· Fachbeitrag · Kommissionsgeschäfte
Bilanzielle und umsatzsteuerliche Abbildung der Einkaufs- und der Verkaufskommission
von StB Dipl.-Bw. (FH) Thorsten Normann, Olsberg
| Als Instrument zur Erschließung neuer Absatz- oder Einkaufsmärkte sind Kommissionsgeschäfte nach wie vor sehr beliebt. Anlass genug, die bilanzielle und umsatzsteuerliche Behandlung der Einkaufs- und der Verkaufskommission näher zu verdeutlichen. |
1. Zum Hintergrund
Das Kommissionsgeschäft ist in den §§ 383 ff. HGB geregelt. Danach ist Kommissionär, wer es gewerbsmäßig übernimmt, Waren oder Wertpapiere für Rechnung des Kommittenten in eigenem Namen zu kaufen oder zu verkaufen. Der wesentliche Unterschied zu einem Vermittlungsgeschäft liegt darin, dass der Kommittent nicht nach außen auftritt, was für beide Seiten Vorteile bieten kann. So kann der Kommittent z.B. sein Vertriebsnetz durch die Kundenkontakte des Kommissionärs vergleichsweise kostengünstig erweitern. Der Kommissionär hingegen trägt kein Absatzrisiko.
Je nach Art des Kommissionsgeschäftes ist zwischen der Verkaufs- und der Einkaufskommission zu unterscheiden:
2. Verkaufskommission
Den grundsätzlichen Ablauf einer Verkaufskommission bzw. die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen zeigt die folgende Abbildung:
Eine Verkaufskommission ist unabhängig davon, ob der Kommissionär die Ware zwischenzeitlich einlagert oder ob die Ware vom Kommittenten direkt an den Kunden geliefert wird. Die Ware verbleibt bis zur Veräußerung an den Dritten im Eigentum des Kommittenten, sodass der Kommissionär nicht das zivilrechtliche Eigentum an der Ware erwirbt.
2.1 Bilanzielle Beurteilung
Der Kommittent muss die Ware bis zum Verkauf an den Kunden bilanzieren. Im Zeitpunkt des Verkaufs (Realisationsprinzip) muss er eine Forderung gegen den Kommissionär in Höhe des Verkaufspreises abzüglich der vereinbarten Provision (= Aufwand) aktivieren.
Der Kommissionär bilanziert die Ware zu keinem Zeitpunkt, da er weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer wird. Er erfasst vielmehr eine Forderung gegen den Kunden und eine um die Provision geminderte Verbindlichkeit gegenüber dem Kommittenten.
2.2 Umsatzsteuerliche Beurteilung
Umsatzsteuerlich liegen zum Zeitpunkt der Ausführung des Kommissionsgeschäftes zwei separate Lieferungen vor:
Die erste Lieferung vom Kommittenten an den Kommissionär wird gemäß § 3 Abs. 3 UStG fingiert. Als Gegenleistung gilt der Kaufpreis abzüglich der Provision und sonstiger Kosten des Kommissionärs. Aus dieser Lieferung kann der Kommissionär die Vorsteuer geltend machen. Die zweite Lieferung (vom Kommissionär an den Kunden) stellt eine „normale“ Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG dar. Gegenleistung ist hier der Kaufpreis, den der Kommissionär vom Kunden erhält.
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Die Müller Handels GmbH ist Verkaufskommissionär für die Schulze Maschinenfabrik KG (Kommittent) und nimmt für diese eine Maschine mit Herstellungskosten von 70.000 EUR in Kommission. Der Verkaufspreis soll 100.000 EUR netto betragen, wobei der Müller Handels GmbH eine Provision i.H. von 5 % des Verkaufspreises zusteht. Die Maschine wird am 1.11.12 an die Müller Handels GmbH geliefert. Am 1.2.13 erfolgt der Verkauf an die Schmidt Produktions GmbH. Behandlung in 2012: Die Maschine muss weiterhin bei der Schulze KG (Kommittent) bilanziert werden. Umsatzsteuerlich ist die Übergabe der Maschine an die Müller Handels GmbH nicht zu erfassen. Buchungen in 2013: Schulze Maschinenfabrik KG (Kommittent): Die Schulze KG muss eine Bruttoforderung gegen den Kommissionär i.H. von 113.050 EUR ((100.000 - 5.000) x 1,19) erfassen. Darüber hinaus hat sie die Umsatzsteuer i.H. von 18.050 EUR (95.000 EUR x 0,19) aus der „unterstellten“ Lieferung an die Müller GmbH abzuführen.
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Müller Handels GmbH (Kommissionär): Bei der Müller Handels GmbH werden zur besseren Übersicht zwei Buchungssätze gebildet: Zunächst wird die Vorsteuer aus dem umsatzsteuerlich unterstellten Warenbezug sowie die erzielten Provisionserträge gezeigt. Anschließend erfolgt die Darstellung der Lieferung an den Endkunden, die Schmidt Produktions GmbH:
Im Ergebnis verbleibt bei der Müller Handels GmbH eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kommittenten i.H. von 113.050 EUR. Diese Verbindlichkeit stimmt mit der Forderung der Schulze Maschinenfabrik KG überein. |
Hinweis | Ist die Kommissionsware nicht veräußerbar und gibt sie der Kommissionär demzufolge an den Kommittenten zurück, ist weder die Hin- noch die Rückgabe umsatzsteuerbar (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, USt-Kommentar, § 3, Anm. 2371).
3. Einkaufskommission
Die folgende Abbildung verdeutlicht den grundsätzlichen Ablauf einer Einkaufskommission, wobei die Ware durchaus auch direkt vom Lieferanten an den Kommittenten geliefert werden kann:
Bei der Einkaufskommission übernimmt der Kommissionär den Wareneinkauf für den Kommittenten und erwirbt so grundsätzlich zunächst das zivilrechtliche Eigentum an der Ware. Da der Kommittent jedoch einen gesetzlichen Herausgabeanspruch gegenüber dem Kommissionär hat (§ 384 Abs. 2 HGB), wird der Kommittent zum wirtschaftlichen Eigentümer.
3.1 Bilanzielle Beurteilung
Analog zur Verkaufskommission bilanziert der Kommissionär auch bei der Einkaufskommission die Ware nicht, da er kein wirtschaftlicher Eigentümer i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wird. Grundsätzlich sind folgende Punkte buchhalterisch abzubilden:
- Der Kommittent muss die Ware und eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kommissionär bilanzieren.
- Demgegenüber erfasst der Kommissionär mit Verwirklichung des Einkaufs eine Lieferantenverbindlichkeit sowie eine Forderung gegen den Kommittenten in Höhe des Einkaufspreises und der Provision (ggfs. zuzüglich eines vertraglich vereinbarten Auslagenersatzes).
3.2 Umsatzsteuerliche Beurteilung
Umsatzsteuerlich liegen auch bei der Einkaufskommission zwei separate Lieferungen vor. Die umsatzsteuerliche Würdigung erfolgt somit auch hier losgelöst von der bilanziellen Behandlung:
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Die Meier Beschaffungs GmbH ist Kommissionär für die König Produktions AG (Kommittent) und soll für diese Material im Wert von 100.000 EUR (netto) in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung erwerben. Nach den vertraglichen Bestimmungen steht der Meier Beschaffungs GmbH eine Provision i.H. von 5 % des Einkaufspreises zu. Das Material wird am 1.3.12 von der Kaiser Rohstoff GmbH an die Meier Beschaffungs GmbH geliefert, die den Materialeingang direkt an die König Produktions AG meldet. Am 15.3.12 erfolgt die Weitergabe des Materials an die König Produktions AG. Buchungen bei der König Produktions AG (Kommittent): Das Material ist der König Produktions AG bereits beim Einkauf durch die Meier Beschaffungs GmbH zuzurechnen, weil sie aufgrund des Herausgabeanspruchs wirtschaftlicher Eigentümer wird (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Provisionszahlungen an die Meier Beschaffungs GmbH sind als Anschaffungsnebenkosten zu klassifizieren und erhöhen somit den Materialaufwand:
Buchungen bei der Meier Beschaffungs GmbH (Kommissionär): Mit Ausführung des Kommissionsgeschäfts liegen umsatzsteuerlich zwei Lieferungen vor (von der Kaiser Rohstoff GmbH an die Meier Beschaffungs GmbH sowie von der Meier Beschaffungs GmbH an die König Produktions AG). Neben der Lieferantenverbindlichkeit hat die Meier Beschaffungs GmbH eine Forderung gegenüber der König Produktions AG zu erfassen, die den Einkaufspreis der Ware und den Provisionsanspruch umfasst:
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