· Fachbeitrag · Lohnsteuer-Aussenprüfung
Verschiedene Berechnungsmethoden bei Lohnsteuer-Nachforderungen auf einen Blick
von Dipl.-Finw. (FH) Bärbel Küch, Burscheid
| Stellt sich bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung heraus, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht zutreffend einbehalten und abgeführt hat, wird das FA Nachforderungen geltend machen. Dabei ist u.a. zu klären, ob die Beträge beim Arbeitgeber oder beim Arbeitnehmer nachzufordern sind und wie die Berechnung zu erfolgen hat. Der Beitrag gibt Antworten. |
1. Arbeitnehmer oder Arbeitgeber als Steuerschuldner?
Grundsätzlich ist der Arbeitnehmer nach § 38 Abs. 2 EStG Schuldner der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber kommt jedoch nach § 42d EStG als Haftungsschuldner in Betracht, sodass Arbeitnehmer und Arbeitgeber insoweit Gesamtschuldner der Lohnsteuer sind (§ 44 AO). Es gilt der Grundsatz, dass vorrangig der Steuerschuldner - also der Arbeitnehmer - in Anspruch genommen werden soll. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers kommt bei der Ermessensausübung des FA grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn die Nachforderung beim Arbeitnehmer nicht realisiert werden kann oder wenn die Geltendmachung der Ansprüche wegen der Vielzahl der Fälle einen unangemessen hohen Verwaltungsaufwand verursachen würde.
Häufig erklären sich aber auch die Arbeitgeber bereit, die Lohnsteuer zu übernehmen, um eine innerbetriebliche Unruhe infolge der Steuernachforderungen zu vermeiden. In diesem Fall macht das FA die Lohnsteuernachforderung gegenüber dem Arbeitgeber geltend.
Beachten Sie | Abweichend von dem Grundsatz, dass der Arbeitnehmer Steuerschuldner ist, wird der Arbeitgeber Schuldner der Lohnsteuer, wenn diese gemäß §§ 40, 40a, 40b, 37b EStG pauschal ermittelt wird. Pauschal ermittelte Lohnsteuer kann nur beim Arbeitgeber nachgefordert werden, was einen Antrag des Arbeitgebers auf Pauschalversteuerung voraussetzt.
Für das FA bestehen damit folgende Möglichkeiten, die durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellte Mehrsteuer zu realisieren:
- beim Arbeitnehmer durch geänderte Einkommensteuerbescheide bzw. Nachforderungsbescheide,
- beim Arbeitgeber als Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid,
- im Fall der Pauschalierung beim Arbeitgeber als Steuerschuldner durch Nachforderungsbescheid.
2. Nacherhebung bei Inanspruchnahme des Arbeitgebers
Wie die beim Arbeitgeber nachzuerhebende Lohnsteuer berechnet wird, hängt davon ab, ob der Arbeitgeber einen Antrag auf Pauschalversteuerung gestellt hat oder nicht.
2.1 Pauschale Berechnung der Lohnsteuer gemäß § 40 EStG
Beantragt der Arbeitgeber die Pauschalversteuerung mit einem besonders zu ermittelnden Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sind die Verhältnisse des Jahres maßgebend, in dem der nachzuversteuernde Arbeitslohn zugeflossen ist. Der Pauschsteuersatz basiert also auf den im Jahr des Lohnzuflusses gezahlten Arbeitslöhnen und den für die Arbeitnehmer maßgebenden Steuerklassen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer einen geldwerten Vorteil darstellt, sodass der Bruttosteuersatz in einen Nettosteuersatz umzurechnen ist (§ 40 Abs. 1 S. 2 EStG).
Hinweis | Die Pauschalierung ist nach dem Gesetzeswortlaut bei „einer größeren Zahl von Fällen“ zulässig. Für die Verwaltung ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mindestens 20 Arbeitnehmer in die Pauschalbesteuerung einbezogen werden. Im Einzelfall kann eine Pauschalierung jedoch auch bei weniger Arbeitnehmern möglich sein (R 40.1 Abs. 1 LStR).
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Bei einer in 2013 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung stellt der Prüfer fest, dass in 2010 Arbeitslöhne i.H. von 16.102 EUR nicht versteuert worden sind. Betroffen sind 25 Arbeitnehmer, deren - um etwaige Freibeträge gekürzte - Jahresarbeitslöhne in 2010 insgesamt 545.035 EUR betrugen. Die Lohnsteuer wurde bei 20 Arbeitnehmern nach der Steuerklasse I, II oder IV und bei 5 Arbeitnehmern nach der Steuerklasse III ermittelt. Der Arbeitgeber beantragt, die nachzuerhebende Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln:
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Ergebnis:Das FA wird pauschale Lohnsteuer i.H. von 4.503 EUR (16.102 EUR x 0,2797) mittels Nachforderungsbescheid beim Arbeitgeber anfordern. |
2.2 Individuelle Ermittlung der Lohnsteuer
Wenn der Arbeitgeber keinen Pauschalierungsantrag stellt, sich aber dennoch bereit erklärt, die Mehrsteuer zu übernehmen, erfolgt die Nachversteuerung nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen der Arbeitnehmer. Dabei ist auch hier das Jahr des Lohnzuflusses maßgebend.
Die Lohnsteuer wird - außer bei einer Nettolohnvereinbarung - mit einem Bruttosteuersatz ermittelt. Dabei erfolgt grundsätzlich für jeden betroffenen Arbeitnehmer eine Einzelberechnung. Nur wenn eine größere Zahl von Arbeitnehmern betroffen ist, kann die Lohnsteuer mit einem Brutto-Durchschnittssteuersatz ermittelt werden, wobei man sich hier der Technik bedient, nach der die Pauschsteuersätze gemäß § 40 Abs. 1 EStG ermittelt werden.
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Wie Beispiel 1, jedoch stellt der Arbeitgeber keinen Antrag auf Pauschalversteuerung. Er erklärt sich jedoch auch hier bereit, die Mehrsteuer zu übernehmen. Da der Bruttosteuersatz bei 21,86 % liegt, wird das FA 3.520 EUR (16.102 EUR x 0,2186) im Rahmen eines Haftungsbescheids vom Arbeitgeber fordern. |
Die Übernahme der individuell ermittelten Lohnsteuer durch den Arbeitgeber stellt im Jahr der Zahlung einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil dar, der entweder individuell oder pauschal versteuert werden kann.
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Der Arbeitgeber will seine Arbeitnehmer von jeglicher Nachzahlung freistellen und beantragt für 2013 eine Pauschalversteuerung mit einem besonderen Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bei der folgenden Berechnung bleiben die Arbeitslöhne gegenüber 2010 vereinfachungsgemäß unverändert:
Ergebnis: Die pauschale Lohnsteuer für 2013 beträgt 889 EUR (3.520 EUR x 0,2526). |
Die Beispiele zeigen, dass die unterschiedlichen Berechnungsmethoden nicht zum gleichen Ergebnis führen, was insbesondere an der Tarifstruktur liegt:
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