27.09.2019 · Fachbeitrag · Steuergestaltung

Übertragung von V+V-Vermögen auf eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG

von StB Dipl.-Finw. (FH) Lars Mayer, Düsseldorf

| Die GmbH & Co. KG rückt als Gestaltungsmodell auch für ertragsteuerliches Privatvermögen immer mehr in den Fokus. Das BFH-Urteil zur umsatzsteuerlichen (Nicht-)Behandlung von Erfindergemeinschaften (BFH 22.11.18, V R 65/17), das nach der PM des BFH (Nr. 5 vom 6.2.19) auch für Grundstücksgemeinschaften gelten soll, wird den Trend zur vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG weiter befeuern. Grund genug, die Übertragung von V+V-Vermögen auf eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG anhand von verschiedensten Fallkonstellationen zu betrachten. |

1. Vorbemerkungen

Meist wird in der Literatur eine sehr umfassende Darstellung in Einkommensteuer, Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer bei Gründung, Fortbestand und Veräußerung einschließlich eines Vergleichs mit der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG vorgenommen. Diese Darstellungen können naturgemäß nicht in allen Punkten bis ins letzte Detail vordringen.

Nachfolgend sollen die Rechtsfolgen des Übertragungsvorgangs anhand von Beispielen ausführlich betrachtet werden. Dabei geht es um

die Übertragung des Grundstücks auf die Gesellschaft gegen Gutschrift im Kapitalkonto I oder gegen Schuldübernahme sowie

die Schenkung von Gesellschaftsanteilen an andere (Neu-)Gesellschafter.

Dabei soll der Fokus darauf liegen, ob der Übertragende einen Veräußerungsgewinn (§ 23 EStG) versteuern muss und in welcher Höhe er und die Erwerber AfA geltend machen können. Andere Gebiete (Umsatzsteuer, Schenkungsteuer, Grunderwerbsteuer, laufende Besteuerung und Veräußerung in der Einkommensteuer) werden bewusst ausgespart.

2. Rechtliche Ausgangslage

Auch Personenhandelsgesellschaften, die im Handelsregister eingetragen sind, können steuerlich Überschusseinkünfte (insbesondere § 21 EStG) erzielen und haben dann steuerliches Privatvermögen. Dies gilt selbst für die GmbH & Co. KG. Grundvoraussetzung ist natürlich, dass die Gesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und keine gewerblichen Beteiligungseinkünfte erzielt, die zu einer Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen.

Ferner darf die Gesellschaft nicht i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sein. Die gewerbliche Prägung kann nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vermieden werden, indem einem Kommanditisten Geschäftsführungsbefugnis erteilt wird.

PRAXISTIPPS | Da der Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG nicht ins Handelsregister eingetragen wird, kann der Gesellschaft nicht ohne Weiteres angesehen werden, dass/ob ein Kommanditist Geschäftsführer ist. Wird der Kommanditist zum Geschäftsführer bestimmt, sollte das dem FA eindeutig mitgeteilt werden.

Da die KG nicht durch den Geschäftsführer, sondern durch den Komplementär vertreten wird, sollte dem geschäftsführenden Kommanditisten Prokura (Handelsregistereintragung!) erteilt werden. So wird sichergestellt, dass er seine Geschäftsführerentscheidungen auch tatsächlich nach außen umsetzen kann.

Da ein Kommanditist versterben kann (bzw. irgendwann sicher versterben wird), sollten mehrere Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt sein. Dadurch wird vermieden, dass durch den Tod des geschäftsführenden Kommanditisten die Gesellschaft zu einem steuerlichen Gewerbebetrieb und das Gesellschaftsvermögen zu steuerlichem Betriebsvermögen werden.

Auf das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO uneingeschränkt angewendet (BFH 2.4.08, IX R 18/06, BStBl II 08, 679), sodass steuerlich das Gesamthandsvermögen wie Bruchteilseigentum und der ideelle Anteil des Gesamthänders an den Wirtschaftsgütern wie ein Miteigentumsanteil behandelt wird.

Danach werden sowohl die Übertragung des Eigentums vom Gesellschafter auf die Gesamthand als auch die Übertragung von Gesellschaftsanteilen von einem (Alt-)Gesellschafter auf einen anderen (Neu-)Gesellschafter wie die Übertragung entsprechender Bruchteile aller Wirtschaftsgüter („Aktiva“ und „Passiva“) behandelt. Für die steuerliche Beurteilung des Vorgangs werden die unmittelbaren und mittelbaren Anteile an den Wirtschaftsgütern vor und nach der Übertragung verglichen.

Soweit die gleiche Person vor und nach dem Vorgang beteiligt war, ist und bleibt, passiert steuerlich nichts. Soweit sich die Quote des Anteils an einem Wirtschaftsgut aber ändert, ist eine mittelbare Übertragung von dem einen Gesellschafter auf den anderen gegeben. Dieser Vorgang kann steuerlich als unentgeltlich oder entgeltlich (insbesondere bei einem Tausch oder bei Schuldübernahme) zu beurteilen sein.

3. Musterfälle

In allen folgenden Fällen ist Zielsetzung eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, bei der Mutter, Vater (zugleich Ehemann der Mutter), Tochter und Sohn zu je 25 % als Kommanditisten beteiligt sind. Komplementärin ist eine GmbH mit einer Beteiligung am Vermögen der GmbH & Co. KG von 0 %.

Mutter und Vater sind neben der Komplementärin zur Geschäftsführung befugt und im Handelsregister als Prokuristen eingetragen, sodass die Gesellschaft nicht gewerblich geprägt ist. Auch aus anderen Gründen erzielt die Gesellschaft keine gewerblichen Einkünfte.

In das Gesamthandsvermögen sollen die V+V-Immobilie auf der Goethestraße (Verkehrswert 300.000 EUR) und in späteren Fällen auch die V+V-Immobilie auf der Schillerstraße (Verkehrswert 200.000 EUR) eingebracht werden. Die Gebäudeanteile betragen je 80 % des Verkehrswerts, die Bodenanteile folglich 20 %. Die historischen Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil betrugen jeweils 150.000 EUR. Soweit Verbindlichkeiten bestehen, werden diese in den jeweiligen Fällen ausdrücklich dargestellt.

3.1 Nur ein Übertragender, keine Schulden

Im einfachsten Fall überträgt nur ein Elternteil Grundbesitz auf die Gesellschaft und es bestehen keine Schulden.

Beteiligungsverhältnisse
Wohnung Goethestraße	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
vorher	100 %	‒	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %	+ 25 %

Hier kann die Mutter ihren Grundbesitz in einem ersten Schritt auf eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG, an der nur die Mutter als 100 %-Kommanditistin beteiligt ist, übertragen und danach je 25 % der Kommanditanteile an Ehemann/Vater, Tochter und Sohn schenken. Alternativ könnte vorab die GmbH & Co. KG als „leere Hülle“ mit allen vier Familienmitgliedern als Kommanditisten gegründet werden. Danach würde die Mutter teilweise auf eigene Rechnung und teilweise auf Rechnung der anderen Familienmitglieder den Grundbesitz in das Gesamthandsvermögen einbringen.

In beiden Fällen tritt die gleiche steuerliche Folge ein: Die Mutter schenkt jedem Familienmitglied mittelbar 25 % an dem Grundbesitz und behält 25 % selbst. Ein Entgelt erhält die Mutter in beiden Varianten nicht.

Hinsichtlich der unveränderten 25 % passiert einkommensteuerlich nichts. Der Umstand, dass das Wirtschaftsgut erst Eigentum der Mutter war und danach Gesamthandsvermögen wurde, ist einkommensteuerlich irrelevant.

Bei der Mutter entsteht bzgl. der anderen 3 × 25 % wegen der Unentgeltlichkeit der Übertragung kein Veräußerungsgewinn. Die anderen Familienmitglieder führen nach der Fußstapfentheorie (§ 11d EStDV) Anschaffungskosten, AfA-Volumen, AfA-Bemessungsgrundlage und Anschaffungszeitpunkt der Mutter anteilig zu 25 % fort.

3.2 Zwei Übertragende, gleiche Quoten vorher, keine Schulden

Die unter 3.1 dargestellten Grundsätze gelten auch, wenn beide Elternteile vorher mit gleichen Quoten Bruchteilseigentümer (oder Gesamthänder z. B. einer GbR) sind und den Grundbesitz auf die Familien-GmbH & Co. KG übertragen.

Beteiligungsverhältnisse
Wohnung Goethestraße	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
vorher	50 %	50 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 25 %	./. 25 %	+ 25 %	+ 25 %

Hier wird nun eine Schenkung von je 12,5 % von Mutter und Vater an Tochter und Sohn angenommen werden, sofern nicht wegen etwaiger Besonderheiten des Einzelfalls (insbesondere ausdrückliche vertragliche Vereinbarung) eine Schenkung z. B. nur von Mutter an Sohn und nur von Vater an Tochter anzunehmen wäre.

PRAXISTIPP | Eine solche Regelung würde z. B. in einer Patchwork-Familie Sinn machen, wenn M und V nicht verheiratet sind und nur je ein Kindheitsverhältnis von einem Elternteil zu einem Kind besteht.

Die im hier betrachteten Fall der „Bilderbuchfamilie“ gegebenen vier Übertragungen von je 12,5 % sind ertragsteuerlich als unentgeltlich anzusehen, sodass wiederum die Fußstapfentheorie greift. Für die je 25 %, die M und V mittelbar behalten, passiert einkommensteuerlich nichts.

Würden M und V also nur aus Bruchteilseigentum von je 50 % durch Übertragung in eine Personengesellschaft Gesamthandsvermögen schaffen, an dem sie je zu 50 % beteiligt sind, würde einkommensteuerlich schlicht nichts passieren.

Ein mittelbarer Tausch zwischen M und V mit der Folge, dass beide nachher andere Teile der gleichen Wohnung haben als vorher, muss nicht angenommen werden.

3.3 Zwei Übertragende, ungleiche Quoten vorher, keine Schulden

Die unter 3.1 dargestellten Grundsätze gelten auch, wenn beide Elternteile vorher mit unterschiedlichen Quoten Bruchteilseigentümer (oder Gesamthänder z. B. einer GbR) sind und den Grundbesitz unentgeltlich auf die Familien-GmbH & Co. KG übertragen.

Auch hier dürfte vorbehaltlich anderer ausdrücklicher Regelungen von den „einfachsten“ Übertragungswegen auszugehen sein:

Beteiligungsverhältnisse
Wohnung Goethestraße	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
vorher	70 %	30 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 45 %	./. 5 %	+ 25 %	+ 25 %

Hier hat M je 22,5 % an T und S geschenkt, während V je 2,5 % geschenkt hat. Die Annahme, dass erst M 20 % an V geschenkt hat und dann M und V je 12,5 % an jedes Kind geschenkt haben, ist fernliegend und nur der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn dies ausdrücklich so vereinbart wurde. Dies könnte als „Kettenschenkung“ erbschaftsteuerlich Sinn machen, um auch die Freibeträge zwischen V und den Kindern auszunutzen.

Entsprechend ist vorzugehen, wenn ein Elternteil durch die Übertragung Anteile hinzuerhält:

Beteiligungsverhältnisse
Wohnung Goethestraße	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
vorher	80 %	20 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 55 %	+ 5 %	+ 25 %	+ 25 %

Hier schenkt M je 25 % an T und S sowie 5 % an V. Soweit die Eltern ihre Anteile behalten, passiert einkommensteuerlich nichts. Im Übrigen treten die Beschenkten nach der Fußstapfentheorie in die steuerliche Rechtsstellung der Mutter ein.

3.4 Zwei Übertragende, unterschiedliche Immobilien, keine Schulden

Eine Entgeltlichkeit (in Form eines Tausches) ist anzunehmen, wenn die Elternteile verschiedene Immobilien in die GmbH & Co. KG einbringen:

Beteiligungsverhältnisse
	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
Wohnung Goethestraße
vorher	100 %	‒	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 75	+ 25 %	+ 25 %	+ 25 %
Wohnung Schillerstraße
vorher	‒	100 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	+ 25 %	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %

Hier kommt den Wertverhältnissen der Immobilien (vgl. die allgemeinen Annahmen zu den Musterfällen) und der Reihenfolge der Schritte Bedeutung zu. Begründen die Eltern erst eine M-V-GmbH & Co. KG und schenken sie dann Anteile an die Kinder, ist ferner die Beteiligungsquote der Eltern an der M-V-GmbH & Co. KG relevant.

3.4.1 Variante 1

Es wird zuerst die Familien-KG (je 25 %) gegründet und die Eltern bringen ihre jeweiligen Wohnungen in das Gesamthandsvermögen ein. M schenkt dann je 25 % der Goethestraße mittelbar an beide Kinder. Ebenso schenkt V je 25 % der Schillerstraße mittelbar an beide Kinder. Ferner tauschen M und V mittelbar 25 % der Goethestraße gegen 25 % der Schillerstraße. Da die Goethestraße wertvoller ist, schenkt M dabei einen Teil der Goethestraße an V.

Da die Leistung von V nur 2/3 der Leistung von M ausmacht (Verhältnis der Verkehrswerte von 200 TEUR zu 300 TEUR), bekommt V 1/3 von 25 % der Goethestraße geschenkt. 2/3 von 25 % der Goethestraße tauscht M gegen 25 % der Schillerstraße.

Anteile Goethestraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolgen
3/12	bleiben bei M	keine
3/12	Schenkung an T	anteilige Fußstapfentheorie (kein Veräußerungsgewinn, Fortführung AfA etc.)
3/12	Schenkung an S	vgl. Schenkung an T
1/12	Schenkung an V	vgl. Schenkung an T und S, nur kleinerer Anteil
2/12	Tausch mit V gegen Schillerstraße	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffung bei V

Die neue Anschaffung bei V hat zur Folge, dass für die verschiedenen Gesellschafter bei der GmbH & Co. KG unterschiedliche AfA-Reihen geführt werden müssen. Das sind:

125 TEUR (also 10/12 wie bisher) und

40 TEUR (2/12 neue Bemessungsgrundlage = Gebäudeanteil von 80 % aus 2/12 des Verkehrswerts von 300 TEUR).

Beachten Sie | Die AfA auf die 125 TEUR endet 50 Jahre nach der historischen Anschaffung durch M, die AfA auf die 40 TEUR läuft neue 50 Jahre.

PRAXISTIPP | Idealerweise sollten fünf AfA-Reihen geführt werden (je eine über 3/12 für M, T und S sowie zwei für V und zwar einmal für 1/12 und einmal für 2/12). Eine „Ergänzungsrechnung“, wie sie das FG Rheinland-Pfalz (19.11.18, 3 K 1280/18) annimmt, ist technisch nicht der zutreffende Weg, da es nichts gibt, was ergänzt werden könnte (keine Gesamthands-Überschussermittlung). Vielmehr wird die Gesamt-AfA in der Anlage V zur Feststellungserklärung angegeben und in der Anlage FE 1 wird der Überschuss entsprechend der Ergebnisse der unterschiedlichen AfA-Reihen disquotal verteilt.

Anteile Schillerstraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
1/4	bleiben bei V	keine
1/4	Schenkung an T	anteilige Fußstapfentheorie (kein Veräußerungsgewinn, Fortführung AfA etc.)
1/4	Schenkung an S	vgl. Schenkung an T
1/4	Tausch gegen Goethestraße	§ 23 EStG bei V prüfen, neue Anschaffung bei M

Für M entsteht eine neue AfA-Reihe bei der Schillerstraße. Bemessungsgrundlage ist ein Betrag von 40 TEUR (Gebäudeanteil von 80 % aus 25 % des Verkehrswerts von 200 TEUR).

3.4.2 Variante 2

Es wird zuerst die M-V-KG (je 50 %) gegründet und die Eltern bringen ihre jeweiligen Wohnungen in das Gesamthandsvermögen ein. Danach schenken die Eltern Kommanditanteile an die Kinder, um die Quote von 4 × 25 % herzustellen.

Bei den Einbringungen in die M-V-KG tauschen die Eltern 50 % der Goethestraße gegen 50 % der Schillerstraße. Da die Goethestraße wertvoller ist, schenkt M 1/3 der Hälfte der Goethestraße an V (s. o.).

Anteile Goethestraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
3/6	bleiben bei M	keine
1/6	Schenkung an V	anteilige Fußstapfentheorie (kein Veräußerungsgewinn, Fortführung AfA etc.)
2/6	Tausch gegen Schillerstraße	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffung bei V

Anteile Schillerstraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
1/2	bleiben bei V	keine
1/2	Tausch gegen Goethestraße	§ 23 EStG bei V prüfen, neue Anschaffung bei M

PRAXISTIPP | Es ist ersichtlich, dass durch diese andere Reihenfolge der Schritte bei beiden Elternteilen je ein doppelt so hoher Anteil als veräußert gilt. Dies ist gut, soweit neues AfA-Volumen entsteht und schlecht, soweit ein Gewinn i. S. des § 23 EStG zu besteuern ist.

Bei Schenkung der Kommanditanteile an die Kinder ist ein unentgeltlicher Vorgang mit Fußstapfentheorie gegeben. Dabei ist aber zu beachten, dass die Fußstapfen z. T. sehr frisch sind, da M mittelbare Anteile an der von ihr gerade erst erworbenen Schillerstraße an die Kinder überträgt. Gleiches gilt für den entgeltlich erworbenen Anteil des V an der Goethestraße. Die AfA für die Goethestraße wird danach in der GmbH & Co. KG wie folgt vorgenommen:

AfA für die Goethestraße
	BMG	AfA 2 %
Anteil M
1/4 der alten Bemessungsgrundlage (150 TEUR)	37.500 EUR	750 EUR
Summe		750 EUR
Anteil V
1/3 von 1/4 aus Fußstapfen-Anteil → alte BMG	12.500 EUR	250 EUR
2/3 von 1/4 aus neuem Anteil (80 % von 300 TEUR)	40.000 EUR	800 EUR
Summe		1.050 EUR
Anteil T und Anteil S (jeweils)
3/6 von 1/4 von M erhalten → alte BMG	18.750 EUR	375 EUR
1/6 von 1/4 aus Fußstapfen-Anteil des V → alte BMG	6.250 EUR	125 EUR
2/6 von 1/4 aus neuem Anteil des V (80 % von 300 TEUR)	20.000 EUR	400 EUR
Summe		900 EUR

Beachten Sie | Die nach der alten Bemessungsgrundlage berechnete AfA endet 50 Jahre nach dem historischen Erwerb der Goethestraße durch M. Die nach der neuen Bemessungsgrundlage berechnete AfA läuft ab Einbringung weitere 50 Jahre.

3.4.3 Variante 3

Es wird erst die M-V-KG (M 60 % und V 40 %) gegründet und die Eltern bringen ihre jeweiligen Wohnungen in das Gesamthandsvermögen ein. Danach schenken die Eltern Kommanditanteile an die Kinder, um die Quote von 4 × 25 % herzustellen.

Bei der Einbringung erfolgt ein angemessener Tausch von 40 % der Goethestraße gegen 60 % der Schillerstraße (Verkehrswert je 120 TEUR). M verkauft 40 % der Goethestraße an V und V verkauft 60 % der Schillerstraße an M.

Anteile Goethestraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
60 %	bleiben bei M	keine
40 %	Tausch gegen Schillerstraße	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffung bei V

Anteile Schillerstraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
40 %	bleiben bei V	keine
60 %	Tausch gegen Goethestraße	§ 23 EStG bei V prüfen, neue Anschaffung bei M

Die Schenkungen an die Kinder sind unentgeltliche Vorgänge und erfolgen daher mit Fußstapfentheorie. Dabei schenkt M jedem Kind 17,5 % (zusammen 35 %) und V schenkt jedem Kind 7,5 % (zusammen 15 %). Danach ist jeder mit 25 % beteiligt. Die AfA für die Goethestraße wird danach in der GmbH & Co. KG wie folgt vorgenommen:

AfA für die Goethestraße
	BMG	AfA 2 %
Anteil M
1/4 der alten Bemessungsgrundlage (150 TEUR)	37.500 EUR	750 EUR
Summe		750 EUR
Anteil V
1/4 aus neuem Anteil (80 % von 300 TEUR)	60.000 EUR	1.200 EUR
Summe		1.200 EUR
Anteil T und Anteil S (jeweils)
17,5 % von M erhalten → alte BMG	26.250 EUR	525 EUR
7,5 % aus neuem Anteil des V (80 % von 300 TEUR)	18.000 EUR	360 EUR
Summe		885 EUR

PRAXISTIPP | Je nach Reihenfolge der Schritte und je nach Beteiligungsquote in den Zwischenschritten sind Veräußerungen, Erwerbe und Schenkungen in unterschiedlicher Höhe anzunehmen. Dies kann je nach Verwandtschaftsverhältnis, Umfang der ungenutzten erbschaftsteuerlichen Freibeträge, Ablauf der Frist i. S. des § 23 EStG und Höhe des neu erreichbaren AfA-Volumens vorteilhaft oder nachteilig sein. In Abhängigkeit der Besonderheiten des einzelnen Falls sollte dies im Vorfeld individuell geprüft werden.

3.5 Ein Übertragender, Verbindlichkeiten

Ebenso wie die „Aktiva“ werden auch die „Passiva“ der vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet. Die Folge: Sowohl die Übertragung einer Immobilie vom Gesellschafter auf die Gesamthand gegen Schuldübernahme als auch die Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen sich eine Immobilie und eine Verbindlichkeit befinden, sind als anteiliger Verkauf der Immobilie gegen Schuldübernahme anzusehen. Dies gilt soweit die Immobilie mittelbar auf andere Gesellschafter übergeht und soweit der Vorgang entgeltlich ist.

Beteiligungsverhältnisse inkl. Verbindlichkeiten
	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
Wohnung Goethestraße
vorher	100 %	‒	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %	+ 25 %
Verbindlichkeit
vorher	100 %	‒	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %	+ 25 %

M veräußert die Goethestraße anteilig gegen Schuldübernahme an V, T und S. Hier ist der Wert der übernommenen Verbindlichkeit ins Verhältnis zum Verkehrswert der Immobilie zu setzen, da nur insoweit ein entgeltlicher Vorgang gegeben ist. Im Übrigen ist eine Schenkung anzunehmen.

Wird von der Personengesellschaft z. B. eine Verbindlichkeit von 100.000 EUR übernommen (bzw. befindet sich eine entsprechende Verbindlichkeit bereits in der Gesamthand), hat die Übertragung der Goethestraße bzw. der Anteile wegen der Entgeltlichkeitsquote von 1/3 folgende Konsequenzen:

Anteile Goethestraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
3/12	bleiben bei M	keine
3 × 1/12	drei Verkäufe an V, T und S	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffungen bei V, T und S
3 × 2/12	drei Schenkungen	Fußstapfentheorie

Die AfA für die Goethestraße in der GmbH & Co. KG würde danach wie folgt berechnet werden:

AfA für die Goethestraße
	BMG	AfA 2 %
Anteil M
1/4 der alten Bemessungsgrundlage (150 TEUR)	37.500 EUR	750 EUR
Summe		750 EUR
Anteil V, T und Anteil S (jeweils)
1/12 aus gekauftem Anteil (80 % von 300 TEUR)	20.000 EUR	400 EUR
2/12 aus geschenktem Anteil (150 TEUR)	25.000 EUR	500 EUR
Summe		900 EUR

3.6 Mehrere Übertragende, gleiche Quoten, Verbindlichkeiten

Sind M und V vor der Übertragung in gleichem Umfang an den gleichen Immobilien und Verbindlichkeiten beteiligt, führt die Übertragung in die Gesamthand mit nachfolgender Übertragung von Kommanditanteilen an die Kinder nicht zur Entstehung einer Entgeltlichkeit zwischen den Eltern.

Beteiligungsverhältnisse inkl. Verbindlichkeiten
	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
Wohnung Goethestraße
vorher	50 %	50 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 25 %	./. 25 %	+ 25 %	+ 25 %
Verbindlichkeit
vorher	50 %	50 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 25 %	./. 25 %	+ 25 %	+ 25 %

Es muss nicht angenommen bzw. befürchtet werden, dass M und V ihre alten Anteile an der Immobilie gegen alte Anteile an der Verbindlichkeit „über Kreuzp“ tauschen. Vielmehr gehen je 12,5 % der Immobilie und der Verbindlichkeit von M bzw. V auf T bzw. S über. Diese Vorgänge sind je zu einem Drittel (Verhältnis der Verbindlichkeit zum Verkehrswert der Immobilie) entgeltlich.

3.7 Mehrere Übertragende, verschiedene Immobilien, Verbindlichkeiten

Bei den unter 3.4 vorgestellten Fällen wurde bereits dargestellt, dass je nach Reihenfolge der Schritte in unterschiedlichem Umfang Veräußerungen angenommen werden können. Nachfolgend wird zur Vereinfachung nur der Fall dargestellt, dass zuerst die GmbH & Co. KG mit den Kindern gegründet wird und erst danach die Eltern ihre Immobilien und Schulden einbringen.

Beteiligungsverhältnisse inkl. Verbindlichkeiten
	Anteil M	Anteil V	Anteil T	Anteil S
Wohnung Goethestraße
vorher	100 %	‒	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %	+ 25 %
Verbindlichkeit „G“
vorher	100 %	‒	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %	+ 25 %

Wohnung Schillerstraße
vorher	‒	100 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	+ 25 %	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %
Verbindlichkeit „“
vorher	‒	100 %	‒	‒
nachher	25 %	25 %	25 %	25 %
Veränderung	+ 25 %	./. 75 %	+ 25 %	+ 25 %

Die Verbindlichkeit der M (Goethestraße) beträgt wieder 100.000 EUR, die Verbindlichkeit des V (Schillerstraße) beträgt 60.000 EUR.

M überträgt je 25 % der Goethestraße zu einem Drittel entgeltlich an T und S. Insofern ist § 23 EStG bei M zu prüfen und bei T und S entstehen neue Werte (Anschaffungskosten, Anschaffungszeitpunkt, AfA-Bemessungsgrundlage etc.). In Höhe der übrigen 2/3 von 25 % erhalten T und S je einen Anteil an der Goethestraße von M unentgeltlich mit Fußstapfentheorie.

Beachten Sie | Für die Übertragungen der Schillerstraße von V auf T und S gilt entsprechendes mit der Maßgabe, dass die Entgeltlichkeitsquote 30 % (60 TEUR zu 200 TEUR) beträgt.

Schließlich gehen von M 25 % der Goethestraße und der Verbindlichkeit „G“ auf V über und M erhält im Gegenzug 25 % an der Schillerstraße und an der Verbindlichkeit „“. Bei diesem Tausch mit Schuldübernahme erbringen M und V folgende Leistungen:

Leistungen beim Tausch mit Schuldübernahme
	Leistung M	Leistung V
Hingabe 25 % Goethestraße	75.000 EUR
Übernahme 25 % Verbindlichkeit „“	15.000 EUR
Hingabe 25 % Schillerstraße		50.000 EUR
Übernahme 25 % Verbindlichkeit „G“		25.000 EUR
Summe	90.000 EUR	75.000 EUR

M wendet V folglich einen Vorteil von 15.000 EUR zu. Dieser könnte in der Übernahme der Verbindlichkeit „“ oder in der Zuwendung der Goethestraße begründet sein. M. E. ist aber die Übernahme der Verbindlichkeit „“ komplett als Entgelt der Übertragung der Schillerstraße zuzuweisen. Folglich werden 15/75 von 25 % (= 5 %) der Goethestraße von M an V geschenkt.

Im Ergebnis tauschen M und V 20 % der Goethestraße und 25 % der Verbindlichkeit „G“ gegen 25 % der Schillerstraße und 25 % der Verbindlichkeit „“. Daneben schenkt M 5 % der Goethestraße an V.

Der Tausch stellt sich wirtschaftlich wie folgt dar:

Wirtschaftliche Folgen des Tausches
	Leistung M	Leistung V
Hingabe 20 % Goethestraße	60.000 EUR
Übernahme 25 % Verbindlichkeit „“	15.000 EUR
Hingabe 25 % Schillerstraße		50.000 EUR
Übernahme 25 % Verbindlichkeit „G“		25.000 EUR
Summe	75.000 EUR	75.000 EUR

Anteil Goethestraße
Anteil	Vorgang	einkommensteuerliche Rechtsfolge
15/60	bleiben bei M	keine
3/60	Schenkung an V	Fußstapfentheorie
12/60	Verkauf an V	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffung bei V
5/60	Verkauf an T	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffung bei T
10/60	Schenkung an T	Fußstapfentheorie
5/60	Verkauf an S	§ 23 EStG bei M prüfen, neue Anschaffung bei S
10/60	Schenkung an S	Fußstapfentheorie

Die teilweise entgeltliche und teilweise unentgeltliche Übertragung hat auf die AfA folgende Auswirkungen:

In der Summe lösen 38/60 keine Rechtsfolgen oder die Fußstapfentheorie aus, sodass insoweit die bisherige AfA fortzuführen ist (2 % von 38/60 von 150.000 EUR = 1.900 EUR).

Für 22/60 wird eine neue Anschaffung angenommen, sodass insoweit die neuen Anschaffungskosten (entsprechen dem anteiligen Verkehrswert) für die Berechnung der AfA maßgeblich sind (2 % von 22/60 von 80 % von 300.000 EUR = 1.760 EUR).

Die so insgesamt ermittelte AfA von 3.660 EUR für die Goethestraße in der GmbH & Co. KG würde danach wie folgt auf die vier Gesellschafter in deren AfA-Reihen verteilt werden:

AfA für die Goethestraße
	BMG	AfA 2 %
Anteil M
1/4 der alten Bemessungsgrundlage (150 TEUR)	37.500 EUR	750 EUR
Summe		750 EUR
Anteil V
20 % aus gekauftem Anteil (80 % von 300 TEUR)	48.000 EUR	960 EUR
5 % aus geschenktem Anteil → alte BMG	7.500 EUR	150 EUR
Summe		1.110 EUR
Anteil T und Anteil S (jeweils)
1/3 von 25 % entgeltlicher Anteil (80 % von 300 TEUR)	20.000 EUR	400 EUR
2/3 von 25 % geschenkter Anteil → alte BMG	25.000 EUR	500 EUR
Summe		900 EUR

Beachten Sie | Idealerweise würde man also insgesamt sieben AfA-Reihen führen (eine für M und je zwei für V, T und S).

Würde man hier in zwei Schritten vorgehen (Einbringung in die M-V-GmbH & Co. KG und dann Schenkung von Gesellschaftsanteilen an die Kinder) wären zweimal entgeltliche Vorgänge anzunehmen:

Zunächst wäre der Tausch mit Schuldübernahme zwischen M und V zu beurteilen.

Danach würde der mittelbare Übergang der Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen die Übertragungen beider Elternteile auf beide Kinder anteilig entgeltlich machen.

FAZIT | Die Übertragung von Grundstücken des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft birgt sowohl einkommensteuerliche Chancen (neues AfA-Volumen) als auch Risiken (§ 23 EStG). Vor der Umsetzung einer solchen Übertragung sollten die Rechtsfolgen daher anhand der vorstehenden Beispiele ausführlich geprüft werden.

Quelle: ID 46076300