungen und Beurteilungen:
"Für den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW (Geländewagen) ... wurde bisher keine private PKW-Nutzung angesetzt ... Da für diesen PKW kein Fahrtenbuch ... geführt wurde, ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG die private PKW-Nutzung mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises anzusetzen ...
Obwohl zu der Familie des Steuerpflichtigen noch ein privater PKW gehört (= VW der Ehefrau), der neben den Fahrten zur Arbeitsstätte der Ehefrau und den betrieblichen Fahrten für den Ehemann mit jährlich etwa 1 500 bis 1 800 km für Privatfahrten eingesetzt war, kann auf den Ansatz der privaten PKW-Nutzung für den ... (Geländewagen) nicht verzichtet werden.
Der Ansatz der privaten Nutzung mit 1 v.H. des ursprünglichen Listenpreises --brutto 96 600 DM x 12 v.H. = 11 592 DM-- würde die tatsächlichen Kfz-Aufwendungen übersteigen. Der Ansatz der privaten Kfz-Nutzung wird somit auf die tatsächlichen Gesamtaufwendungen (= Kostendeckelung) begrenzt."
Der Beurteilung der Prüferin folgend erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Gewinne für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 um die gesamten, als Betriebsausgaben geltend gemachten Kfz-Kosten betreffend den Geländewagen. Dementsprechend erließ das FA für das Streitjahr 1998 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Einkommensteueränderungsbescheid. Für den Veranlagungszeitraum 1997 ergab sich ein gegenüber dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1997 entsprechend verminderter negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von - 45 364 DM, der gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf das Streitjahr 1995 zurückgetragen wurde und zu einem entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid für 1995 führte.
Die dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage, mit der die Kläger begehrten, die private Kfz-Nutzung in den Jahren 1997 und 1998 mit jeweils 0 DM anzusetzen, hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 558).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 1995 und 1998 mit der Maßgabe abzuändern, dass die private PKW-Nutzung des Geländewagens in den Jahren 1997 und 1998 mit jeweils 0 DM angesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision der Kläger ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend haben FG und FA angenommen, dass der Kläger die private Nutzung des zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Geländewagens nach der sog. 1-v.H.-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) berechnen musste.
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG mit den auf die Privatfahrten entfallenden (tatsächlichen) Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
a) Die Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG sind durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in das EStG eingefügt worden. Sie bezwecken die vereinfachte Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Kfz (vgl. die amtliche Gesetzesbegründung in BTDrucks 13/1686, S. 8) und enthalten deshalb mit der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG statuierten 1-v.H.-Methode eine grundsätzlich zwingende grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, deren Anwendung der Steuerpflichtige nur durch substantiierten Nachweis der privat veranlassten Kfz-Kosten, d.h. grundsätzlich nur durch Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG, vermeiden kann. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, der betriebliche PKW werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, reicht nicht aus, um die Anwendung der 1-v.H.-Regelung auszuschließen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273).
b) Der erkennende Senat pflichtet der bisherigen Rechtsprechung des BFH darin bei, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unbeschadet ihres typisierenden und pauschalierenden Charakters den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, und vom 1. März 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403). Zur näheren Begründung wird zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 (unter II. 2. ff.) verwiesen.
c) Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst nach ganz herrschender und zutreffender sowie auch von den Klägern nicht in Zweifel gezogener Auffassung auch solche zu mehr als 50 v.H. für betriebliche Zwecke genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer hält (vgl. z.B. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3. November 1999 V 88/89, EFG 2000, 165; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Mai 1997 IV B 2 -S 2177- 29/97, BStBl I 1997, 562, Tz. 1, und vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148, Tz. 1; Wacker, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, S. 10119, 10129). Der Vorschrift unterfallen zudem gleichermaßen neue wie gebraucht erworbene Fahrzeuge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter 4. b, cc der Gründe, und in BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 1. a der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, Tz. 7, und in BStBl I 2002, 148 Tz. 8). Auch dagegen haben die Kläger keine Einwendungen erhoben.
d) Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wird von der dort getroffenen (pauschalierenden) Bewertungsregelung jedwedes zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen rechnendes "Kraftfahrzeug" erfasst. Es erscheint indessen nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift geboten, bestimmte Arten von Kraftfahrzeugen, namentlich insbesondere LKW und Zugmaschinen, von der Anwendung der 1-v.H.-Methode auszunehmen (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, Tz. 1, und in BStBl I 2002, 148, Tz. 1; ferner z.B. Wacker, NWB, Fach 3, S. 10119, 10129; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz. 420; P. Fischer in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz. 162). Die Regelung dient der --einfachen und praktikablen-- Abgrenzung der durch die private Kfz-Nutzung verursachten Aufwendungen der Lebensführung von den Betriebsausgaben (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 2. der Gründe). Die pauschale Bewertungsregelung beruht auf dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass bestimmte Arten von Kfz, namentlich vor allem PKW und Krafträder, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden. Dieser allgemeine Erfahrungssatz lässt sich jedoch --wie das FG zu Recht hervorgehoben hat-- grundsätzlich nicht auf "LKW" und "Zugmaschinen" anwenden.
2. Nach diesen Maßstäben haben FA und FG die private Nutzung des im Streitfall zu beurteilenden Geländewagens zu Recht nach der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgesehenen 1-v.H.-Regelung bemessen.
a) Das in Rede stehende Fahrzeug diente unstreitig zu mehr als 50 v.H. betrieblichen Zwecken des Klägers. Offen bleiben kann, ob der Kläger, der das besagte Fahrzeug lediglich geleast hatte, dessen wirtschaftlicher Eigentümer geworden war (vgl. oben II. 1. c). Ebenso wenig hindert es die Anwendung der 1-v.H.-Methode, dass der Kläger das Fahrzeug --nach seinem früheren Arbeitgeber-- lediglich als zweiter Leasingnehmer nutzte; denn wie ausgeführt (II. 1. c), erfasst die Nutzungsentnahmebewertungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG Neuwagen ebenso wie aus zweiter oder weiterer Hand übernommene Fahrzeuge.
Da der Kläger im hier zu beurteilenden Zeitraum (1997 und 1998) kein Fahrtenbuch geführt hat, wird die Anwendung der 1-v.H.-Methode auch nicht durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ausgeschlossen.
b) Schließlich steht der Anwendung der 1-v.H.-Methode entgegen der von den Klägern vertretenen Ansicht auch nicht im Wege, dass der in Rede stehende Geländewagen kfz-steuerrechtlich nicht als PKW (vgl. § 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes --KraftStG--), sondern als "anderes Fahrzeug" i.S. von § 8 Nr. 2 KraftStG eingestuft war und deswegen die Kfz-Steuer (ab 14. Dezember 1998) nicht nach dem Hubraum, sondern nach dem zulässigen Gesamtgewicht bemessen wurde.
aa) Dabei kann der Senat die zweifelhafte Frage offen lassen, ob der Geländewagen --wie die Kläger meinen-- im Sinne des Kfz-Steuerrechts und im Sinne des für die dortigen Klassifizierungen grundsätzlich maßgebenden Straßenverkehrsrechts ein "Lastkraftwagen (LKW)" ist.
Abgesehen davon, dass das Fahrzeug im Kfz-Schein als "PKW, geschlossen" bezeichnet wird und nach einer Bestätigung des Herstellers vom 24. März 1999 "aufgrund des EG-Betriebserlaubnisverfahrens ... aus zulassungsrechtlicher Sicht lediglich eine Zulassung als PKW realisiert werden (könne)", ergeben sich allerdings gegen die kfz-steuerrechtliche Klassifizierung des in Rede stehenden Geländewagens als "LKW" die folgenden Bedenken:
§ 8 KraftStG differenziert hinsichtlich der Bemessungsgrundlage zwischen "PKW" und "Krafträdern" einerseits, die grundsätzlich nach dem Hubraum besteuert werden (§ 8 Nr. 1 KraftStG), und "anderen Fahrzeugen" andererseits, bei denen die Kfz-Steuer nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bemessen wird (§ 8 Nr. 2 KraftStG). Zu den "anderen Fahrzeugen" in diesem Sinne gehören insbesondere, aber nicht nur die LKW. Das KraftStG definiert bzw. umschreibt die Begriffe "PKW", "anderes Fahrzeug", "LKW" usw. nicht. Es verweist insoweit vielmehr auf die verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG).
Als "PKW" im Sinne des Verkehrsrechts und damit auch im Sinne des Kfz-Steuerrechts ist ein Kfz anzusehen, das nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmt ist und --einschließlich des Führersitzes-- über nicht mehr als neun Sitzplätze verfügt (arg. § 15d Abs. 1 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung --StVZO--; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 2 Rz. 4 und § 8 Rz. 1). Als "PKW" sind aber darüber hinaus auch Kfz mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t einzustufen, die nach ihrer Bauart und Einrichtung dazu geeignet und bestimmt sind, wahlweise entweder vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen und die außer dem Führersitz Sitzplätze für nicht mehr als acht Personen haben (sog. Kombinationskraftwagen; vgl. § 23 Abs. 6a StVZO; Strodthoff, a.a.O.).
Bei dem hier zu beurteilenden Geländewagen des Klägers handelt es sich um einen solchen Kombinationskraftwagen, der allerdings infolge Überschreitens des zulässigen Gesamtgewichts von 2,8 t im Sinne der StVZO keinen "PKW" (mehr) darstellt und demgemäß auch im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts nicht (mehr) als nach dem Hubraum zu besteuernder PKW i.S. von § 8 Nr. 1 KraftStG, sondern als "anderes Fahrzeug" (§ 8 Nr. 2 KraftStG) zu klassifizieren ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. August 1997 VII R 60/97, BFHE 183, 276, BStBl II 1997, 744).
Mit dieser kfz-steuerrechtlichen Ausgrenzung der Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t aus den "PKW" i.S. von § 8 Nr. 1 KraftStG und ihrer Einordnung als "andere Fahrzeuge" i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG muss aber entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht nicht die zwangsläufige Folge verbunden sein, dass ein solcher Kombinationskraftwagen als "LKW" zu qualifizieren ist. Denn unter die "anderen Fahrzeuge" i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG fallen nicht nur LKW, sondern auch sonstige, nicht nach Hubraum zu besteuernde Fahrzeuge wie etwa Zugmaschinen, Anhänger, größere Wohnmobile und sogar PKW, wenn diese nicht durch Hubkolbenmotoren angetrieben werden (näher dazu Strodthoff, a.a.O., § 8 Rz. 10 ff.).
Unter dem Begriff des LKW werden üblicherweise solche Kfz erfasst, die "nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind" (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Mai 1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489, unter 1. 1. Absatz, und vom 1. August 2000 VII R 26/99, BFHE 194, 257, BStBl II 2001, 72, unter 1. 1. Absatz, unter Hinweis auf § 4 Abs. 4 Nr. 3 des Personenbeförderungsgesetzes; Strodthoff, a.a.O., § 8 Rz. 19, m.w.N.). Dieser (engen) Definition unterfallen die Kombinationskraftwagen auch dann nicht, wenn sie --wie der Geländewagen des Klägers-- über ein zulässiges Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t verfügen. Denn Kombinationskraftwagen können --wie bereits ausgeführt-- wahlweise zur Güter- oder zur Personenbeförderung eingesetzt werden. Dementsprechend differenziert denn auch das zur Kfz-Steuer ergangene BFH-Urteil in BFHE 194, 257, BStBl II 2001, 72 (unter 1. 2. Absatz der Gründe) zwischen den drei Fahrzeugkategorien Personen-, Kombinations- und Lastkraftwagen und stellt für die Abgrenzung dieser Fahrzeugarten voneinander auf die objektive Beschaffenheit (Bauart und Einrichtung) des zu beurteilenden Fahrzeugs ab (vgl. andererseits aber BFH-Urteile vom 31. März 1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487, unter II. 1. 2. Absatz, und VII R 115/97, BFH/NV 1998, 1264, 1265, rechte Spalte, in denen Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t als "LKW" bezeichnet werden).
bb) Jedenfalls ist die nach Kfz-Steuerrecht und Straßenverkehrsrecht vorzunehmende Klassifizierung für die Festlegung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG im Hinblick auf den mit dieser Regelung vom Gesetzgeber verfolgten spezifischen und gegenüber dem Telos des KraftStG eigenständigen Sinn und Zweck ungeeignet und deshalb unmaßgeblich (ebenso z.B. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 420; zur Untauglichkeit der kfz-steuer- und straßenverkehrsrechtlichen Klassifizierungen bei der Abgrenzung von LKW und PKW im Bereich des Investitionszulagenrechts, welchem im Hinblick auf den Ausschluss der Förderung von PKW angesichts deren regelmäßiger privater Mitbenutzung eine ähnliche Intension wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zugrunde liegt, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1993 III R 59/92, BFHE 172, 566, BStBl II 1994, 304, unter 2. b der Gründe).
Mit Recht hat das FG hervorgehoben, dass nach dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck unter die Entnahmeregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 (Satz 2) EStG alle Kfz fallen, die nach allgemeinen Erfahrungssätzen einer nicht nur gelegentlichen privaten Mitbenutzung zugänglich sind (vorstehend unter II. 1. d). Diese Zwecksetzung rechtfertigt und gebietet es, grundsätzlich auch Kombinationskraftwagen in die 1-v.H.-Regelung einzubeziehen. Dies gilt ohne Rücksicht darauf, ob ihr zulässiges Gesamtgewicht 2,8 t überschreitet oder nicht: Anders als (klassische) LKW zeichnen sich Kombinationskraftwagen gerade dadurch aus, dass sie infolge ihrer objektiven Beschaffenheit zur Beförderung von Personen und Gegenständen aus Gründen der privaten Lebensführung eingesetzt werden können und typischerweise auch eingesetzt werden. So hat denn auch der Kläger nach eigenem Bekunden den Geländewagen bis zum März 1995 "nur äußerst selten" für Geländeeinsätze, sondern hauptsächlich im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit für Dienstfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt.
Ohne Erfolg bleibt auch der Vortrag der Kläger, dass sich diese Verwendung des Fahrzeugs nach Eröffnung des Gewerbebetriebs im März 1995 "in das Gegenteil verkehrt" habe. Sie weisen in diesem Zusammenhang hin auf besondere Umstände des Einzelfalles, die zu sehen sein sollen u.a. im Einsatz des Fahrzeugs in schwierigem und unbefestigtem Gelände und im Transport von erlegtem Wild sowie von Hunden, Jagdausrüstungsgegenständen und Holzabfällen. Ihre hieran geknüpfte Behauptung, der Geländewagen werde ausschließlich "für ... betriebliche" Zwecke genutzt, weist darauf hin, dass das Fahrzeug typischerweise für die Jagdausübung, die im Regelfall der privaten Lebensführung zuzurechnen ist, optimal geeignet ist. Der darüber hinausgehende Freizeitnutzen von geländegängigen Fahrzeugen auch der oberen Gewichtskategorien wird dadurch bestätigt, dass sie nach der von ihren Nutzern geprägten Verkehrsauffassung auch als Fahrzeuge für Sport und Freizeit ("sport utility vehicles" --SUV--) angesehen werden. Hiergegen spricht nicht der Vortrag der Kläger, eine durch den Geländeeinsatz verursachte Verschmutzung des Fahrzeugs nehme diesem die Eignung für private Fahrten. Abgesehen davon, dass sich Verschmutzungen ohne nennenswerten Aufwand beseitigen lassen, verkennen die Kläger, dass mit dem Einsatz im Jagdrevier gerade diejenige private Nutzung stattfinden kann, auf welche die typisierende Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG abzielt.
Diese Vorschrift ist nur dann nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er das Fahrzeug tatsächlich nicht privat genutzt hat. Es kann dahingestellt bleiben, in welchem Umfang der Einsatz des Fahrzeugs im Jagdrevier des Klägers unter Berücksichtigung des Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betrieblich veranlasst ist. Das FG hat revisionsrechtlich einwandfrei entschieden, die Behauptung, der Kläger nutze das Fahrzeug nicht für außerbetriebliche Fahrten, sei nicht nachgewiesen worden, und auch das Vorhandensein eines Zweitwagens rechtfertige im Streitfall keine Abweichung vom allgemeinen Erfahrungssatz, dass ein Fahrzeug des Betriebsvermögens regelmäßig nicht ausschließlich betrieblich genutzt werde. Zulässige und begründete Revisionsrügen gegen den vom FG hieraus gezogenen Schluss auf eine private Nutzung haben die Kläger nicht erhoben. Allein der Vortrag, das Fahrzeug werde für Zwecke der Revierpflege und zur Ausbildung von Hunden eingesetzt, widerlegt ihre Darlegung einer "ausschließlichen betrieblichen Nutzung". Denn hierbei handelt es sich um Freizeitbetätigungen, die keinen erkennbaren sachlichen Bezug zum jagdnahen Betrieb des Klägers haben.
cc) Will der Steuerpflichtige daher wegen einer hohen oder gar ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines solchen Kfz die Anwendung der 1-v.H.-Regelung vermeiden, steht ihm dafür der hier nicht beschrittene Weg über den nach den Anforderungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu substantiierenden Einzelnachweis offen.
3. Angesichts der vorstehend dargelegten Erwägungen können sich die Kläger ferner nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Finanzverwaltung auch zum Transport von Bauhandwerkern und Werkzeugen eingesetzte sog. Baustellenkleinbusse von der 1-v.H.-Regelung ausnehme. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob derartige Kleinbusse in Bezug auf ihren möglichen Einsatz für private Zwecke mit Kombinationskraftwagen der vorliegend zu beurteilenden Art vergleichbar sind und ob eine Ausgrenzung der beschriebenen Kleinbusse aus dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sachlich gerechtfertigt ist.
4. Schließlich vermögen die Kläger auch nichts daraus herzuleiten, dass die Finanzverwaltung den Begriff des "LKW" auch im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach kfz-steuerrechtlichen Maßstäben bestimmen möchte (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, und in BStBl I 2002, 148, jeweils Tz. 1 a.E.). Soweit sich hieraus entnehmen lassen sollte, dass der Kombinationskraftwagen des Klägers als "LKW" anzusehen wäre, könnte sich der erkennende Senat diesen Verwaltungsanweisungen aus den oben dargelegten Gründen nicht anschließen. Da es sich bei den in Rede stehenden Verwaltungsanordnungen in Bezug auf den hier streitigen Punkt weder um Typisierungsvorschriften noch um Ermessensrichtlinien, sondern vielmehr um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen handelt, sind die Gerichte hieran entgegen der Auffassung der Kläger nicht --auch nicht über den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) oder unter Vertrauensschutzaspekten (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG)-- gebunden (vgl. z.B. Gersch in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 4 Rz. 10, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1995 und 1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt seit 15. März 1995 als Einzelunternehmer einen jagdnahen Betrieb. Bereits seit Anfang 1992 ist er Jagdpächter eines bestimmten Reviers. Zu seinem Betriebsvermögen gehört ein Geländewagen. Das Fahrzeug hat lt. Kfz-Schein ein bauartbedingtes zulässiges Gesamtgewicht von 2 950 kg. Es verfügt über fünf Fahrgastplätze und wird vom Kläger in dem baulichen Zustand genutzt, in welchem es vom Hersteller gefertigt wurde. Im Fahrzeugschein wird der Wagen als "PKW, geschlossen" bezeichnet. Ausweislich des Kfz-Steuerbescheides vom 22. Dezember 1998 wurde er bis 14. Dezember 1998 für kraftfahrzeugsteuerliche Zwecke als PKW, danach als "anderes Fahrzeug" eingestuft. Das Fahrzeug war ursprünglich --ab 1. Februar 1992-- auf den damaligen Arbeitgeber des Klägers als Leasingnehmer zugelassen worden. Der Kläger übernahm das Fahrzeug ab 1. Juli 1995 als zweiter Leasingnehmer. Ein weiteres Fahrzeug befindet sich nicht im Betriebsvermögen des Klägers. Auf die Klägerin, die als Arbeitnehmerin tätig ist, ist ein PKW VW... zugelassen.
Im Rahmen einer für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung traf die Prüferin u.a. folgende Feststellungen und Beurteilungen:
"Für den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW (Geländewagen) ... wurde bisher keine private PKW-Nutzung angesetzt ... Da für diesen PKW kein Fahrtenbuch ... geführt wurde, ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG die private PKW-Nutzung mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises anzusetzen ...
Obwohl zu der Familie des Steuerpflichtigen noch ein privater PKW gehört (= VW der Ehefrau), der neben den Fahrten zur Arbeitsstätte der Ehefrau und den betrieblichen Fahrten für den Ehemann mit jährlich etwa 1 500 bis 1 800 km für Privatfahrten eingesetzt war, kann auf den Ansatz der privaten PKW-Nutzung für den ... (Geländewagen) nicht verzichtet werden.
Der Ansatz der privaten Nutzung mit 1 v.H. des ursprünglichen Listenpreises --brutto 96 600 DM x 12 v.H. = 11 592 DM-- würde die tatsächlichen Kfz-Aufwendungen übersteigen. Der Ansatz der privaten Kfz-Nutzung wird somit auf die tatsächlichen Gesamtaufwendungen (= Kostendeckelung) begrenzt."
Der Beurteilung der Prüferin folgend erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Gewinne für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 um die gesamten, als Betriebsausgaben geltend gemachten Kfz-Kosten betreffend den Geländewagen. Dementsprechend erließ das FA für das Streitjahr 1998 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Einkommensteueränderungsbescheid. Für den Veranlagungszeitraum 1997 ergab sich ein gegenüber dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1997 entsprechend verminderter negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von - 45 364 DM, der gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf das Streitjahr 1995 zurückgetragen wurde und zu einem entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid für 1995 führte.
Die dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage, mit der die Kläger begehrten, die private Kfz-Nutzung in den Jahren 1997 und 1998 mit jeweils 0 DM anzusetzen, hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 558).
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 1995 und 1998 mit der Maßgabe abzuändern, dass die private PKW-Nutzung des Geländewagens in den Jahren 1997 und 1998 mit jeweils 0 DM angesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision der Kläger ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend haben FG und FA angenommen, dass der Kläger die private Nutzung des zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Geländewagens nach der sog. 1-v.H.-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) berechnen musste.
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG mit den auf die Privatfahrten entfallenden (tatsächlichen) Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
a) Die Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG sind durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) in das EStG eingefügt worden. Sie bezwecken die vereinfachte Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Kfz (vgl. die amtliche Gesetzesbegründung in BTDrucks 13/1686, S. 8) und enthalten deshalb mit der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG statuierten 1-v.H.-Methode eine grundsätzlich zwingende grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, deren Anwendung der Steuerpflichtige nur durch substantiierten Nachweis der privat veranlassten Kfz-Kosten, d.h. grundsätzlich nur durch Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG, vermeiden kann. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, der betriebliche PKW werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, reicht nicht aus, um die Anwendung der 1-v.H.-Regelung auszuschließen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273).
b) Der erkennende Senat pflichtet der bisherigen Rechtsprechung des BFH darin bei, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unbeschadet ihres typisierenden und pauschalierenden Charakters den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, und vom 1. März 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403). Zur näheren Begründung wird zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 (unter II. 2. ff.) verwiesen.
c) Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst nach ganz herrschender und zutreffender sowie auch von den Klägern nicht in Zweifel gezogener Auffassung auch solche zu mehr als 50 v.H. für betriebliche Zwecke genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer hält (vgl. z.B. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3. November 1999 V 88/89, EFG 2000, 165; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Mai 1997 IV B 2 -S 2177- 29/97, BStBl I 1997, 562, Tz. 1, und vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148, Tz. 1; Wacker, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, S. 10119, 10129). Der Vorschrift unterfallen zudem gleichermaßen neue wie gebraucht erworbene Fahrzeuge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter 4. b, cc der Gründe, und in BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 1. a der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, Tz. 7, und in BStBl I 2002, 148 Tz. 8). Auch dagegen haben die Kläger keine Einwendungen erhoben.
d) Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wird von der dort getroffenen (pauschalierenden) Bewertungsregelung jedwedes zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen rechnendes "Kraftfahrzeug" erfasst. Es erscheint indessen nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift geboten, bestimmte Arten von Kraftfahrzeugen, namentlich insbesondere LKW und Zugmaschinen, von der Anwendung der 1-v.H.-Methode auszunehmen (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, Tz. 1, und in BStBl I 2002, 148, Tz. 1; ferner z.B. Wacker, NWB, Fach 3, S. 10119, 10129; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz. 420; P. Fischer in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz. 162). Die Regelung dient der --einfachen und praktikablen-- Abgrenzung der durch die private Kfz-Nutzung verursachten Aufwendungen der Lebensführung von den Betriebsausgaben (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II. 2. der Gründe). Die pauschale Bewertungsregelung beruht auf dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass bestimmte Arten von Kfz, namentlich vor allem PKW und Krafträder, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden. Dieser allgemeine Erfahrungssatz lässt sich jedoch --wie das FG zu Recht hervorgehoben hat-- grundsätzlich nicht auf "LKW" und "Zugmaschinen" anwenden.
2. Nach diesen Maßstäben haben FA und FG die private Nutzung des im Streitfall zu beurteilenden Geländewagens zu Recht nach der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgesehenen 1-v.H.-Regelung bemessen.
a) Das in Rede stehende Fahrzeug diente unstreitig zu mehr als 50 v.H. betrieblichen Zwecken des Klägers. Offen bleiben kann, ob der Kläger, der das besagte Fahrzeug lediglich geleast hatte, dessen wirtschaftlicher Eigentümer geworden war (vgl. oben II. 1. c). Ebenso wenig hindert es die Anwendung der 1-v.H.-Methode, dass der Kläger das Fahrzeug --nach seinem früheren Arbeitgeber-- lediglich als zweiter Leasingnehmer nutzte; denn wie ausgeführt (II. 1. c), erfasst die Nutzungsentnahmebewertungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG Neuwagen ebenso wie aus zweiter oder weiterer Hand übernommene Fahrzeuge.
Da der Kläger im hier zu beurteilenden Zeitraum (1997 und 1998) kein Fahrtenbuch geführt hat, wird die Anwendung der 1-v.H.-Methode auch nicht durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ausgeschlossen.
b) Schließlich steht der Anwendung der 1-v.H.-Methode entgegen der von den Klägern vertretenen Ansicht auch nicht im Wege, dass der in Rede stehende Geländewagen kfz-steuerrechtlich nicht als PKW (vgl. § 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes --KraftStG--), sondern als "anderes Fahrzeug" i.S. von § 8 Nr. 2 KraftStG eingestuft war und deswegen die Kfz-Steuer (ab 14. Dezember 1998) nicht nach dem Hubraum, sondern nach dem zulässigen Gesamtgewicht bemessen wurde.
aa) Dabei kann der Senat die zweifelhafte Frage offen lassen, ob der Geländewagen --wie die Kläger meinen-- im Sinne des Kfz-Steuerrechts und im Sinne des für die dortigen Klassifizierungen grundsätzlich maßgebenden Straßenverkehrsrechts ein "Lastkraftwagen (LKW)" ist.
Abgesehen davon, dass das Fahrzeug im Kfz-Schein als "PKW, geschlossen" bezeichnet wird und nach einer Bestätigung des Herstellers vom 24. März 1999 "aufgrund des EG-Betriebserlaubnisverfahrens ... aus zulassungsrechtlicher Sicht lediglich eine Zulassung als PKW realisiert werden (könne)", ergeben sich allerdings gegen die kfz-steuerrechtliche Klassifizierung des in Rede stehenden Geländewagens als "LKW" die folgenden Bedenken:
§ 8 KraftStG differenziert hinsichtlich der Bemessungsgrundlage zwischen "PKW" und "Krafträdern" einerseits, die grundsätzlich nach dem Hubraum besteuert werden (§ 8 Nr. 1 KraftStG), und "anderen Fahrzeugen" andererseits, bei denen die Kfz-Steuer nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bemessen wird (§ 8 Nr. 2 KraftStG). Zu den "anderen Fahrzeugen" in diesem Sinne gehören insbesondere, aber nicht nur die LKW. Das KraftStG definiert bzw. umschreibt die Begriffe "PKW", "anderes Fahrzeug", "LKW" usw. nicht. Es verweist insoweit vielmehr auf die verkehrsrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG).
Als "PKW" im Sinne des Verkehrsrechts und damit auch im Sinne des Kfz-Steuerrechts ist ein Kfz anzusehen, das nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Personen bestimmt ist und --einschließlich des Führersitzes-- über nicht mehr als neun Sitzplätze verfügt (arg. § 15d Abs. 1 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung --StVZO--; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 2 Rz. 4 und § 8 Rz. 1). Als "PKW" sind aber darüber hinaus auch Kfz mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t einzustufen, die nach ihrer Bauart und Einrichtung dazu geeignet und bestimmt sind, wahlweise entweder vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen und die außer dem Führersitz Sitzplätze für nicht mehr als acht Personen haben (sog. Kombinationskraftwagen; vgl. § 23 Abs. 6a StVZO; Strodthoff, a.a.O.).
Bei dem hier zu beurteilenden Geländewagen des Klägers handelt es sich um einen solchen Kombinationskraftwagen, der allerdings infolge Überschreitens des zulässigen Gesamtgewichts von 2,8 t im Sinne der StVZO keinen "PKW" (mehr) darstellt und demgemäß auch im Sinne des Kraftfahrzeugsteuerrechts nicht (mehr) als nach dem Hubraum zu besteuernder PKW i.S. von § 8 Nr. 1 KraftStG, sondern als "anderes Fahrzeug" (§ 8 Nr. 2 KraftStG) zu klassifizieren ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. August 1997 VII R 60/97, BFHE 183, 276, BStBl II 1997, 744).
Mit dieser kfz-steuerrechtlichen Ausgrenzung der Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t aus den "PKW" i.S. von § 8 Nr. 1 KraftStG und ihrer Einordnung als "andere Fahrzeuge" i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG muss aber entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht nicht die zwangsläufige Folge verbunden sein, dass ein solcher Kombinationskraftwagen als "LKW" zu qualifizieren ist. Denn unter die "anderen Fahrzeuge" i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG fallen nicht nur LKW, sondern auch sonstige, nicht nach Hubraum zu besteuernde Fahrzeuge wie etwa Zugmaschinen, Anhänger, größere Wohnmobile und sogar PKW, wenn diese nicht durch Hubkolbenmotoren angetrieben werden (näher dazu Strodthoff, a.a.O., § 8 Rz. 10 ff.).
Unter dem Begriff des LKW werden üblicherweise solche Kfz erfasst, die "nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmt sind" (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Mai 1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515, BStBl II 1998, 489, unter 1. 1. Absatz, und vom 1. August 2000 VII R 26/99, BFHE 194, 257, BStBl II 2001, 72, unter 1. 1. Absatz, unter Hinweis auf § 4 Abs. 4 Nr. 3 des Personenbeförderungsgesetzes; Strodthoff, a.a.O., § 8 Rz. 19, m.w.N.). Dieser (engen) Definition unterfallen die Kombinationskraftwagen auch dann nicht, wenn sie --wie der Geländewagen des Klägers-- über ein zulässiges Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t verfügen. Denn Kombinationskraftwagen können --wie bereits ausgeführt-- wahlweise zur Güter- oder zur Personenbeförderung eingesetzt werden. Dementsprechend differenziert denn auch das zur Kfz-Steuer ergangene BFH-Urteil in BFHE 194, 257, BStBl II 2001, 72 (unter 1. 2. Absatz der Gründe) zwischen den drei Fahrzeugkategorien Personen-, Kombinations- und Lastkraftwagen und stellt für die Abgrenzung dieser Fahrzeugarten voneinander auf die objektive Beschaffenheit (Bauart und Einrichtung) des zu beurteilenden Fahrzeugs ab (vgl. andererseits aber BFH-Urteile vom 31. März 1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487, unter II. 1. 2. Absatz, und VII R 115/97, BFH/NV 1998, 1264, 1265, rechte Spalte, in denen Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t als "LKW" bezeichnet werden).
bb) Jedenfalls ist die nach Kfz-Steuerrecht und Straßenverkehrsrecht vorzunehmende Klassifizierung für die Festlegung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG im Hinblick auf den mit dieser Regelung vom Gesetzgeber verfolgten spezifischen und gegenüber dem Telos des KraftStG eigenständigen Sinn und Zweck ungeeignet und deshalb unmaßgeblich (ebenso z.B. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 420; zur Untauglichkeit der kfz-steuer- und straßenverkehrsrechtlichen Klassifizierungen bei der Abgrenzung von LKW und PKW im Bereich des Investitionszulagenrechts, welchem im Hinblick auf den Ausschluss der Förderung von PKW angesichts deren regelmäßiger privater Mitbenutzung eine ähnliche Intension wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zugrunde liegt, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1993 III R 59/92, BFHE 172, 566, BStBl II 1994, 304, unter 2. b der Gründe).
Mit Recht hat das FG hervorgehoben, dass nach dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck unter die Entnahmeregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 (Satz 2) EStG alle Kfz fallen, die nach allgemeinen Erfahrungssätzen einer nicht nur gelegentlichen privaten Mitbenutzung zugänglich sind (vorstehend unter II. 1. d). Diese Zwecksetzung rechtfertigt und gebietet es, grundsätzlich auch Kombinationskraftwagen in die 1-v.H.-Regelung einzubeziehen. Dies gilt ohne Rücksicht darauf, ob ihr zulässiges Gesamtgewicht 2,8 t überschreitet oder nicht: Anders als (klassische) LKW zeichnen sich Kombinationskraftwagen gerade dadurch aus, dass sie infolge ihrer objektiven Beschaffenheit zur Beförderung von Personen und Gegenständen aus Gründen der privaten Lebensführung eingesetzt werden können und typischerweise auch eingesetzt werden. So hat denn auch der Kläger nach eigenem Bekunden den Geländewagen bis zum März 1995 "nur äußerst selten" für Geländeeinsätze, sondern hauptsächlich im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit für Dienstfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt.
Ohne Erfolg bleibt auch der Vortrag der Kläger, dass sich diese Verwendung des Fahrzeugs nach Eröffnung des Gewerbebetriebs im März 1995 "in das Gegenteil verkehrt" habe. Sie weisen in diesem Zusammenhang hin auf besondere Umstände des Einzelfalles, die zu sehen sein sollen u.a. im Einsatz des Fahrzeugs in schwierigem und unbefestigtem Gelände und im Transport von erlegtem Wild sowie von Hunden, Jagdausrüstungsgegenständen und Holzabfällen. Ihre hieran geknüpfte Behauptung, der Geländewagen werde ausschließlich "für ... betriebliche" Zwecke genutzt, weist darauf hin, dass das Fahrzeug typischerweise für die Jagdausübung, die im Regelfall der privaten Lebensführung zuzurechnen ist, optimal geeignet ist. Der darüber hinausgehende Freizeitnutzen von geländegängigen Fahrzeugen auch der oberen Gewichtskategorien wird dadurch bestätigt, dass sie nach der von ihren Nutzern geprägten Verkehrsauffassung auch als Fahrzeuge für Sport und Freizeit ("sport utility vehicles" --SUV--) angesehen werden. Hiergegen spricht nicht der Vortrag der Kläger, eine durch den Geländeeinsatz verursachte Verschmutzung des Fahrzeugs nehme diesem die Eignung für private Fahrten. Abgesehen davon, dass sich Verschmutzungen ohne nennenswerten Aufwand beseitigen lassen, verkennen die Kläger, dass mit dem Einsatz im Jagdrevier gerade diejenige private Nutzung stattfinden kann, auf welche die typisierende Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG abzielt.
Diese Vorschrift ist nur dann nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er das Fahrzeug tatsächlich nicht privat genutzt hat. Es kann dahingestellt bleiben, in welchem Umfang der Einsatz des Fahrzeugs im Jagdrevier des Klägers unter Berücksichtigung des Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betrieblich veranlasst ist. Das FG hat revisionsrechtlich einwandfrei entschieden, die Behauptung, der Kläger nutze das Fahrzeug nicht für außerbetriebliche Fahrten, sei nicht nachgewiesen worden, und auch das Vorhandensein eines Zweitwagens rechtfertige im Streitfall keine Abweichung vom allgemeinen Erfahrungssatz, dass ein Fahrzeug des Betriebsvermögens regelmäßig nicht ausschließlich betrieblich genutzt werde. Zulässige und begründete Revisionsrügen gegen den vom FG hieraus gezogenen Schluss auf eine private Nutzung haben die Kläger nicht erhoben. Allein der Vortrag, das Fahrzeug werde für Zwecke der Revierpflege und zur Ausbildung von Hunden eingesetzt, widerlegt ihre Darlegung einer "ausschließlichen betrieblichen Nutzung". Denn hierbei handelt es sich um Freizeitbetätigungen, die keinen erkennbaren sachlichen Bezug zum jagdnahen Betrieb des Klägers haben.
cc) Will der Steuerpflichtige daher wegen einer hohen oder gar ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines solchen Kfz die Anwendung der 1-v.H.-Regelung vermeiden, steht ihm dafür der hier nicht beschrittene Weg über den nach den Anforderungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu substantiierenden Einzelnachweis offen.
3. Angesichts der vorstehend dargelegten Erwägungen können sich die Kläger ferner nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Finanzverwaltung auch zum Transport von Bauhandwerkern und Werkzeugen eingesetzte sog. Baustellenkleinbusse von der 1-v.H.-Regelung ausnehme. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob derartige Kleinbusse in Bezug auf ihren möglichen Einsatz für private Zwecke mit Kombinationskraftwagen der vorliegend zu beurteilenden Art vergleichbar sind und ob eine Ausgrenzung der beschriebenen Kleinbusse aus dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sachlich gerechtfertigt ist.
4. Schließlich vermögen die Kläger auch nichts daraus herzuleiten, dass die Finanzverwaltung den Begriff des "LKW" auch im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach kfz-steuerrechtlichen Maßstäben bestimmen möchte (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, und in BStBl I 2002, 148, jeweils Tz. 1 a.E.). Soweit sich hieraus entnehmen lassen sollte, dass der Kombinationskraftwagen des Klägers als "LKW" anzusehen wäre, könnte sich der erkennende Senat diesen Verwaltungsanweisungen aus den oben dargelegten Gründen nicht anschließen. Da es sich bei den in Rede stehenden Verwaltungsanordnungen in Bezug auf den hier streitigen Punkt weder um Typisierungsvorschriften noch um Ermessensrichtlinien, sondern vielmehr um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen handelt, sind die Gerichte hieran entgegen der Auffassung der Kläger nicht --auch nicht über den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) oder unter Vertrauensschutzaspekten (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG)-- gebunden (vgl. z.B. Gersch in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 4 Rz. 10, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
