04.03.2014 · Fachbeitrag · Umsatzsteuer

Umsatzsteuer bei Pfandgeldern für Transporthilfsmittel und Warenumschließungen

von Dipl.-Finw. (FH) Thomas Meurer, Stolberg

| Transporthilfsmittel und Warenumschließungen sind aus dem Warenverkehr nicht wegzudenken. Häufig müssen neben dem eigentlichen Kaufpreis zusätzliche (Pfand-)Gelder für die vorgenannten Zwecke aufgewendet werden. Das BMF (5.11.13, IV D 2 - S 7200/07/10022 :001, Abruf-Nr. 133935 ) hat nunmehr zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Zahlungen Stellung bezogen. |

1. Definition und Abgrenzung

Das BMF unterscheidet bei der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung zwischen Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen:

• Transporthilfsmittel (z.B. Getränke-Paletten, (Roll-)Container) dienen logistischen Aktivitäten innerhalb des Unternehmens, werden aber auch zur Vereinfachung des Warentransports und der Lagerung eingesetzt.

• Warenumschließungen (z.B. Flaschen und Getränkekästen) liegen vor, wenn diese erforderlich sind, um die eigentliche Ware verkaufs- und absatzfähig zu machen und demnach kein eigener Gebrauchswert vorliegt.

2. Warenumschließungen

Da Warenumschließungen kein eigener Nutzen zukommt, teilen diese stets das Schicksal der Hauptleistung (Ware). Gezahlte Pfandgelder erhöhen das Entgelt, erstattete Gelder führen im Zeitpunkt der Erstattung zu Minderungen i.S. des § 17 UStG.

• Beispiel

Lebensmittelgroßhändler L liefert an den Kunden K im März 100 Kästen Limonade. Neben dem Preis für die Limonade (1.190 EUR) zahlt K 300 EUR Pfand. Zusätzlich hat K 100 Gläser Naturjoghurt geordert, wofür er 107 EUR (zzgl. 15 EUR Pfand) aufwendet. Im Mai bringt K die leeren Kästen und Gläser zurück und erhält das Pfandgeld (315 EUR) erstattet.

Bei den Flaschen, Kästen und Gläsern handelt es sich um Warenumschließungen, die als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen. Dies gilt insbesondere für den Steuersatz (Limonade = 19 %; Joghurt = 7 %). Somit muss L aus den vereinnahmten 1.490 EUR für die Limonade 237,90 EUR USt und aus den 122 EUR für den Joghurt 7,98 EUR USt abführen.

Im Zeitpunkt der Pfandgelderstattung darf L die Umsatzsteuer mindern (§ 17 Abs. 1 S. 1 und 7 UStG). Dabei ist der ursprüngliche Steuersatz aus den Warenlieferungen anzuwenden (300 EUR/1,19 x 19 % = 47,90 EUR sowie 15 EUR/1,07 x 7 % = 0,98 EUR).

Eine Korrektur bereits erteilter Rechnungen muss nur dann erfolgen, wenn Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen gemeinsam geändert werden (§ 17 Abs. 4 UStG). Ansonsten kann ein Austausch von Belegen unterbleiben (vgl. A 17.1 Abs. 3 S. 4 UStAE).

Beachten Sie | Die Verwaltung lässt - auch im Hinblick auf die Ermittlung der Pfandgelder, die für ermäßigt zu besteuernde Waren vereinnahmt wurden - vereinfachte Verfahren zu. Diese ergeben sich - wie bisher - aus A 10.1 Abs. 8 UStAE. 

3. Transporthilfsmittel

Die entgeltliche Zugabe eines Transporthilfsmittels ist als eigenständige Lieferung anzusehen, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Erfolgt eine Rückgabe gegen Erstattung des vorher vereinnahmten Pfandgelds, liegt insoweit eine Rücklieferung vor, die aber nur dann steuerbar ist, wenn sie durch einen Unternehmer erfolgt.

• Beispiel

Baustoffhändler B liefert Zementsäcke auf Paletten aus. Kunde K ordert im März 10 Paletten. Er muss 5.950 EUR für den Zement sowie 250 EUR Pfand für die Paletten bezahlen. Nach Verbrauch des Zements bringt K die Paletten an B zurück und erhält das Pfandgeld erstattet.

• Variante A: K ist ein Bauunternehmer, der den Zement für seine Bautätigkeit erwirbt.

• Variante B:K ist privater Bauherr, der ein Einfamilienhaus errichtet.

Bei den Paletten handelt es sich um Transporthilfsmittel, die bei der Hingabe als eigenständige Lieferung anzusehen sind. Neben der Umsatzsteuer aus dem Zementverkauf (950 EUR) schuldet B zusätzlich 39,92 EUR USt (250 EUR/1,19 x 19 %)aus dem vereinnahmten Pfandgeld.

Erhält B die Paletten gegen Erstattung der Pfandgelder, ist B insoweit Empfänger einer Palettenlieferung. Für einen etwaigen Vorsteuerabzug des B kommt es darauf an, ob die Lieferung durch einen Unternehmer erfolgt und hierfür eine ordnungsgemäße Rechnung ausgestellt wird.

Da K in Variante A selbst Unternehmer ist und die Paletten insoweit im Rahmen seines Unternehmens liefert, kann B einen Vorsteuerabzug geltend machen, sofern er eine ordnungsgemäße Rechnung erhält.

In Variante B ist K Nichtunternehmer. Die Lieferung ist demnach nicht steuerbar, sodass ein Vorsteuerabzug des B ausgeschlossen ist.

4. Tauschsysteme

Regelmäßig werden Transporthilfsmittel - insbesondere Paletten - im Rahmen von Tauschsystemen überlassen. Hierbei erhält der Lieferant bei Warenlieferung auf Paletten vom Kunden Paletten im gleichen Umfang. Das BMF geht insoweit von einem Sachdarlehen aus, das nur bei Vereinbarung eines gesonderten Entgelts (z.B. Tauschgebühr) zu einer sonstigen Leistung (Nutzungsüberlassung) führt.

Kann der Kunde die Paletten nicht zurückgeben (z.B. nicht reparierbarer Defekt oder Diebstahl), stellen Zahlungen zum Ausgleich des Schadens echten (nicht steuerbaren) Schadenersatz dar. Möchte der Kunde die Paletten aufgrund einer neuen Willensentscheidung indes endgültig behalten, liegt in diesem Zeitpunkt eine gesonderte Lieferung vor.

Hinweis | Werden defekte Paletten gegen reparierte und damit einsatzfähige Paletten eingetauscht, liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor. Aus Vereinfachungsgründen kann der Wert für beide Lieferungen mit dem gemeinen Wert der reparierten Paletten geschätzt werden, sodass es zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern - bei ordnungsgemäßer Rechnungsstellung - nicht zu einer Umsatzsteuerbelastung kommt.

• Beispiel

Im Rahmen einer Auslieferung überlässt Baustoffhändler B dem Baumarkt Z unentgeltlich 100 Paletten, die wie folgt verwendet werden:

• a) Bei der nächsten Auslieferung an Z bekommt B für die Hingabe neuer Waren auf 70 Paletten 70 leere Paletten zurück. Hierfür erhebt B eine Handling-Gebühr von 350 EUR.

• b) 20 Paletten sind nach der Benutzung durch Z nicht mehr brauchbar. Insoweit zahlt Z eine Entschädigung von 500 EUR.

• c) Die restlichen 10 Paletten braucht Z für Weiterlieferungen an seine Kunden und vereinbart deshalb nachträglich mit B, dass eine Rückgabe gegen Zahlung einer Gebühr von 250 EUR nicht erfolgen muss.

Unabhängig von der späteren Weiterverwendung liegt zunächst keine Leistung vor. Danach ist wie folgt zu unterscheiden:

• a) Bei der Handling-Gebühr handelt es sich um eine Gegenleistung für die zeitweise Überlassung der Paletten, die dem Regelsteuersatz unterliegt.

• b) Die Ausgleichszahlung des Z stellt nicht steuerbaren Schadenersatz dar.

• c) Im Zeitpunkt der Einigung erfolgt eine Lieferung der Paletten durch B an Z. Es entsteht Umsatzsteuer zu 19 %, für die B eine Rechnung ausstellen muss.

5. Anwendungszeitpunkt

Die dargestellten Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Das BMF (16.12.13, IV D 2 - S 7200/07/10022: 001, Abruf-Nr. 140589) beanstandet es jedoch bis zum 30.6.14 nicht, wenn Transporthilfsmittel wie Warenumschließungen als Nebenleistungen zur eigentlichen Warenlieferung behandelt werden. Wurden Zahlungen wegen Leistungsstörungen nicht als Schadenersatz, sondern als steuerbare Leistung behandelt, wird dies bis zu diesem Stichtag nicht beanstandet. Insoweit liegt beim leistenden Unternehmer kein unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG) vor und der Kunde behält einen etwaigen Vorsteuerabzug.

Quelle: Ausgabe 03 / 2014 | Seite 46 | ID 42536955