10.05.2022 · IWW-Abrufnummer 229083
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 28.02.2022 – 3 K 176/21
Die durch einen Erbverzicht ausgelöste Vorversterbensfiktion gem. § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB führt nicht zu einem erbschaftsteuerlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.
Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat
Urteil vom 28.02.2022
TATBESTAND
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Streitig ist die Höhe eines erbschaftssteuerlichen Freibetrags.2
Der Kläger beerbte seinen Großvater gem. testamentarischer Verfügung zu ¼. Weitere Erben neben dem Kläger waren dessen Schwester sowie sein Onkel nebst seinen beiden Töchtern.
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Der Erblasser hatte mit dem Vater des Klägers bereits am 14. Januar 2013 einen Erbverzichtsvertrag unter Ausschluss von § 2349 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) geschlossen. Hintergrund war eine drohende Überschuldungssituation des Vaters des Klägers, welcher bereits im Jahr 2003 die eidesstattliche Versicherung abgegeben hatte.
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In diesem Erbverzichtsvertrag belehrte die Notarin darüber, dass bereits erfolgte testamentarische oder erbvertragliche Verfügungen mit dem notariellen Erbverzicht nicht aufgehoben sind. Auf den zu den Akten gereichten Erbverzichtsvertrag wird Bezug genommen.
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Mit der Erbschaftsteuererklärung beantragte der Kläger, aufgrund der durch den Erbverzicht ausgelösten Vorversterbensfiktion des § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB als Kind eines vorverstorbenen Kindes gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in die Erbschaftsteuerklasse I Nr. 2 mit einem Freibetrag von 400.000 € eingeordnet zu werden.
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Dem folgte der Beklagte nicht. Er veranlagte den Kläger mit Erbschaftsteuerbescheid vom 4. März 2021 zur Erbschaftsteuer. Dabei berücksichtigte er lediglich einen Freibetrag i.H.v. 200.000 EUR gem. § 16 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 ErbStG. Er behandelte den Kläger als Kindeskind der Steuerklasse I Nr. 3 des § 15 Abs. 1 ErbStG, da der Vater des Klägers tatsächlich nicht vorverstorben war.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Ihm sei aufgrund des Erbverzichts seines Vaters und der dadurch ausgelösten Vorversterbensfiktion gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 ErbStG als Kind eines vorverstorbenen Kindes ein Freibetrag von 400.000 € zu gewähren. Der Erwerb bliebe dann erbschaftsteuerfrei.
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Der Beklagte erließ am 19. Juli 2021 aus hier nicht streitigen Gründen einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid.
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Den Einspruch des Klägers wies er mit Bescheid vom 24. August 2020 als unbegründet zurück. Die Tatbestandsvoraussetzung „Kinder vorverstorbener Kinder“ sei nur erfüllt, wenn der vermittelnde Elternteil tatsächlich verstorben sei. Der Erbverzicht beinhalte zwar den Verlust des gesetzlichen Erbrechts. Andere Erwerbe von Todes wegen, wie z.B. Vermächtnisse, schließe der Erbverzicht nicht aus. Für diese Erwerbe würde der Sohn im Verhältnis zu seinem Vater zu Recht weiterhin den Freibetrag in Höhe von 400.000 € erhalten. Würde man der Rechtsansicht des Klägers folgen, so wäre es möglich, dass der Freibetrag von 400.000 EUR mehrfach in Anspruch genommen werden könnte, ohne dass der gesetzliche Tatbestand für die Enkelgeneration ‒ nämlich das Vorversterben der vorangehenden Generation ‒ überhaupt erfüllt wäre. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit des Erbverzichts z. B. in § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG durchaus berücksichtigt. § 16 ErbStG enthalte dazu keine Regelung. Es sei daher davon auszugehen, dass der Gesetzeswortlaut eindeutig sei und eine Regelungslücke nicht vorliege.
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Mit seiner Klage verfolgt der Kläger weiter sein Begehren auf Berücksichtigung eines Freibetrages i.H.v. 400.000 EUR.
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Der Beklagte verkenne die Wirkungen des § 2346 Absatz 1 Satz 2 BGB.
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Es liege eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Grundgesetz (GG) vor. Durch den streitigen Bescheid würden nicht wesentlich unterschiedliche Sachverhalte einer undifferenzierten Ungleichbehandlung zugeführt. Der Beklagte besteuere den Familienstamm nach seinem Vater höher als jenen nach seinem Onkel.
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Der Kläger beantragt,
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den Erbschaftsteuerbescheid vom 4. März 2021 in der Fassung des Bescheides vom 19. Juli 2021 und den Einspruchsbescheid vom 24. August 2021 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält an seinen Ausführungen im Einspruchsbescheid fest.
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
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I. Die Klage hat keinen Erfolg.19
Der streitige Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
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1. Der Beklagte hat in dem streitigen Bescheid zu Recht einen Freibetrag i.H.v. 200.000 EUR berücksichtigt.
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Der Kläger ist Enkel des Erblassers. Als solcher unterfällt er nach § 15 Abs. 1 ErbStG der Steuerklasse I Nr. 3. Gem. § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bleibt der Erwerb der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 i.H.v. 200.000 EUR steuerfrei. Diesen Freibetrag hat der Beklagte im streitigen Bescheid zutreffend berücksichtigt.
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2. Ein höherer Freibetrag steht dem Kläger nicht zu.
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a) Ihm steht kein Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu.
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Gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bleibt der Erwerb von Kindern verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 i.H.v. 400.000 EUR steuerfrei.
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Der Kläger ist kein Kind eines bereits verstorbenen Kindes in diesem Sinne. Denn sein Vater war zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht verstorben und lebt auch gegenwärtig noch.
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Etwas Anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Vater des Klägers gem. § 2346 Abs. 1 Satz 1 BGB gegenüber dem Erblasser auf sein gesetzliches Erbrecht verzichtet hat und daher gem. § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB als vorverstorbenen gilt.
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Gem. § 2346 Abs. 1 Satz 1 BGB können Verwandte des Erblassers durch Vertrag mit dem Erblasser auf ihr gesetzliches Erbrecht verzichten. Der Verzichtende ist gem. § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB von der gesetzlichen Erbfolge ausgeschlossen, wie wenn er zur Zeit des Erbfalls nicht mehr lebte. Er hat auch kein Pflichtteilsrecht.
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Zwar haben vorliegend der Erblasser und der Vater des Klägers einen Erbverzichtsvertrag im Sinne von § 2346 Abs. 1 BGB geschlossen, durch den der Vater des Klägers gegenüber dem Erblasser auf sein gesetzliches Erbrecht verzichtet hatte. Zivilrechtlich besteht daher für ihn eine sogenannte Vorversterbensfiktion.
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Das führt aber nicht dazu, dass dem Kläger ein erbschaftsteuerlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zusteht.
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Die zivilrechtlich in § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB vom Gesetzgeber normierte Vorversterbensfiktion schlägt nicht auf eine entsprechende Anwendung im Erbschaftsteuerrecht durch.
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aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass der Kläger nicht im Wege der gesetzlichen Erbfolge, sondern aufgrund einer testamentarischen Verfügung des Erblassers zum Erben geworden ist. Die Wirkung von § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB ist daher nur insoweit eingetreten, als der Vater des Klägers kein Pflichtteilsrecht beanspruchen konnte.
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bb) Gegen die Gleichsetzung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals „verstorbener Kinder“ in § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit „als verstorben geltenden Kindern“ aufgrund der Vorversterbensfiktion des § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB spricht zudem der Umstand, dass der nach § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB Verzichtende nur auf sein gesetzliches Erbrecht verzichtet und somit weiterhin aufgrund gewillkürter Erbfolge zum Erben berufen werden kann. Für diesen Fall würde dann ebenso wie für den Fall von Schenkungen der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gelten. Damit ist denkbar, dass der Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG doppelt in Anspruch genommen werden könnte, falls er auch der nachfolgenden Generation wegen der Vorversterbensfiktion gem. § 2346 Absatz 1 Satz 2 BGB zugestanden werden würde. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber eine solche Doppelbegünstigung beabsichtigte.
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cc) Ferner ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 ist auch nicht im Sinne einer Berücksichtigung des begehrten Freibetrages auszulegen.
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(1) Dem stehen Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Norm entgegen.
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Nach dem Wortlaut von § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steht der Freibetrag i.H.v. 400.000 EUR Kindern vorverstorbener Kinder zu. Der Wortlaut beinhaltet nicht den Zusatz, dass auch Kinder als vorverstorbenen geltender Kinder zu berücksichtigen seien. Er beschränkt sich damit nur auf tatsächlich vorverstorbene Kinder eines Erblassers. Dieser Tatbestand ist vorliegend nicht erfüllt.
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Gegen eine anderweitige Auslegung des Wortlautes von § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sprechen Sinn und Zweck der Regelung. Mit der gesetzlichen Regelung des Freibetrages i.H.v. 400.000 EUR setzte der Gesetzgeber eine Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) aus seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671, BVerfGE 93, 165) um. Der Gesetzgeber war nämlich von Verfassungs wegen gehalten, für einen Erhalt des Familienvermögens zu sorgen. Diesem Umstand begegnete der Gesetzgeber mit der Einführung des hier in Rede stehenden Freibetrages durch das Jahressteuergesetz 1997 (BGBl I 1996, 2049) i.H.v. zunächst 400.000 DM später umgerechnet in EUR und ab 1. Januar 2009 erhöht auf aktuell 400.000 EUR. Diesen Betrag qualifizierte der Gesetzgeber als wesentlichen Teil etwaigen Familienvermögens und stellte ihn durch die Einführung dieses Freibetrages im Fall der Übertragung auf die nächste Generation erbschaftsteuerlich frei. Weder ist dem Beschluss des BVerfG noch einer Äußerung des Gesetzgebers zu entnehmen, dass eine solche Freistellung auch für den Fall erbrechtlicher Gestaltungen beabsichtigt ist. In einem solchen Fall besteht nämlich die Gefahr einer Überbegünstigung von Erben (vgl. die Ausführungen unter I. 2.a) bb)).
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(2) Die vom Kläger begehrte Auslegung von § 16 Abs. 1Nr. 2 ErbStG ergibt sich auch nicht aus verfassungsrechtlichen Erwägungen.
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Die vom Kläger vorgetragene Verletzung von Art. 3 GG aufgrund des Vorliegens einer Ungleichbehandlung ist nicht gegeben. Es fehlt bereits an einer Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte. Der Kläger vergleicht in seiner Argumentation den Fall der Ausübung eines Gestaltungsrechts ‒ eines Erbverzichts nach § 2346 Abs. 1 Satz 1 BGB ‒ mit dem erbrechtlichen Regelfall tatsächlichen Vorversterbens und damit ungleiche Sachverhalte miteinander. Der Erwerb von Kindern vorverstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG führt immer zur Anwendung eines Freibetrags i.H.v. 400.000 EUR. In Fällen der lediglich aus einem Gestaltungsrecht resultierenden Vorversterbensfiktion gem. § 2346 Abs. 1 Satz 2 BGB ist dies generell nicht der Fall. Dies ist nach Auffassung des Senats unter Bezug auf die obigen Ausführungen nicht zu beanstanden.
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Soweit der Kläger bemängelt, dass der Familienstamm nach seinem Onkel mit geringeren Erbschaftsteuern belastet wird als jener nach seinem Vater, so beruht dieses zunächst darauf, dass in dem einen Fall drei Erben, in dem anderen nur zwei Erben vorhanden sind. Die Erbschaftsteuer in Deutschland ist als Erbanfallsteuer konzipiert, die an dem Erwerb des jeweiligen Erben anknüpft und nicht den Nachlass als solchen besteuert. Dies führt dazu, dass in Familienstämmen mit einer höheren Zahl von Erben auch insgesamt höhere Freibeträge gewährt werden. Dies hat mit dem Abschluss eines Erbverzichtsvertrages und der Vorversterbensfiktion nichts zu tun.
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b) Dem Kläger steht auch aus anderen Vorschriften kein höherer Freibetrag zu.
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Die Frage, ob die Vorversterbensfiktion gem. § 2346 Abs. 1 Satz 2 ErbStG erbschaftsteuerlich zu einem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG führt, ist bisher nicht abschließend geklärt.
