12.04.2023 · IWW-Abrufnummer 234674
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 01.12.2022 – 1 K 90/19
1. Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts erfolgt gegenüber einer Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedueutung ist. Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer am Feststellungsverfahren beteiligt. Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 AO und § 48 FGO entsprechend anzuwenden (§ 155 Satz 2 BewG).
2. Die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte ist auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt.
3. Die Ermittlung des Grundbesitzwerts aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen obliegt den Finanzämtern. Dabei ist es nicht zu beanstanden, wenn die Finanzämter insoweit aus sämtlichen mitgeteilten Vergleichspreisen einen Durchschnittswert bilden und diesen ansetzen.
4. Die Nichtangabe der genauen Adressen der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichsfälle vermag keine offenbare Unrichtigkeit zu begründen.
5. Bei den in der Mitteilung des Gutachterausschuss angegebenen Vergleichspreisen handelt es sich nicht um die Mitteilung einer Preisspanne. Vielmehr sind Differenzen bei den Einflussgrößen des Bewertungsobjekts durch das in der Mitteilung beschreibene Modell bei der Umrechnung derart berücksichtigt worden, dass die einzelnen Vergleichspreise anschließend direkt vergleichbar sind. In einem solchen Fall entspäche die Bewertung mit dem niedrigsten mitgeteilten Vergleichspreis nicht der von § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG vorgeschriebenen Bewertung.
Finanzgericht Niedersachsen
Urteil vom 01.12.2022
Tatbestand
Streitig ist, ob der Grundbesitzwert für das Wohnungseigentum in xxx in zutreffender Höhe festgestellt wurde.
Das Objekt xxx ging am 22. Januar 2017 durch Erwerb von Todes wegen auf die Kläger über. Mit Schreiben vom 6. September 2017 forderte die Erbschaftssteuerstelle des Beklagten, dem Finanzamt (FA), die Grundbesitzstelle des FA für Zwecke der Erbschafsteuer (§ 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz - ErbStG -) um Ermittlung des Grundbesitzwertes auf den 22. Januar 2017 auf. Die Kläger hatten eine am 23. August 2017 von ihnen unterschriebene Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts beim FA eingereicht, in deren Anlage sie Angaben zum Grundstück machten, aus denen sich ein geltend gemachter Sachwert für das Objekt i.H.v. von 78.493 € ergab.
Die Rückseite der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts vom 23. August 2017 enthält die Angabe der Kläger, dass der Bescheid Herrn xxx als Empfangsbevollmächtigter zugesandt werden soll. Unter dieser Erklärung befindet sich der in der Spalte 55 des Vordrucks in verkleinerter Schrift vorgesehene Hinweis: "Falls kein vertretungsberechtigter Geschäftsführer vorhanden ist, steht dem benannten Empfangsbevollmächtigen im Feststellungverfahren grundsätzlich die ausschließliche Einspruchs- und Klagebefugnis zu (§ 352 AO, § 48 FGO)." In Spalte 56 sieht der Vordruck eine Unterschriftenzeile vor, welche von den Klägern jedoch nicht ausgefüllt wurde. Die Vorderseite der Erklärung trägt mit Datumsangabe in den Abschlusszeilen die Unterschrift aller drei Kläger.
Das FA ermittelte einen Grundbesitzwert zunächst unter Zuhilfenahme des Immobilienpreiskalkulators in Höhe von 170.000 € und erließ am 10. April 2018 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22. Januar 2017 für Zwecke der Erbschaftsteuer. Der Bescheid, welcher im Adressfeld "Herrn xxx" nennt, bezeichnet als Inhaltsadressat die Erbengemeinschaft nach xxx mit dem Zusatz, dass der Bescheid mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht. Als Feststellungbeteiligte werden die Erben Frau xxx, Herr xxx und Frau xxx genannt.
Das FA wies in dem von den Klägern hiergegen geführten Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 4. Mai 2018 darauf hin, dass auch eine Ermittlung nach dem Vergleichsfaktorverfahren erfolgen könne. Danach ergebe sich ein Grundbesitzwert i.H.v. 153.456 € und somit eine Minderung um 16.544 €. Die Kläger waren mit der seitens des FA vorgeschlagenen Abhilfe nicht einverstanden, da nach ihrer Meinung das Sachwertverfahren anzuwenden sei.
Daraufhin forderte das FA von dem Gutachterausschuss für Grundstückswerte ...(GAG) Vergleichspreise für das Objekt auf den Besteuerungszeitpunkt 22. Januar 2017 an. Das Grundstück weise folgende Grundstückmerkmale auf:
- Objektart (Gebäudeart): Einfamilienhaus im Wohnungs-Teileigentum
- Lage: xxx
- Grundstücksgröße: 563/100.000-Anteil an 17.579 m2 = 100,44 (anteilige Grundstücksfläche)
- Wohnfläche: 92 m2
- Baujahr: 1972
- vorgenommene Modernisierungsmaßnahmen: Wärmedämmung der Außenfassaden, Innenausbau, Bäder
- Anzahl der Geschosse: 2 (einschließlich Keller)
- Garagen: nein
- Pkw-Einstellplatz: ja, Anzahl: 1
- Keller: ja, Anzahl: 1
Ausweislich der Mitteilung von Vergleichspreisen gem. § 183 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) beschloss der GAG in seiner Sitzung am 20. Juni 2018, dass für den Wertermittlungs- und Qualitätsstichtag 22. Januar 2017 Vergleichspreise im Vergleichswertverfahren ermittelt worden seien. Aus der Automatisierten Kaufpreissammlung seien geeignete Kaufpreise selektiert worden, die - soweit erforderlich - an die wertbestimmenden Grundstücksmerkmale der zu bewertenden Liegenschaft sowie an die allgemeinen Wertverhältnisse des Stichtages angepasst worden seien. Die Anpassung sei mit Hilfe des indirekten Vergleichswertverfahrens mit Regressionsanalyse erfolgt. Für die Ermittlung der Vergleichspreise seien im vorliegenden Fall vergleichbare Ein- und Zweifamilienhäuser im Teileigentum aus der Kaufpreissammlung herangezogen worden. Aus der großen Stichprobe seien die Objekte ausgewählt worden, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Baujahr, Wohnfläche, etc.) und ihrer räumlichen Lage am besten zu vergleichen seien. Hierfür werde der sogenannte Wertabstand errechnet und die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufwiesen, als Vergleichsobjekte ausgewählt. Aus der mit der Regressionsanalyse ausgewerteten Stichprobe würden die 20 vom Wert und der Lage her am besten mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmenden Vergleichsgrundstücke ausgewählt. Die Kaufpreise dieser Vergleichsobjekte seien mit der vorher berechneten Formel auf die wertbeeinflussenden Umstände des Bewertungsobjekts umgerechnet und mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar gemacht worden (umgerechneter Kaufpreis). Wegen der ausgewählten Vergleichsobjekte wird auf die Tabelle in der Mitteilung des GAG vom 20. Juni 2018 verwiesen. Als Durchschnittswert der Vergleichspreise ergab sich danach ein Wert von 186.000 €.
Mit Schreiben vom 1. November 2018, welches sich ausweislich des angegebenen Aktenzeichens 13/106/2140/009/004/001 auch auf das streitgegenständliche Objekt bezog, teilte der GAG mit, dass sich die mitgeteilten Vergleichspreise auf Eigentumswohnungen beziehen. Dies werde in der Mitteilung auch durch die Beschreibung der Objektart Wohnungseigentum auf Seite 2 oben deutlich. Bei der Beschreibung der Stichprobe habe sich ein Schreibfehler eingeschlichen. Statt Ein- und Zweifamilienhäuser in Teileigentum müsse es Wohnungseigentum heißen. Das angewandte indirekte Vergleichsverfahren wird sodann vom GAG in der genannten Stellungnahme nochmals dargestellt und erläutert. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des GAG vom 1. November 2018 (Bl. 105 der Bedarfswertakte) verwiesen.
Mit Schreiben vom 25. Juni 2018 wies das FA die Kläger auf die Möglichkeit der Verböserung im Einspruchsverfahren hin. Am 25. Februar 2019 erließ es einen Einspruchsbescheid "über den Einspruch vom 2. Mai 2018 der Erbengemeinschaft nach xxx, bestehend aus Frau xxx, Herrn xxx und Frau xxx in xxx, vertreten durch die xxx PartGmbB in xxx. Das FA erhöhte die Feststellung des Grundbesitzwerts auf 186.000 € und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Dem Einspruch war als Anlage der entsprechend geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22. Januar 2017 beigefügt, welcher im Adressfeld "Herrn xxx" nennt. Als Inhaltsadressat wird in dem Bescheid die Erbengemeinschaft nach xxx mit dem Zusatz bezeichnet, dass der Bescheid mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligte ergeht. Als Feststellungbeteiligte werden die Erben Frau xxx, Herr xxx und Frau xxx genannt.
Der Gesetzgeber habe die Ermittlung von Vergleichspreisen und Faktoren explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben, da diesen aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Vergleichspreisen und Faktoren zukomme. Im vorliegenden Fall habe der GAG aus der automatisierten Kaufpreissammlung geeignete Kaufpreise selektiert, die soweit erforderlich, an die wertbestimmenden Grundstücksmerkmale des zu bewertenden Wohnungseigentums sowie an die allgemeinen Verhältnisse des Stichtags angepasst worden seien. Die Anpassung sei mit Hilfe des indirekten Vergleichswertverfahrens mit Regressionsanalyse erfolgt. Mit diesem Verfahren sei es möglich, mit einer geeigneten Auswahl vergleichbarer Objekte eine funktionale Beziehung zwischen den wertbeeinflussenden Umständen (Einflussgrößen) und dem Kaufpreis (Zielgröße) der Vergleichsobjekte abzuleiten und diese auf das Wertermittlungsobjekt zu übertragen. Die Zielgröße werde vom jeweiligen Kaufzeitpunkt, Baujahr, Lagewert, Miteigentumsanteil und von der Wohnfläche beeinflusst. Diese Werte würden als Einflussgrößen bezeichnet. Die Parameter Keller und Garage hätten sich in der Analyse als nicht signifikant erwiesen und hätten keinen Einfluss auf den Kaufpreis. Aus der Analyse ergebe sich ein rechnerisches Modell, das die Beziehung zwischen den tatsächlich relevanten Einflussgrößen und der Zielgröße in einer Formel mit mehreren Koeffizienten und Exponenten beschreibe, z. B. könne man daraus erkennen, wie sich ein jüngeres Baujahr oder eine bessere Ausstattung auf den Preis auswirkten. Hierbei lasse sich nachweisen, dass eine Abhängigkeit von den beschriebenen Einflussgrößen bestehe. Durch die Einflussgröße Kaufzeit werde die Marktlage am jeweiligen Verkaufszeitpunkt berücksichtigt. Mit höherem Lagewert steige der Preis, während sich ein älteres Baujahr und eine größere Wohnfläche mindernd auf den Preis auswirkten. Die Wirkungsweisen der einzelnen Einflussgrößen seien im Grundstücksmarktbericht als Grafik bzw. Umrechnungskoeffizient dargestellt.
Für das im vorliegenden Fall zu bewertende Wohnungseigentum seien aus der großen Stichprobe die Objekte ausgewählt worden, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Baujahr, Baufläche etc.) und ihrer räumlichen Lagen am besten zu vergleichen seien. Hierzu habe der GAG in seiner Stellungnahme vom 1. November 2018 klargestellt, dass Kaufpreise für Wohnungseigentum und nicht, wie irrtümlich erläutert, für Ein- bzw. Zweifamilienhäuser selektiert worden seien. Es sei der sogenannte Wertabstand errechnet und die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufwiesen, als Vergleichsobjekte ausgewählt worden. Aus der Stichprobe seien die 20 vom Wert und der Lage her am besten mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmenden Vergleichsgrundstücken ausgewählt worden. Die Kaufpreise dieser Vergleichsobjekte seien mit der vorher berechneten Formel auf die wertbeeinflussenden Umstände des Bewertungsobjekts umgerechnet und mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar gemacht worden (umgerechneter Kaufpreis). Hiernach hätten sich Vergleichspreise zwischen 114.000 € und 254.000 € ergeben, woraus sich ein Durchschnittswert in Höhe von 186.000 € berechne. Der von den Klägern angeführte Ansatz des untersten Werts könne nicht erfolgen. Es handele sich bei den mitgeteilten Vergleichspreisen entgegen der Auffassung der Kläger gerade nicht um die Mitteilung einer Preisspanne, vielmehr seien die wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale durch Umrechnung berücksichtigt und vergleichbar gemachte Kaufpreise mitgeteilt worden. Aufgrund der vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise scheide eine Bewertung im Sachwertverfahren aus. Da auch der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch ein Gutachten der Kläger nicht erfolgt sei, sei der Durchschnittswert der vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise in Höhe von 186.000 € als Grundbesitzwert festzustellen gewesen.
Die hiergegen gerichtete Klage wurde nach dem Wortlaut der Klageschrift vom 27. März 2019 von der "Erbengemeinschaft nach xxx, bestehend aus Frau xxx, Herrn xxx und Frau xxx" erhoben. Mit Schreiben vom 23. November 2022 wies der Berichterstatter darauf hin, dass ausweislich der von allen drei Erben unterschriebenen Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für die Erbengemeinschaft Herr xxx als Empfangsbevollmächtigter bestellt worden und auch das Belehrungserfordernis nach § 48 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt sei, weshalb die Klage im Namen des Empfangsbevollmächtigten als Prozessstandschafter im Interesse der Erbengemeinschaft hätte erhoben werden müssen. Die Kläger machten hieraufhin mit Schreiben vom 29. November 2022 geltend, die Klage sei zulässigerweise von den zur Vertretung berufenen Geschäftsführern der Erbengemeinschaft bzw. für diese erhoben worden (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 FGO). Sofern die Gemeinschafter aus Rechtsgründen nicht als zur Vertretung berufene Geschäftsführer gehandelt haben sollten, hätten Frau xxx, Herr xxx und Frau xxx die Klage auf Grundlage von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO erhoben, da mangels tauglicher Belehrung nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO die Regelung in § 48 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 FGO keine Anwendung finde. Hilfsweise sei die Klageerhebung durch bzw. für den ebenfalls im Rubrum genannten Herrn Dr. xxx als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt 2, Abs. 2 FGO) erfolgt. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Schriftsätze der Kläger vom 29. November 2022 hingewiesen. Die Kläger haben im Termin zur mündlichen Verhandlung am 1. Dezember 2022 hierzu erklärt, mit dem Klageschreiben sei der Wortlaut der Einspruchsentscheidung übernommen worden, um auf jeden Fall eine zulässige Klage zu erheben. Mit dem späteren Vortrag habe die Zulässigkeit gewahrt werden sollen. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger sowie alle übrigen Miterben hätten den Ursprungsbescheid und auch den Einspruchsbescheid zur Kenntnis bekommen.
Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, der angegriffene Bescheid sei in formeller und materieller Hinsicht rechtswidrig.
Die Einspruchsentscheidung des FA leide an einer mangelnden Bestimmtheit im Sinne von § 119 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Nach ihrem Wortlaut richte sie sich an die Erbengemeinschaft als Inhaltsadressatin. Die Erben seien nur als Mitglieder der Erbengemeinschaft erwähnt, um diese identifizierbar zu machen. Aus dem Wortlaut des Bescheids könnten die Erben deshalb nicht entnehmen, dass sie inhaltliche Adressaten der Entscheidung des FA seien. Lasse ein Bescheid nicht erkennen, wer eine Steuer schulde oder seien Verwechslungen möglich, sei dieser nichtig. Die unzureichende Bezeichnung eines Steuerschuldners oder Feststellungsbeteiligten sei, anders als ein bloßer Mangel bei der Bekanntgabe, nicht heilbar. Dies gelte auch dann, wenn ein Empfänger sich als Adressat angesehen habe. Es erscheine fraglich, ob der Bestimmtheitsmangel der Einspruchsentscheidung durch Auslegung geheilt werden könne, denn Voraussetzung für eine Auslegung sei, dass die Bezeichnung des Inhaltsadressaten objektiv mehrdeutig sei. Eine Auslegung sei deshalb nicht möglich, wenn die Bezeichnung des Inhaltsadressaten eindeutig falsch sei. Würde man die Einspruchsentscheidung durch Auslegung dergestalt "retten", dass man sie als gegen die Miterben ergangen ansähe, auch wenn die Miterben ausdrücklich nur zur Konkretisierung der Erbengemeinschaft erwähnt worden seien, habe dies Auswirkung auf einen gegen die derart ausgelegte Einspruchsentscheidung eingelegten Rechtsbehelf. Die Rechtsbehelfsmöglichkeiten eines Steuerpflichtigen dürften nämlich nicht dadurch eingeschränkt werden, dass ein Inhaltsadressat in für ihn nicht vorhersehbarer Weise durch Auslegung ermittelt werde. Dies gelte erst recht, wenn auf die Möglichkeit einer Korrektur im Auslegungsweg nicht in der Rechtsbehelfsbelehrung hingewiesen werde. Deshalb erscheine es geboten, einen Rechtsbehelf gegen einen Feststellungsbescheid, dessen Inhaltsadressat durch Auslegung ermittelt werde, als von demjenigen eingelegt anzusehen, der nach dem Inhalt der Feststellungsbescheide klagebefugt wäre.
In formeller Hinsicht fehle es dem angegriffenen Bescheid außerdem an der nach § 121 Abs. 1 AO erforderlichen Begründung. Auch ein verständiger Dritter könne die Rechtmäßigkeit der Überlegungen des GAG und des FA - selbst unter Berücksichtigung der Erläuterungen in der Einspruchsentscheidung - nicht nachvollziehen. Besonders deutlich werde dies in der gesetzlich angeordneten Parallelanwendung der baurechtlichen Regelungen in §§ 192 ff. Baugesetzbuch (BauGB). Zur gutachterlichen Ermittlung von baurechtlichen Enteignungsentschädigungen nach § 197 BauGB würden ebenfalls Vergleichsgrundstücke herangezogen. Diesbezüglich sei aber allgemein anerkannt, dass die zum Vergleich herangezogenen Immobilien im Gutachten exakt zu bezeichnen seien. Zudem müsse ein baurechtliches Verkehrswertgutachten im Sinne von §§ 192 ff. BauGB aus sich heraus verständlich sein. Es müsse Begründungen dafür enthalten, warum verschiedene Kauffälle herangezogen oder außer Acht gelassen würden. Verlange § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG nun, dass im Sinne der von §§ 192 ff BauGB vorzugehen sei, müsse auch der Begründungsumfang den Vorgaben des Baurechts entsprechen. Nur so könne überprüft werden, ob vermeintliche Vergleichsgrundstücke den Anforderungen von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG standhielten und mit einem Bewertungsobjekt hinreichend übereinstimmten.
Diesen Anforderungen werde der angegriffene Bescheid nicht gerecht. Ihm könne nicht entnommen werden, welche Vergleichsgrundstücke identifiziert worden seien, denn es fehle an exakten Adressangaben. Eine genaue Beurteilung der Vergleichsgrundstücke sei deshalb gar nicht möglich. Zudem lasse sich nicht erkennen, weshalb die vorgeschlagenen Umrechnungskoeffizienten die tatsächlichen Wertabweichungen zutreffend abbildeten. Der Bescheid enthalte auch keine Angaben darüber, weshalb allgemein anerkannte Bewertungsmerkmale (z. B. die Grundstücksgröße oder das Maß der baulichen Nutzung) außer Betracht gelassen worden seien. Er erläutere nicht, weshalb 20 Vergleichsgrundstücke als ausreichende statistische Basis zu akzeptieren seien oder weshalb z. B. hinsichtlich des Baujahrs oder des Miteigentumsanteils eklatant von der Eigentumswohnung abweichende Immobilien trotzdem noch bezüglich aller den Wert beeinflussenden Merkmale mit der Eigentumswohnung hinreichend übereinstimmten. Schließlich enthalte er auch keine Angaben darüber, weshalb der Vergleichswert exakter durch die Ermittlung von Vergleichspreisen als durch die Ermittlung von Vergleichsfaktoren habe ermittelt werden können, obwohl auch Vergleichsfaktoren vom GAG ermittelt worden seien.
In materieller Hinsicht leide der angegriffene Bescheid daran, dass das FA das falsche Bewertungsverfahren gewählt habe. Richtigerweise hätte das FA die Eigentumswohnung gemäß § 182 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 BewG mit dem Sachwert und folglich in Höhe von 78.493 € bewerten müssen. Nach § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG finde das Sachwertfahren insbesondere dann Anwendung, wenn für eine zu bewertende Immobilie kein Vergleichswert im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG vorliege. So verhalte es sich hier. Der vom FA festgestellte Wert (186.000 €) stelle keinen Vergleichswert im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG dar. Nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG seien als Vergleichswerte Grundstückskaufpreise heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmten (Vergleichsgrundstücke). Dieser Anforderung würden die vom GAG mitgeteilten Grundstücke gleich in mehrfacher Hinsicht nicht gerecht.
Die vom GAG berücksichtigten Grundstücke seien schon ihrer Art nach keine tauglichen Vergleichsgrundstücke. Zunächst habe der GAG die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke anhand unzureichender Kriterien ausgewählt, die nicht alle wertbeeinflussenden Merkmale der Eigentumswohnung abbildeten. § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG fordere seinem Wortlaut nach die hinreichende Übereinstimmung hinsichtlich grundsätzlich aller wertbeeinflussenden Merkmale. Die Finanzverwaltung verstehe ausweislich R B 183 Abs. 2 S. 3 Erbschaftsteuer-Richtlinie (ErbStR) die Gesetzesanordnung dahingehend, dass insbesondere eine Übereinstimmung hinsichtlich der Lage, der Art und des Maßes der baulichen Nutzung, der Größe, des Erschließungszustands, der Gebäudeart und des Gebäudealters bestehen müsse. Der GAG berücksichtige allerdings selbst diese von der Finanzverwaltung geforderten besonders wichtigen Kriterien bei seiner Ermittlung von Vergleichsgrundstücken nicht. Auf Seite 3 der Mitteilung des GAG würden der Eigentumswohnung nämlich, neben dem Kauf-/Bewertungszeitpunkt, ausschließlich das Baujahr, die Wohnfläche, der Lagewert und der Miteigentumsanteil als wertbeeinflussende Merkmale zugeschrieben.
Gegenüber den von der Finanzverwaltung selbst als besonders wertrelevant qualifizierten Merkmalen fehle es somit an einer Berücksichtigung der Art und des Maßes der baulichen Nutzung, der Grundstücksgröße und des Erschließungszustands. Während der Erschließungszustand und die Art der baulichen Nutzung bei den herangezogenen Grundstücken möglicherweise noch mit demjenigen der Eigentumswohnung übereinstimmten, sei dies für die anderen fehlenden Kriterien nicht zu erwarten. Es wäre jedenfalls ein großer Zufall, wenn etwa das Maß der baulichen Nutzung der Eigentumswohnung mit denjenigen aller Vergleichsgrundstücke übereinstimmten. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund des besonderen Charakters der 70er Jahre Groß-Wohneigentumsanlage, zu der die Eigentumswohnung gehöre. Auch die Grundstücksgröße werde bei den Vergleichsgrundstücken unterschiedlich sein, so dass eine Vergleichbarkeit mit der Eigentumswohnung auch in dieser Hinsicht reiner Zufall wäre. Zugleich widerspräche es jeder Lebenserfahrung, dass die Grundstücksgröße oder das Maß der baulichen Nutzung für den Wert der Eigentumswohnung irrelevant sein sollen.
Die Eigentumswohnung befinde sich auf einem besonders intensiv bebauten Grundstück, was sich in einer entsprechenden Geschossflächenzahl ausdrücke. Solche Bausünden aus den 70er Jahren würden heute allgemein als eher unattraktive Gebäude qualifiziert. Das Beispiel des Ihme-Zentrums aus Hannover, erbaut in 1971, verdeutliche dies. Derart geringere Attraktivität manifestiere sich in geringerer Nachfrage und folglich in einem geringeren Verkehrswert. Zudem entfielen vom Kaufpreis einer Immobilie ca. 25 - 35 % auf den Grund- und Bodenwert. Eine solche Aufteilung sei für das Ertragssteuerrecht allgemein anerkannt - etwa bei der Aufteilung von Kaufpreisen auf Gebäude und Grund und Boden zur Ermittlung von AfA-Bemessungsgrundlagen. Der Grund- und Bodenwert werde dazu regelmäßig aus dem Produkt aus Bodenrichtwert und Grundstücksgröße ermittelt. Dass vor diesem Hintergrund die Grundstücksgröße überhaupt kein wertbeeinflussendes Merkmal sein solle, wie dies der GAG suggeriere, sei lebensfremd und schwerlich nachvollziehbar.
Es werde bereits optisch deutlich, dass die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale mit der Eigentumswohnung nicht hinreichend übereinstimmten und folglich nicht vergleichbar seien. Die Eigentumswohnung gehöre zu einer 199 Wohnungen umfassenden Groß-Wohnungseigentümergemeinschaft. Das Grundstück grenze unmittelbar an eine Hauptverkehrsstraße und eine Stadtautobahn mit dahinterliegendem Gewerbegebiet. Vergleichbare Gebäudekomplexe in der Umgebung gebe es nicht. Die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke könnten mangels Adressangaben zwar nicht identifiziert werden. Allein die Straßennamen wiesen aber darauf hin, dass es sich insoweit um Immobilien mit gänzlich anderem Charakter handele. Die ... Straße etwa, in der drei der 20 vermeintlichen Vergleichsgrundstücke lägen, erstrecke sich z. B. über zwei Kilometer und reiche vom ländlich geprägten Stadtteil X bis in die Innenstadt. Die Bebauung reiche von Gewerbegebieten bis zur Fußgängerzone B und sei so heterogen, dass eine Beurteilung der Vergleichbarkeit ohne nähere Angaben schlicht unmöglich sei. Eine Bewertung im Vergleichswertverfahren sei nur dann nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG zulässig, wenn betreffende Vergleichsgrundstücke mit dem Bewertungsobjekt hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale hinreichend übereinstimmten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollten im Rahmen der Bewertung nach Vergleichsfaktoren (§ 183 Abs. 2 BewG) Abweichungen der Eigenschaften von Vergleichsgrundstücken vom zu bewertenden Grundstück durch Zu- und Abschläge berücksichtigt werden. Diese Grundsätze müssten bei der Bewertung nach dem Vergleichspreisverfahren entsprechend gelten.
Ob die Anpassung von Vergleichspreisen durch Zu- und Abschläge mit § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG vereinbar sei, erscheine allerdings fraglich. Das Gesetz siehe solche Modifikationen nicht vor. Jedenfalls seien ihnen wohl enge Grenzen gesetzt. Könnten wertrelevante Abweichungen stets durch Zu- und Abschläge kompensiert werden, wäre nämlich letztlich jedes Gebäude mit jedem anderen vergleichbar. Es käme nur auf die Ausgestaltung der Zu- und Abschläge an. Dies würde die Gesetzesforderung nach hinreichender Vergleichbarkeit in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG konterkarieren und eine Überprüfung der Werte durch den Steuerpflichtigen gänzlich unmöglich machen.
Das Baurecht, auf welches § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG explizit verweise, lasse Zu- und Abschläge bei der Ermittlung von Vergleichspreisen nur in engen Grenzen zu. Danach würden Zu- und Abschläge vorrangig zur Berücksichtigung von Baumängeln und Bauschäden sowie besonderen Einrichtungen und Ausstattungen oder einem über- oder unterdurchschnittlichen Unterhaltungszustand im Rahmen der Vergleichswertermittlung zugelassen. Offenbar in Ermangelung hinreichend vergleichbarer Immobilien rechne der GAG wertrelevante Eigenschaften der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke um. Durch die Anpassungen sollten selbst Immobilien aus den 50er oder 90er Jahren mit der Eigentumswohnung aus 1972 vergleichbar sein. Auch eine Wohnung in einem Dreifamilienhaus stelle danach plötzlich ein Vergleichsgrundstück zu der Eigentumswohnung dar, die zu einer WEG mit 199 Wohnung gehöre. Dies erscheine schon nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht sachgerecht. Inwieweit die angewandten Umrechnungsparameter im Übrigen einer sachgerechten Immobilienbewertung entsprächen, werde nicht erläutert. Angesichts der eingeschränkten Kompensationsmöglichkeiten von Zu- und Abschlägen im Baurecht könnten jedenfalls die vom GAG identifizierten, wertrelevanten Unterschiede der Eigentumswohnung von den vermeintlichen Vergleichsgrundstücken insoweit nicht kompensiert werden. Diese unterschieden sich nämlich nicht nur hinsichtlich irgendwelcher Mängel oder Ausstattungsmerkmale, sondern hinsichtlich originär wertrelevanter Eigenschaften. Entsprechend seien die vom GAG herangezogenen Immobilien keine geeigneten Vergleichsobjekte.
Selbst wenn man dies anders sähe und jede Grundstückseigenschaft durch Zu- und Abschläge für kompensierbar halte, wäre die hier getroffene Auswahl der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke durch den GAG untauglich. Von einer durch Zu- und Abschläge kompensierbaren Vergleichbarkeit verschiedener Grundstücke könne im Rahmen der Bewertung anhand von Vergleichsfaktoren nach § 183 Abs. 2 BewG ausweislich H B 183 Abs. 3 der Hinweise zu den ErbStR (ErbStH) jedenfalls dann nicht mehr gesprochen werden, wenn wertbeeinflussende Merkmale vom Bewertungsobjekt um mehr als 20 % abwichen. Diese 20 %-Grenze gelte für das Bewertungsverfahren anhand von Vergleichspreisen nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG entsprechend. Die wertrelevanten Eigenschaften der Vergleichsobjekte dürften von denjenigen der Eigentumswohnung deshalb nicht um mehr als 20 % abweichen. Wenn eine um mehr als 20 % abweichende Immobilieneigenschaft nicht mehr im Sinne des § 183 Abs. 2 Satz 1 BewG geeignet sei, könne die zugehörige Immobilie nicht trotzdem im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG noch mit dem Bewertungsobjekt hinreichend übereinstimmen. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG ein weniger exaktes Verfahren als in § 183 Abs. 2 Satz 1 BewG habe anordnen wollen. Entsprechend dürfe Gutachterausschüssen im Verfahren nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG kein größerer Beurteilungsspielraum eingeräumt werden als bei der Bewertung nach Vergleichsfaktoren.
Nach diesen Grundsätzen sei für die Bewertung der Eigentumswohnung zu beachten, dass für jedes vermeintliche Vergleichsgrundstück wenigstens eine als wertrelevant eingestufte Eigenschaft um mehr als 20 % von der entsprechenden Eigenschaft der Eigentumswohnung abweiche. Die vom GAG mitgeteilten Vergleichsgrundstücke Nr. 11 und Nr. 12 wichen von der Eigentumswohnung hinsichtlich des Lagewertes um mehr als 20 % ab. Die Vergleichsgrundstücke Nr. 4, Nr. 5, Nr. 14, Nr. 16, Nr. 17, Nr. 19 und Nr. 20 wiesen jeweils eine über zwanzigprozentige Abweichung hinsichtlich des Alters der Eigentumswohnung auf. Zudem weiche die Wohnfläche des Vergleichsgrundstücks Nr. 18 von der der Eigentumswohnung mit 22 m2 um mehr als 20 % ab. Bezogen auf die Miteigentumsanteile der Vergleichsobjekte und der Eigentumswohnung wichen schließlich alle Vergleichsobjekte vom zu bewertenden Objekt um mehr als 20 % ab. Keine einzige vom GAG herangezogene Immobilie stelle danach ein taugliches Vergleichsobjekt dar.
Auch eine Lektüre der Stellungnahme des GAG vom 1. November 2018 rechtfertige die Vorgehensweise nicht. Zum einen sei schon unklar, ob die Stellungnahme überhaupt den vorliegenden Fall betreffe, beziehe sie sich doch ausweislich der Betreffzeile auf eine Wohnung im xxx. Wenig hilfreich sei auch der Hinweis des GAG, dass keine Ausreißer gegenüber dem Mittelwert vorlägen. Der Mittelwert sei nämlich der Wert, um den Einzelwerte streuen. Gemäß H B 183 Abs. 4 ErbStH sei jedoch nicht die Abweichung vom Mittelwert, sondern diejenige von der betreffenden Eigenschaft des Bewertungsobjektes entscheidend. Die mitgeteilten Vergleichsgrundstücke repräsentierten zudem keine hinreichende statistische Basis zur Ableitung eines Vergleichswertes im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG. Der Vergleichswert nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG sei aus einer ausreichenden Zahl von geeigneten Vergleichspreisen zu ermitteln. Der Gesetzgeber verweise in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG selbst auf das Baugesetzbuch. Entsprechend sei es sachgerecht, die baurechtlichen Grundsätze der Grundstücksbewertung für die Frage heranzuziehen, wie groß eine ausreichende Zahl von Vergleichspreisen zu sein habe. Nach der baurechtlich anerkannten Verkehrswertlehre seien Vergleichspreise als Mittelwerte erst dann als statistisch gesichert anzusehen, wenn die Stichprobe normal verteilt sei. Eine Normalverteilung könne aber erst bei einem Stichprobenumfang von ca. 30 Kaufpreisen von direkt miteinander vergleichbaren Objekten mit einiger Sicherheit mathematisch nachgewiesen werden. Der GAG habe lediglich 20 Kaufpreise von vermeintlichen Vergleichsobjekten mitgeteilt. Bei der Bewertung anderer zum Nachlass gehörende Eigentumswohnungen sei die Zahl der vermeintlichen Vergleichsfälle sogar noch geringer. Die berücksichtigten Verkaufsfälle lägen somit deutlich unterhalb der Mindestzahl, die zur Ermittlung einer Normalverteilung erforderlich seien.
Der vom FA ermittelte Wert der Eigentumswohnung sei folglich bereits aus diesem Grund nicht statistisch gesichert und damit auch nach baurechtlichen Grundsätzen als Vergleichswert untauglich.
Auch die Lage der Eigentumswohnung sei nicht mit derjenigen der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke vergleichbar. Insoweit sei zunächst zu berücksichtigen, dass der Lage als wertrelevantem Merkmal eine herausragende Bedeutung zukomme und an die Vergleichbarkeit der Lage eines Bewertungsgrundstücks mit derjenigen eines Vergleichsgrundstücks deshalb strenge Anforderungen zu stellen seien. Insbesondere sei etwa im Rahmen einer Bewertung zu entscheiden und zu erläutern, welche Vergleichsräume aus welchen Gründen für berücksichtigungsfähig gehalten würden. Inhaltlich sei bei der Festlegung eines Vergleichsgebiets eine in sich gegenüber dem Bewertungsobjekt homogene Bebauung erforderlich, so dass etwa Immobilien mit und ohne Dachausbau für nicht miteinander vergleichbar gehalten würden. Ob sich diese Anforderung in einem ähnlich hohen Bodenrichtwert erschöpfte, wovon der GAG offenbar ausgehe, erscheine deshalb fraglich. Selbst die Bodenrichtwerte der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke wichen darüber hinaus zum Teil erheblich von demjenigen der Eigentumswohnung ab (in zwei Fällen um mehr als 20 %, in sieben Fällen um mehr als 10 %). Halte man die rein wertbezogene Beurteilung der Lage durch den GAG mit Teilen der Rechtsprechung für unzureichend und fordere auch einen vergleichbaren Lagecharakter, ergäben sich weitere wesentliche Unterschiede. Das Vergleichsobjekt Nr. 10 (...) liege etwa in einem begrünten, ruhigen Viertel mit überwiegend Ein- bis Zweifamilienhäusern oder kleineren Mehrfamilienhäusern in ca. einem Kilometer Entfernung von der A.... Ähnliches gelte für die Vergleichsobjekte Nr. 6, Nr. 7, Nr. 8 und Nr. 12 in der ...straße. Das Vergleichsobjekt Nr. 1 (...straße) liege zwar in örtlicher Nähe zur Eigentumswohnung. Die ...straße führe aber hinter dem Gebäudekomplex der xxx entlang und liege somit gegenüber der A ... im Schallschatten. Die ...straße führe in ein ebenfalls begrüntes und ruhiges Viertel mit kleineren Wohngebäuden, die maximal drei Geschosse hätten. Das Vergleichsobjekt Nr. 5 liege wie das Bewertungsobjekt in der xxx. Diese ziehe sich jedoch über ca. fünf Kilometer hin und führe aus der Stadt heraus, wo sie von Feldern eingesäumt werde. Die Vergleichbarkeit könne ohne Angabe der Hausnummer nicht beurteilt werden. Es könne weitere Besonderheiten der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke geben, die ohne Angaben der konkreten Adressen allerdings nicht ermittelt werden könnten. Bereits die vorgenannten Beispiele verdeutlichten aber, dass sich die Lage der Eigentumswohnung von derjenigen der Vergleichsgrundstücke in größerem Umfang unterscheide, als dies im Bodenrichtwert ausgedrückt werde.
Weiterhin beziehe der GAG und ihm folgend das FA unzulässigerweise Verkäufe als Vergleichsfälle mit ein, die nach dem Bewertungsstichtag erfolgt seien. Verkäufe nach einem Bewertungsstichtag seien nach Auffassung der Finanzverwaltung wegen der stichtagsbezogenen Betrachtungsweise gemäß § 157 Abs. 1 BewG nicht in eine Wertfindung einzubeziehen. Andernfalls würden Wertveränderungen nach dem Bewertungsstichtag berücksichtigt, was mit dem Stichtagsprinzip unvereinbar wäre, wofür auch die Arbeitshilfe zur Anwendung der neuen Grundbesitzbewertung der OFD NRW vom 24. April 2014, Az. S 3015-2014/00001 - St 251, Ziffer 2.5. spreche. Für die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften werde diese Einschätzung vom BFH geteilt und würden allenfalls unter besonderen Umständen kurz nach dem Bewertungsstichtag liegende Verkäufe ausnahmsweise noch berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1998 II R 59/96, BFH/NV 1999, 908).
Zumindest mit den Vergleichsobjekten Nr. 1, 4, 8, 13, 15, 17, 18, 20 würden bei Ableitung des vermeintlichen Vergleichswertes Verkäufe berücksichtigt, die erst nach dem Bewertungsstichtag 22. Januar 2017 stattgefunden hätten. Auch insoweit sei die Wertableitung deshalb rechtswidrig.
Vorsorglich berufen die Kläger sich weiterhin auf die unzulässige Heranziehung von Ein- und Zweifamilienhäusern als Vergleichsgrundstücke. Der GAG habe in seiner Mitteilung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er vergleichbare Ein- und Zweifamilienhäuser in Teileigentum herangezogen habe. Zwar habe er nach entsprechendem Hinweis der Kläger mit Schreiben vom 1. November 2018 vorgetragen, dass es sich insoweit um einen Schreibfehler handele und er tatsächlich Eigentumswohnungen als Vergleichsgrundstücke herangezogen habe. Allerdings beziehe sich dieser Vortrag ausweislich der Angabe in der Betreffzeile ausdrücklich auf die Wohnung xxx. Ob es sich nun bei der Formulierung der Betreffzeile oder bei der Bewertung der verfahrensgegenständlichen Eigentumswohnung als Ein- oder Zweifamilienhaus um ein Versehen des GAG handele, sei nicht ersichtlich.
Offensichtlich sei ein Fehler einer Mitteilung eines Gutachterausschusses bereits dann, wenn ein verständiger Dritter ihn alleine aus dem Bescheid heraus erkennen könne. So verhalte es sich hier. Aus der Mitteilung des GAG sei nämlich ersichtlich, dass dieser sich nur unvollständig auf die wertrelevanten Eigenschaften gestützt habe. Es sei auch ersichtlich, dass der GAG Abweichungen vom Bewertungsobjekt durch Zu- und Abschläge habe kompensieren wollen und dass solche Abweichungen zum Teil mehr als 20 % betragen hätten. Auch den unzureichenden Umfang der vom GAG herangezogenen statistischen Basis könne jeder Leser der Mitteilung ebenso leicht erkennen, wie die Berücksichtigung von nach dem Bewertungsstichtag liegenden Verkaufszeitpunkten. Dass der GAG Ein- und Zweifamilienhäuser ausgewertet habe, ergebe sich zudem aus dem ausdrücklichen Wortlaut der Mitteilung. Selbst wenn man die Offensichtlichkeit der Fehler der Mitteilung des GAG verneine, stünde dies einer vollständigen gerichtlichen Überprüfung nicht entgegen. Wie dargelegt widerspreche die Mitteilung des GAG den Vorgaben der ErbStR bzw. den baurechtlichen Grundsätzen der Bewertung nach §§ 192 ff. BauGB. Das FA habe diese Verstöße erkennen und im Zuge der Wertfeststellung beseitigen müssen. Es könne sich insoweit nicht darauf berufen, die vom GAG mitgeteilten Werte kritiklos übernehmen zu müssen. Insbesondere ergebe sich eine solche Übernahmepflicht nicht aus dem Gesetz. § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG ordne lediglich an, dass die vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise Grundlage der Bewertung seien, die zwar vorrangig aber nicht ausschließlich zu berücksichtigen seien. Von der Pflicht zur ungeprüften Übernahme der Gutachterausschusswerte durch ein Finanzamt könne somit keine Rede sein. Das vorstehend skizzierte Verständnis sei auch rechtsstaatlich geboten. Schließlich müssten Fehlleistungen von Gutachterausschüssen im Besteuerungsverfahren jedenfalls an irgendeiner Stelle justiziabel sein. Finanzgerichtlich überprüfbar sei somit jedenfalls, ob ein Finanzamt Vorgaben der Gutachterausschüsse richtig verarbeitet habe. Überprüfbar sei aber z. B. auch, ob die Mitteilungen eines Gutachterausschusses ausreichend gewesen seien.
Selbst wenn die vom GAG mitgeteilten Kaufpreise von tauglichen Vergleichsgrundstücken stammten, hätte das FA die Eigentumswohnung nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG allenfalls mit 114.000 € bewerten dürfen. Hintergrund sei der Umstand, dass der GAG für die Eigentumswohnung lediglich eine durch die vermeintlichen Vergleichspreise festgelegte Wertspanne mitgeteilt habe und der vorgenannte Betrag die Spannenuntergrenze bilde. Würden durch die Gutachterausschüsse im Rahmen einer Bewertung nach § 183 BewG Preisspannen angegeben, sei entgegen der Auffassung der Finanzämter in RB 183 Abs. 1 Satz 5 ErbStR nicht der Durchschnittswert, sondern der niedrigste Wert bei der Bewertung zu berücksichtigen. Soweit der GAG für die Bewertung von Grund und Boden hinsichtlich der Bodenrichtwerte Preisspannen angebe, halte auch der BFH eine Bewertung nach der Untergrenze der Preisspanne für angezeigt. Die Finanzverwaltung habe sich dieser Rechtsprechung durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 II R 62/02, BStB II 2006, 5). Es sei nicht einzusehen, weshalb dieser anerkannte Grundsatz der Bewertung unbebauter Grundstücke bei bebauten Grundstücken nicht gelten solle. Die abweichende Beurteilung in den ErbStR führe zu einer systematischen Überbewertung von unterdurchschnittlich wertvollen Grundstücken und entsprechend zu einer nicht an der Leistungsfähigkeit orientierten und folglich gleichheitswidrigen Besteuerung. Die Möglichkeit der Einholung eines Wertgutachtens könne wegen der damit verbundenen Kostenlast diese Gleichheitswidrigkeit nicht heilen. Gegen eine Besteuerung nach dem Mittelwert spreche auch der Umstand, dass überdurchschnittliche Kaufpreise gar nicht auf besonderen Eigenschaften der Immobilie, sondern auch dem Verhandlungsgeschick des Verkäufers beruhen könnten. Die Streubreite um einen Mittelwert lasse dann gerade keinen Rückschluss auf eine besondere Ähnlichkeit zum zu bewertenden Grundstück zu. Der GAG habe dem FA 20 Vergleichspreise mitgeteilt, aus denen dieser einen Durchschnittsvergleichspreis in Höhe von 186.000 € ermittelt habe. Die verschiedenen Vergleichspreise bildeten eine Preisspanne, die durch den geringsten und den höchsten Preis definiert werde und von 114.000 € bis 254.000 € reiche.
In materieller Hinsicht bestünden außerdem verfassungsrechtliche Bedenken. Das BVerfG habe das Erbschaftsteuerrecht in den letzten Jahrzehnten immer wieder als gleichheitswidrig qualifiziert, weil es gleichwertige Nachlassgegenstände in unterschiedlicher Höhe der Besteuerung unterworfen habe. Folge man dem Rechtsverständnis des FA, dann hänge die Bewertung einer Eigentumswohnung von dem Zufall ab, ob wie auch immer ermittelte Vergleichsgrundstücke im zeitlichen Kontext von Dritten verkauft worden seien. Je nachdem, wie dies beurteilt werde, erfolge eine Bewertung nach dem Sachwert- oder dem Vergleichswertverfahren. Das Beispiel der streitgegenständlichen Eigentumswohnung zeige, dass dieser Zufall darüber entscheide, ob sich der besteuernde Wohnungswert nahezu verzweieinhalbfache. Sollte der wirkliche Verkehrswert dem Sachwert entsprechen und sollte gleichwohl der entsprechend höhere Vergleichswert einer Erbschaftsbesteuerung mit einem Steuersatz von bis zu 50 % unterworfen werden, würde die Steuerlast 100 % des Nachlasswertes übersteigen. Dies widerspräche bei allen Typisierungserfordernissen dem Verfassungsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und wäre gleichheitswidrig.
Daneben entspreche die Vorgehensweise des FA nicht dem Gebot der Einzelfallgerechtigkeit. Zwar seien Typisierungen und Pauschalierungen grundsätzlich mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) noch vereinbar, dies jedoch nur, wenn die steuerlichen Vorteile der Typisierung bzw. Pauschalierung im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stünden. Von einem solchen rechten Verhältnis könne hier nicht gesprochen werden. Im Hinblick auf die Besonderheit des Bewertungsobjektes erscheine schon generell eine Typisierung nicht sachgerecht. Dies liege an dem atypischen Charakter des Gebäudes und der besonderen Lage. Insbesondere jedoch könne es rechtstaatlich nicht zulässig sein, wenn das FA die Besteuerung anhand von Immobilien vornähme, die bloße Stichproben darstellten, die am besten mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar seien. Denn die Auswirkungen stünden nicht im rechten Verhältnis zur steuerlichen Belastung. Das Vorgehen des FA könne zu einer Steuerlast von über 100 % des Nachlasses führen. Der daraus resultierende Verstoß gegen das Übermaßverbot dürfe nicht ernstlich zweifelhaft sein.
Die Kläger haben zu der von ihnen abgelehnten nur eingeschränkten Überprüfbarkeit der Mitteilung von Gutachterausschüssen ergänzend vorgetragen, im Gegensatz zur für Bodenrichtwerte geltenden Rechtslage habe der Gesetzgeber für Vergleichswerte in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG gerade keine originäre Kompetenz der Gutachterausschüsse postuliert. Er verweise lediglich auf das Entschädigungsverfahren nach §§ 192 ff. BauGB, in dessen Rahmen die Gutachterausschüsse Vergleichspreise mitteilten, die "Grundlage" der Wertermittlung im Vergleichsverfahren sein sollen. Bereits dem Gesetzeswortlaut lasse sich somit entnehmen, dass die Mitteilung der Gutachterausschüsse von der Finanzverwaltung nicht kritiklos übernommen, sondern verarbeitet werden sollten. Es sei nicht einzusehen, warum nicht jedenfalls diese Verarbeitung finanzgerichtlich überprüfbar sein solle. Zudem deute der Verweis auf das Entschädigungsverfahren nach §§ 192 ff. BauGB auf eine umfassende gerichtliche Überprüfungskompetenz hin. Zwar sei eine Wertermittlung durch den Gutachterausschuss im baurechtlichen Verfahren als bloßes Beweismittel nicht isoliert angreifbar (§ 193 Abs. 3 BauGB). Die aufgrund seiner Bewertung ergehende Festsetzung einer baurechtlichen Entschädigung sei aber als Verwaltungsakt sehr wohl verwaltungsgerichtlich angreif- und dabei inhaltlich auch vollständig überprüfbar. In dem der Steuergesetzgeber auf das Verfahren nach §§ 192 ff. BauGB verweise, wolle er auch die in diesem Verfahren geltenden Verfahrensgrundsätze für anwendbar erklären. Entsprechend sei von einer vollständigen gerichtlichen Überprüfbarkeit betreffender Feststellungsbescheide auszugehen. Dies gelte erst recht vor dem Hintergrund des verglichen mit § 179 S. 3 BewG deutlich zurückhaltenderen Gesetzeswortlauts, wonach Werte eben nicht "stets (...) anzusetzen" seien, sondern lediglich die Grundlage einer Wertermittlung bildeten.
Etwas anderes lasse sich auch nicht aus einer gegenüber den Gutachterausschüssen vermeintlich geringeren Sach- und Fachkenntnis oder Ortsnähe herleiten. Es sei nämlich nicht einzusehen, weshalb die fraglichen Werte vollständig verwaltungsgerichtlich überprüft werden könnten, obwohl die überprüfenden Verwaltungsgerichte insoweit keine höhere Kompetenz als die instanzhöheren Finanzgerichte hätten. Anderenfalls würde Verwaltungshandeln weitgehend einer gerichtlichen Überprüfung entzogen. Dies erscheine gerade vor dem Hintergrund eines hohen Anteils an Beurteilungs- und Ermessenserwägungen ohne diesbezügliche ausdrückliche Gesetzeskompetenz verfassungsrechtlich schwer erträglich. Dies gelte umso mehr, wenn man berücksichtige, dass es sich bei einem Gutachterausschuss allein angesichts seiner Zusammensetzung nicht per se um ein unabhängiges Expertengremium handele. Neben ehrenamtlichen Mitgliedern und dem Vorsitzenden, der Bediensteter der Behörde sein solle, für deren Bereich der Gutachterausschuss gebildet werde (in der Regel das Landratsamt, das Kreisverwaltungsreferat bzw. Kataster- oder Vermessungsämter), gehörten auch Mitarbeiter der zuständigen Finanzbehörden oder Finanzämter zum Gutachterausschuss.
Das Bedürfnis nach einer vollständigen gerichtlichen Überprüfungskompetenz rühre auch aus dem Umstand, dass es sich bei der Mitteilung von Vergleichspreisen um ein Tätigwerden in einem konkreten Besteuerungsverfahren handele. Anders als bei der (flächendeckenden) Festsetzung von Bodenrichtwerten, werde der Gutachterausschuss bei der Mitteilung von Vergleichswerten nämlich nicht in einem abstrakten, vom Normadressaten unabhängigen Verfahren, sondern in einem konkreten Besteuerungsverfahren tätig. Seine Mitteilung von Vergleichspreisen für eine konkrete Immobilie sei also stets einzelfallbezogen. Im Gegensatz zum abstrakten Bodenrichtwertverfahren fehle es somit an einer verfahrensimmanenten Neutralitätswahrung, sodass es als Ausgleich dafür einer gerichtlichen Überprüfungskompetenz bedürfe.
Selbst wenn man davon ausginge, dass die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt sei, stünde dies einer finanzgerichtlichen Prüfung des Klagebegehrens im Streitfall nicht entgegen. Die Kläger stützten ihr Begehren nämlich auf offensichtliche Unrichtigkeiten der fraglichen Mitteilung des GAG sowie auf ein Fehlverhalten des FA. Im Übrigen habe das FG Köln in Bezug auf Vergleichsfaktoren entschieden, dass die eingeschränkte finanzgerichtliche Überprüfbarkeit jedenfalls nicht für die Frage gelten könne, ob etwa Mittelwerte für Flächeneinheiten als geeignete Vergleichsfaktoren qualifiziert werden könnten (vgl. auf FG Köln-Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, EFG 2019, 1258). Es müsse deshalb gerichtlich geklärt werden, ob wertbildenden Grundstücksmerkmale der diesen Mittelwerten zugrunde liegenden Grundstücke hinreichend mit denen des zu bewertenden Grundstücks übereinstimmten bzw. die Abweichungen sachgerechter Weise durch Zu- oder Abschläge nach Vorgaben des GAG berücksichtigt werden könnten. Die für Vergleichsfaktoren ergangene rechtliche Beurteilung des FG Köln müsse entsprechend für Vergleichspreise gelten.
Die Kläger haben bezüglich der vorgenannten Prüfungskompetenz moniert, dass Vergleichspreise aus Kaufpreisen für Grundstücke abgeleitet worden seien, die hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale eben nicht mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmten. Es handele sich bei den Grundstücken aus der Mitteilung deshalb um untaugliche Vergleichsgrundstücke. Entgegen der gesetzlichen Einordnung in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG stütze sich der GAG eben nicht auf alle wertbeeinflussenden Merkmale, sondern lediglich auf den Bewertungszeitpunkt, das Baujahr, die Wohnfläche, die Lage und den Miteigentumsanteil. Damit bleibe der GAG selbst hinter denjenigen Merkmalen zurück, die die Finanzverwaltung in R B 183 Abs. 2 Satz 3 ErbStR als besonders wertbeeinflussende qualifiziert habe (Lage, Art und Maß der baulichen Nutzung, Größe, Erschließungszustand, Gebäudeart und Gebäudealter). Dass der GAG die Lage der Vergleichsgrundstücke nicht hinreichend berücksichtige, werde insbesondere aus dem Umstand deutlich, dass die neben einer Stadtautobahn gelegene, klagegegenständliche Wohnung mit Einheiten verglichen werde, die im ländlichen Gebiet, in der Innenstadt oder einer bevorzugten, verkehrsberuhigten Wohnanlage lägen. Auch das Maß der baulichen Nutzung in der streitgegenständlichen Immobilie (Einheit mit 199 Wohnungen, mehrgeschossig) und den Vergleichsgrundstücken (z.T. Einheiten mit 1-2 Wohnungen, ein- bis zweigeschossig) berücksichtige der GAG nicht.
Selbst hinsichtlich der vom GAG berücksichtigten Merkmale weiche jedes Vergleichsobjekt in mindestens einem Merkmal erheblich (um mehr als 20 %) von der klagegegenständlichen Eigentumswohnung ab, sodass nicht im Sinne von § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG von einer hinreichenden Übereinstimmung gesprochen werden könne. Weiterhin stellten die herangezogenen Vergleichsgrundstücke keine ausreichende statistische Basis dar, denn dafür bedürfe es nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Grundstücksermittlung ca. 30 Vergleichspreise. Die Mitteilung des GAG umfasse aber lediglich 20 vermeintliche Vergleichsgrundstücke.
Nach Auffassung des FG Hamburg habe ein Gericht jedenfalls zu kontrollieren, ob Mitteilungen der Gutachterausschüsse inhaltlich ausreichend seien und ob ein betreffendes Finanzamt die Vorgaben des GAG richtig angewandt habe (FG-Hamburg-Urteil vom 28. August 2014 3 K 134/13, juris sowie Beschluss vom 18. Januar 2016, 3 K 176/15, juris). Es stelle sich insoweit unter anderem die Frage, ob die vom GAG herangezogenen Grundstücksmerkmale zu beachten gewesen seien oder beachtet wurden. Wie dargelegt habe der GAG jedenfalls die von der Finanzverwaltung selbst geforderten Kriterien aus R B 183 Abs. 2 Satz 2 ErbStR - insbesondere das Maß der baulichen Nutzung - nicht berücksichtigt. Das FA hätte dies angesichts seiner eigenen Arbeitsanweisung in den Erbschaftssteuerrichtlinien feststellen und beanstanden müssen.
Weiterhin würden offensichtliche Fehler der Gutachterausschüsse im Streitfall von - vollständig gerichtlich überprüfbaren - eigenen Fehlern des FA überlagert. Das FA habe sicherstellen müssen, dass die Mitteilung des GAG den Vorgaben der ErbStR und den Regelungen in §§ 192 ff. BauGB entsprächen. Weiterhin habe das FA den Umstand würdigen müssen, dass der GAG gerade keine Vergleichspreise mitgeteilt habe, sondern lediglich die Veräußerungspreise von 20 vermeintlich vergleichbaren Eigentumswohnungen. Jeder dieser Preise solle ausweislich der Formulierung auf Seite 5 der Mitteilung ein Vergleichspreis sein. Sämtlichen Vergleichspreisen lägen dementsprechend in der vom GAG angegebenen Spannbreite zwischen dem höchsten (254.000 €) und dem niedrigsten Wert (114.000 €).
Die Kläger beantragen,
xxx
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der einzige offensichtliche (Schreib-)Fehler in der Mitteilung des GAG im Verwaltungsverfahren sei zwischenzeitlich berichtigt worden. Dieser Fehler habe im Übrigen keine Auswirkung auf die Wertfindung gehabt. Hierzu reichte das FA eine ihm seitens des GAG mit Schriftsatz vom 6. Juni 2019 übersandte berichtigte Ausfertigung der Mitteilung des GAG vom 20. Juni 2018 zu den Akten, nach der sich die mitgeteilten Vergleichspreise auf Eigentumswohnungen beziehen. Das FA legte außerdem zwei Stellungnahmen des GAG vom 14. Juni 2019 und vom 24. November 2021 vor. In den ergänzenden Stellungnahmen habe der GAG die Richtigkeit der Wertfindung schlüssig und einleuchtend erläutert. Wegen den Einzelheiten wird auf die die Stellungnahmen des GAG vom 14. Juni 2019 (Bl. 85 ff. der FG-Akte) und vom 24. November 2021 (Bl. 130 f. der FG-Akte) verwiesen.
Bei den mitgeteilten Vergleichspreisen handele es sich entgegen der Auffassung der Kläger gerade nicht um die Mitteilung einer Preisspanne. Es seien vielmehr die wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale durch Umrechnung berücksichtigt und 20 einzelne (vergleichbar gemachte) Kaufpreise mitgeteilt worden.
Die Kläger schlössen zu Unrecht aus der Gesetzesformulierung "Grundlage" in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG, dass die von einem Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise anders als die Bodenrichtwerte über offenbare Unrichtigkeiten hinaus überprüft werden müssten. Die Gesetzesformulierung habe offensichtlich ihre Grundlage darin, dass das Finanzamt einen Vergleichswert festzustellen habe, der Gutachterausschuss aber mehrere Vergleichspreise mitteile. Das Finanzamt könne also gar nicht die mitgeteilten Vergleichspreise sowie die Bodenrichtwerte "stets ansetzen", sondern habe auf Grundlage der mitgeteilten Vergleichspreise einen Vergleichswert zu ermitteln.
Auch sei die Behauptung der Kläger nicht nachvollziehbar, dass die in R B 183 Abs. 2 Satz 3 ErbStR als besonders wertbeeinflussend qualifizierten Merkmale durch den GAG nicht berücksichtigt worden seien. Hierzu sei anzumerken, dass in den Richtlinien wertrelevante Zustandsmerkmale nur beispielhaft aufgezählt seien ("insbesondere..."). Darüber hinaus seien aber auch die nach Ansicht der Kläger fehlenden Merkmale sehr wohl berücksichtigt. Bei der Ermittlung der Vergleichspreise habe der GAG die Lage über den Lagewert und das Maß der baulichen Nutzung über den Miteigentumsanteil berücksichtigt. In der Stellungnahme des GAG vom 24. November 2021 erläutere dieser die Art und Weise der Erfüllung der gesetzlichen Vorgaben.
Aus dem eindeutigen gesetzlichen Verweis in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG auf die Gutachterausschüsse sei auch zu erkennen, dass der Gesetzgeber diese sehr wohl als unabhängige, selbstständige Gremien ansehe. Entgegen der Auffassung der Kläger werde gerade durch deren Zusammensetzung nicht nur mit Mitgliedern aus der freien Wirtschaft sondern auch mit Bausachverständigen der Finanzverwaltung die Unparteilichkeit der Gutachterausschüsse gewährleistet.
Nach Hinweis des Gerichts stimmten die Beteiligten einem Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Verfahren II R 7/18 zu. Mit Beschluss vom 17. Juli 2019 ordnete das Gericht entsprechend das Ruhen des Verfahrens an. Das Verfahren ist dann nach Ergehen des Urteils des BFH am 14. Oktober 2020 fortgesetzt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Klageakte und die Bedarfswertakte (Aktenzeichen xxx).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig aber unbegründet.
I. Die Klage ist zulässiger Weise durch die Kläger als Erben erhoben worden.
Zwar ist die Klage bei Klageerhebung als solche der "Erbengemeinschaft nach xxx" bezeichnet worden. Doch ergibt die rechtsschutzgewährende Auslegung der Klageschrift, dass es sich dabei nicht um eine Klage der Erbengemeinschaft als solcher, sondern der Kläger als Erben handelt.
1) Die Klageerhebung ist eine Prozesshandlung, welche wie andere Willenserklärungen der Auslegung zugänglich ist, wobei nach § 133 BGB der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227). Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst, sondern die objektive Bedeutung des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich aller bekannten und erkennbaren Umstände tatsächlich und rechtlicher Art in die Auslegung einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2016 VI R 58/14, BStBl II 2016, 621 und vom 12. Mai 1989 III R 132/85, BStBl II 1989, 846). Eine nicht eindeutige Prozesserklärung ist im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG im Zweifel so auszulegen, dass die Klage nicht an Formalien scheitert (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Januar 1991 VII R 61/88, BFH/NV 1991, 795; vom 27. Mai 2004 IV 48/02, BStBl II 2004, 964 [BFH 27.05.2004 - IV R 48/02]; BFH-Beschluss vom 29. Januar 2007 IX B 181/05, BFH/NV 2007, 1511). Auslegungsspielraum besteht nur dann nicht, wenn eine Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des Beteiligten entspricht (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68).
2) Im vorliegenden Fall richtet sich die Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22. Januar 2017 für Zwecke der Erbschaftsteuer.
a) Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 31/13, BStBl II 2016, 637). Dementsprechend ist auch im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 10. April 2017 der Hinweis "für Erbengemeinschaft nach xxx" zusammen mit dem Hinweis "Der Bescheid ergeht an Sie mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten" dahin zu verstehen, dass die Feststellung gegenüber den in dem Bescheid mit Adressangaben genannten Erben erfolgt. Gleiches gilt für die Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 hinsichtlich der Angabe "Erbengemeinschaft nach xxx bestehend aus Frau xxx, Herrn xxx und Frau xxx".
Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten i.S. des § 154 Abs. 1 BewG befugt (§ 155 Satz 1 BewG). Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer am Feststellungsverfahren beteiligt (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG; vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637). Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 AO und § 48 FGO entsprechend anzuwenden (§ 155 Satz 2 BewG).
b) § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erklärt gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, Klagebevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 2 FGO für klagebefugt. Wenn Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden sind, kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, Klage erheben.
Wird der Gegenstand der Feststellung gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 BewG einer Erbengemeinschaft zugerechnet, ist grundsätzlich jeder Miterbe nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, klagebefugt, da es bei einer Erbengemeinschaft an einem zur Vertretung berufene Geschäftsführer fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783 m.w.N.), es sei denn, es ist ein Klagebevollmächtigter nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 und Abs. 2 FGO vorhanden.
Voraussetzung für das Eingreifen der überlagernden Klagebefugnis eines Klagebevollmächtigten i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO ist gemäß § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO, dass die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die vorrangige Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind. An die Belehrung sind strenge Anforderungen zu stellen, weil es sich um eine für alle Beteiligten ungewöhnliche und komplizierte Regelung handelt. Eine fehlende oder unzureichende Belehrung über den Klagebevollmächtigten hat zur Folge, dass die Regelung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Fall 2 FGO nicht gilt und eine Klagebefugnis der Feststellungsbeteiligten nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO besteht (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 VIII R 37/08, BFH/NV 2011, 776). Die Ordnungsmäßigkeit der Belehrung ist im Prozess von Amts wegen zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783).
c) Zwar enthält das Formular der Feststellungserklärung im vorliegenden Fall eine Belehrung, jedoch kann diese mangels Unterschriften der Beteiligten der Erbengemeinschaft nicht als hinreichend angesehen werden. Dabei kann offen bleiben, ob der teilweise in der Literatur vertretenen Ansicht, dass die Belehrung wegen der einschneidenden Rechtsfolgen immer durch eine Sonderunterschrift abgesichert werden müsse (so Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 352 AO Rz 2), zu folgen ist. Der erkennende Senat ist jedenfalls für den hier vorliegenden Fall, in dem die Feststellungserklärung zwar auf der Vorderseite die Unterschrift aller drei Erben trägt, das von der Finanzverwaltung verwandte Erklärungsformular auf der Rückseite in der Zeile unter der Angabe zur Person des Empfangsbevollmächtigten und der Belehrung über dessen Einspruchs- und Klagebefugnis die Möglichkeit einer Sonderunterschrift vorsieht, der Auffassung, dass das Belehrungserfordernis nur erfüllt ist, wenn die Belehrung auch von sämtlichen Feststellungsbeteiligten unterschrieben wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 2020 II B 94/18, BFH/NV 2020, 912).
d) Die unzureichende Belehrung hat im vorliegenden Fall die Klagebefugnis der Miterben nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 zur Folge, welche aufgrund der objektiven Bedeutung der Klageschrift auch als Kläger anzusehen sind. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat im Termin zur mündlichen Verhandlung erklärt, dass mit dem Klageschreiben der Wortlaut der Einspruchsentscheidung übernommen wurde, um auf jeden Fall eine zulässige Klage zu erheben. Nach den obigen Ausführungen waren aber sowohl die Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 als auch der Feststellungsbescheid vom 10. April 2017 bereits dahingehend zu verstehen, dass die angefochtene Feststellung gegenüber den in dem Bescheid genannten Erben erfolgen sollte. Dementsprechend kann die Bezeichnung der Erbengemeinschaft bestehend aus den namentlich aufgeführten Erben als Klägerin in der Klageschrift vom 27. März 2019 bei verständiger rechtsschutzgewährender Würdigung auch nur dahingehend verstanden werden, dass die Klage durch die Miterben und nicht durch die Erbengemeinschaft erhoben wurde. Die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten im Schriftsatz vom 29. November 2022 stehen einer derartigen Auslegung nicht entgegen, da diese im Lichte des rechtlichen Hinweises des Gerichts vom 23. November 2022 zu sehen sind, in welchem zu Unrecht ausgeführt war, dass das Belehrungserfordernis nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO erfüllt gewesen sei. Der Prozessbevollmächtigte hat im Termin zur mündlichen Verhandlung hierzu erklärt, dass mit seinen Ausführungen die Zulässigkeit habe gewahrt werden sollen.
II. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 22. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den Grundbesitzwert des Wohnungseigentums in xxx gemäß §§ 157 Abs. 3 S. 1, 177, 180 Abs. 1 S. 1, 181 Abs. 1 Nr. 3, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, 183 Abs. 1 BewG zutreffend nach dem typisierten Vergleichswertverfahren ermittelt und gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG, § 179 Abs. 2 S. 2 AO gesondert und einheitlich für das Wohneigentum in Höhe von 186.000 € festgestellt.
1. Für Zwecke der Schenkungsteuer ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG Grundbesitz i. S. d. § 19 Abs. 1 BewG mit dem nach § 151 ff. BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Wert anzusetzen, auch Bedarfswert genannt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG).
In diesem Verfahren der Bedarfsbewertung entscheidet die für die Besteuerung zuständige Stelle, hier Erbschaftsteuerstelle, durch den verwaltungsinternen Vorgang der Anforderung des Bedarfswerts gegenüber der Bewertungsstelle des Lagefinanzamts bindend über den Bedarf für den Bedarfswert-Feststellungsbescheid, hier den Grundbesitzwertbescheid, das heißt darüber, ob dieser erforderlich bzw. für die Besteuerung von Bedeutung ist (§ 151 Abs. 1 letzter Satz BewG).
Im Streitfall hat die für die Erbschaftsteuer zuständige Stelle des Beklagten zutreffend mit Schreiben vom 6. September 2017 den Bedarfswert des durch Erwerb von Todes wegen auf die Kläger übergegangenen Grundbesitzes, des Wohnungseigentums an dem Objekt xxx (§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG) zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG), dem 22 Januar 2017, angefordert.
2. Der vom FA daraufhin erlassene Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 ist gemäß § 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt. Der Angabe "Erbengemeinschaft nach xxx bestehend aus Frau xxx, Herrn xxx und Frau xxx" ist wie oben bereits unter I. 2) ausgeführt im Wege der Auslegung eindeutig zu entnehmen, dass die Feststellung des Grundbesitzwertes gegenüber den Klägern als Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist, ergehen sollte.
3. Der angegriffene Feststellungsbescheid vom 10. April 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 ist zudem hinreichend begründet. Eine exakte Adressangabe der durch den GAG in seiner Mitteilung vom 20. Juni 2018 herangezogenen Vergleichsgrundstücke war entgegen der Ansicht der Kläger für die ordnungsgemäße Begründung des angefochtenen Bescheids nicht erforderlich.
Gemäß § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Fehlt die erforderliche Begründung oder ist sie unrichtig oder unvollständig, so kann der Mangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt werden.
Die Begründungspflicht dient der Verwirklichung des gemäß Art. 19 Abs. 4 GG gewährleisteten Rechtsschutzes gegen öffentliche Hoheitsakte. Der Betroffene kann Rechtsschutz nur dann effektiv in Anspruch nehmen, wenn er weiß, wie die Behörde ihren Verwaltungsakt rechtfertigt und auf welche Rechtsgrundlagen sie ihn stützt; dem Bürger wird damit nicht angelastet, überhaupt erst eine geeignete Rechtsgrundlage seinerseits zu suchen. Die Finanzbehörde kann sich dabei in ihrer zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlichen Begründung darauf beschränken, die ihre Entscheidung - d.h. den Tenor des Verwaltungsakts - maßgebend tragenden Erwägungen bekannt zu geben. Dabei ist das Maß der erforderlichen Begründung jeweils im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 148/79, BStBl II 1981, 3; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2001 VII B 51/01, BFH/NV 2001, 1376).
Im vorliegenden Fall wurde der angegriffene Feststellungsbescheid mit der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 dahingehend geändert, dass die Feststellung des Grundbesitzwerts von 170.000 € auf 186.000 € erhöht wurde. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ergibt sich dabei aus einer Anlage zur Einspruchsentscheidung, nach deren Erläuterungen die Bewertung auf der Grundlage von Kaufpreisen für Vergleichsgrundstücke (§ 183 Abs. 1 BewG) erfolgte. Die Vergleichspreise seien von dem örtlichen zuständigen Gutachterausschuss mitgeteilt worden. Diese Mitteilung war der Einspruchsentscheidung als Anlage beigefügt.
In der Mitteilung des GAG vom 20. Juni 2018 wird die Mitteilung von Vergleichspreisen gemäß § 183 BewG ausführlich begründet. Unter anderem wird ausgeführt, dass der GAG aus der Automatisierten Kaufpreissammlung geeignete Kaufpreise selektiert habe, welche - soweit erforderlich - an die wertbestimmenden Grundstücksmerkmal der zu bewertenden Liegenschaft sowie an die allgemeinen Wertverhältnisse des Stichtages angepasst worden seien. Die Anpassung sei mit Hilfe des indirekten Vergleichswertverfahrens mit Regressionsanalyse erfolgt. Mit diesem Verfahren sei es möglich, mit einer geeigneten Auswahl vergleichbarer Objekte eine funktionale Beziehung zwischen den wertbeeinflussenden Umständen (Einflussgrößen) und dem Kaufpreis (Zielgröße) der Vergleichsobjekte abzuleiten und diese auf das Wertermittlungsobjekt zu übertragen. Aus der großen Stichprobe würden die Objekte ausgewählt, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Baujahr, Wohnfläche etc.) und ihrer räumlichen Lage am besten zu vergleichen seien. Hierfür würde der sogenannte Wertabstand errechnet und die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufwiesen, als Vergleichsobjekte ausgewählt. Aus der mit der Regressionsanalyse ausgewerteten Stichprobe seien die 20 vom Wert und der Lage her am besten mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmenden Vergleichsgrundstücke ausgewählt worden. Die Kaufpreise dieser Vergleichsobjekte seien mit einer in der Mitteilung genau dargestellten mathematischen Formel auf die wertbeeinflussenden Umstände des Bewertungsobjektes umgerechnet und mit dem Bewertungsobjekt vergleichbar gemacht worden.
Hiermit hat das FA die maßgebend tragenden Erwägungen seiner Entscheidung bekannt gegeben, so dass die Begründungspflicht erfüllt wurde. Die Kläger wussten aufgrund der gemachten Angaben wie das FA den angefochtenen Bescheid rechtfertigt und auf welche Rechtsgrundlage es ihn stützt, so dass sie in die Lage versetzt waren, Rechtsschutz gegen den angefochtenen Bescheid effektiv in Anspruch zu nehmen.
Die exakte Adressangabe der herangezogenen Vergleichsgrundstücke gehört im Übrigen schon deshalb nicht zu den tragenden Erwägungen, weil, wie aus der Mitteilung der GAG hervorgeht, kein direktes, sondern ein indirektes Vergleichsverfahren vom GAG gewählt wurde, bei dem mittels der in der Mitteilung des GAG beschriebenen mathematischen Formel umgerechnete Vergleichspreise miteinander verglichen wurden, so dass der genauen Adresse der herangezogenen Grundstücke keine tragende Begründung zukommt. Im Übrigen hat der GAG in seiner ergänzenden Stellungnahme vom 14. Juni 2019 die Nichtangabe der exakten Adressen damit begründet, dass nach der Nds. Verordnung zur Durchführung des Baugesetzbuches i.d.F. vom 24. Mai 2005 Daten der Kaufpreissammlung nur soweit veröffentlicht werden, als diese nicht auf bestimmte oder bestimmbare Personen oder Grundstücke bezogen werden können.
Darauf, ob die exakte Adressangabe möglicherweise gemäß den weiteren Ausführungen der Kläger zu diesem Punkt materiell-rechtlich ein notwendiges Erfordernis für die Rechtmäßigkeit des durchgeführten Vergleichswertverfahrens ist, kommt es für die Erfüllung der Begründungpflicht nicht an.
4. Der Feststellungsbescheid vom 10. April 2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2019 sind den Klägern bekanntgegeben worden. Herr xxx als Prozessbevollmächtigter der Kläger hat hierzu in der mündlichen Verhandlung am 1. Dezember 2022 erklärt, dass er selbst sowie alle übrigen Kläger den Ursprungsbescheid und auch den Einspruchsbescheid zu Kenntnis erhalten hätten. Etwaige Bekanntgabemängel bei der Bekanntgabe des angegriffenen Bescheids nach § 122 Abs. 1 AO sind durch den tatsächlichen Zugang daher entsprechend § 8 VwZG geheilt (vgl. m.w.N. Ratschow in Klein, AO, § 122 Rz 15).
5. Der vom FA angesetzte Grundbesitzwert ist auch hinsichtlich der Höhe nicht zu beanstanden.
a) Das FA hat zu Recht angenommen, dass das vorliegende Objekt als Wohnungseigentum nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG im Vergleichswertverfahren zu bewerten ist. Der Ansicht der Kläger, dass vorliegend nach § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren Anwendung findet, weil kein Vergleichswert vorliege, ist nicht zu folgen.
Gemäß § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist Wohnungseigentum grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten.
Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind nach § 183 Abs. 1 BewG Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmalen mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB mitgeteilten Vergleichspreise. Die Ermittlung unter Heranziehung von Vergleichsgrundstücken ist auch vorrangig; der Rückgriff auf die nachrangigen Verfahren zur Ermittlung des Grundbesitzwertes bebauter Grundstücke - Bewertung anhand von dem Finanzamt bekannten Vergleichspreisen (inzidenter § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG), bei fehlenden Vergleichspreisen Bewertung anhand von vom Gutachterausschuss ermittelten und mitgeteilten Vergleichsfaktoren (§ 183 Abs. 2 BewG) oder als letztes Mittel Bewertung im Sachwertverfahren (§ 182 Abs. 4 i.V.m. § 189 BewG) ist nur möglich, wenn keine Vergleichspreise vorliegen (vgl. Senats-Urteil vom 11. April 2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364). Daher bedarf es - entgegen der Auffassung der Kläger - auch keiner Erläuterung, warum Vergleichspreise statt Vergleichsfaktoren zu Grunde gelegt wurden.
Der Gesetzgeber hat die Ermittlung von Vergleichspreisen und -faktoren explizit den Gutachterausschüssen aufgegeben, da diesen auf Grund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Vergleichspreisen und -faktoren zukommt. Eine fachliche Überprüfung durch - mit geringerer Sachkunde ausgestattete - Gerichte würde dem widersprechen. Mit diesem Rechtsgedanken hat der BFH (vgl. Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686; vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793 und vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085) auch entschieden, dass die von den Gutachterausschüssen nach § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Bodenrichtwerte für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind (vgl. Senatsurteile vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185; vom 7. Dezember 2017 1 K 219/15, EFG 2018, 619). Die gerichtliche Überprüfung von Mitteilungen der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte ist auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt (Senatsurteile vom 24. März 2022 1 K 267/19, juris; vom 17. September 2015 1 K 147/12, EFG 2016, 185; vom 17. November 2022 1 K 136/18, zur Veröffentlichung vorgesehen; FG Köln-Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, EFG 2019, 1288; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rn. 6; Vorbeck DStR 2020, 322).
Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich eine weitergehende Überprüfbarkeit der Mitteilung von Gutachterausschüssen auch nicht aus dem Wortlaut von § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG, wonach Grundlage für die Bewertung im Vergleichswertverfahren vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des BauGB mitgeteilten Vergleichspreise sind. Diesem Wortlaut ist vielmehr die Bindung an eine vorangehende Entscheidung einer anderen Behörde hinreichend klar zu entnehmen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 6). Mit der Vorrangigkeit der von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise ist in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG gemeint, dass diese vorrangig vor anderen geeigneten Vergleichspreisen bei der Wertermittlung zugrunde zu legen sind und letztere nur Berücksichtigung finden können, soweit von den Gutachterausschüssen keine Vergleichspreise vorliegen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 10).
Eine weitergehende gerichtliche Überprüfungspflicht der Mitteilung des GAG ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger vorliegend auch nicht aus den Ausführungen des FG Köln in seinem Beschluss vom 11. April 2019 4 V 405/19, EFG 2019, 1258. Nach Ansicht des FG Köln könne die eingeschränkte finanzgerichtliche Überprüfbarkeit der Mitteilung von Vergleichsfaktoren nicht für die Frage gelten, ob die in einem Grundstücksmarktbericht ausgewiesenen Preise, etwa Mittelwerte für Flächeneinheiten, überhaupt als geeignete Vergleichsfaktoren qualifiziert werden können, weil die zugrunde liegende Datenmenge ausreiche, hinreichend differenzierte Bewertungsmerkmale zugrunde lägen und erforderlichenfalls Anpassungsfaktoren zur Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen ausgewiesen worden seien. Denn insoweit stelle sich die vorrangige Frage, ob die Grundstücksmerkmale der diesen Mittelwerten zugrundeliegenden Grundstücke hinreichend mit denen des zu bewertenden Grundstücks übereinstimmten bzw. Abweichungen in sachgerechter Weise durch Zu- oder Abschläge nach Vorgabe des Gutachterschusses für Grundstückswerte berücksichtigt werden könnten. Die Beantwortung dieser vorrangigen Frage könne ungeachtet der besonderen Sach- und Fachkenntnis der Gutachterausschüsse jedenfalls dann nicht durch deren tatsächliche Feststellungen vorgegeben sein, wenn weder eine auf ein konkretes Grundstück bezogene Mitteilung des Gutachterausschusses vorliege, noch die in einem Grundstücksmarktbericht enthaltenen Wertableitungen ausdrücklich als Vergleichspreis oder Vergleichsfaktor bezeichnet werde. Da im vorliegenden Fall die Mitteilung des GAG vom 20. Juni 2018 sich auf das streitgegenständliche Objekt, also auf ein konkretes Grundstück bezieht und die mitgeteilten Preise vom GAG in seiner Mitteilung ausdrücklich als Vergleichspreise bezeichnet werden, sind die Umstände bei deren Vorliegen das FG Köln von einer Überprüfbarkeit ausgeht, im Entscheidungsfall offensichtlich nicht gegeben.
b) Danach sind die vom GAG mitgeteilten Vergleichspreise vom 20. Juni 2018 im Streitfall maßgeblich. Denn diese mitgeteilten Vergleichspreise sind nicht offensichtlich unrichtig.
Das in der Mitteilung gem. § 183 Abs. 1 BewG bezeichnete Bewertungsobjekt, bei dem es sich um die streitgegenständliche Eigentumswohnung handelt, stimmt mit dem in dem Antragsschreiben des FA an den GAG vom 22. Mai 2018 genannten Objekt überein. Die Mitteilung ist auch zu dem vom FA angefragten Bewertungszeitpunkt, dem 22. Januar 2017, ergangen.
Der GAG hat in seiner Mitteilung von Vergleichspreisen gem. § 183 BewG die von ihm ausgewählten Objekte ausdrücklich als solche bezeichnet, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Baujahr, Wohnfläche, etc.) und ihrer räumlichen Lage am besten zu vergleichen sind. Er hat also die von ihm aufgeführten 20 Vergleichsobjekte mit dem strittigen Objekt als vergleichbar angesehen. Im Übrigen wurden Abweichungen der Vergleichsgrundstücke hinsichtlich ihrer wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale mit Hilfe von Korrekturfaktoren bzw. Umrechnungskoeffizienten durch den GAG berücksichtigt.
c) Wie oben dargestellt, müssen die Finanzämter vorrangig auf die von den Gutachterausschüssen für Grundstückwerte mitgeteilten Vergleichspreise zurückgreifen. Dies ist hier erfolgt. Liegen - wie im vorliegenden Fall - mehrere Vergleichspreise vor, ist der Durchschnittswert anzusetzen. Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG geht von einer Mehrzahl von Vergleichspreisen aus, die von den Gutachterausschüssen mitgeteilt werden. Mithin endet die Aufgabe der Gutachterausschüsse mit der Mitteilung mehrerer Vergleichspreise. Die Ermittlung des Grundbesitzwerts aus diesen Vergleichspreisen obliegt den Finanzämtern. Dabei ist es nicht zu beanstanden, wenn die Finanzämter insoweit aus sämtlichen mitgeteilten Vergleichspreisen einen Durchschnittswert bilden und diesen ansetzen, denn keinem der mitgeteilten Vergleichspreise kommt eine höhere "Richtigkeit" zu als den anderen.
6. Auch die weiteren Einwände der Kläger greifen nicht durch.
a) Soweit die Kläger geltend machen, die vom GAG herangezogenen Vergleichsgrundstücke seien anhand unzureichender Kriterien ausgewählt, die nicht alle wertbeeinflussenden Merkmale der Eigentumswohnung abbildeten, vermag dies keine offensichtliche Unrichtigkeit der mitgeteilten Vergleichspreise begründen.
Der GAG hat die von ihm ausgewählten Grundstücke in seiner Mitteilung vom 20. Juni 2018 ausdrücklich als mit dem Bewertungsobjekt, welches in der Mitteilung genau beschrieben wird (Besteuerungszeitpunkt, Baujahr, Wohnfläche, Miteigentumsanteil, Lagewert, Garage/Einstellplatz/Keller), vergleichbar bezeichnet. Aus der Automatisierten Kaufpreissammlung seien hierzu geeignete Kaufpreise selektiert worden, die - soweit erforderlich - an die wertbestimmenden Grundstücksmerkmale des zu bewertenden Objekts angepasst worden seien. Die Anpassung sei mit Hilfe des indirekten Vergleichswertverfahrens mit Regressionsanalyse erfolgt. Mit diesem Verfahren sei es möglich, mit einer geeigneten Auswahl vergleichbarer Objekte eine funktionale Beziehung zwischen den wertbeeinflussenden Umständen (Einflussgrößen) und dem Kaufpreis (Zielgröße) der Vergleichsobjekte abzuleiten und diese auf das Wertermittlungsobjekt zu übertragen. Als Einflussgrößen werden in der Mitteilung der Kaufzeitpunkt, das Baujahr, der Lagewert, der Miteigentumsanteil und die Wohnfläche genannt. Die Parameter Keller und Garage hätten sich in der Analyse als nicht signifikant erwiesen und hätten keinen Einfluss auf den Kaufpreis. Durch die Einflussgröße Kaufzeit werde die Marktlage am jeweiligen Besteuerungszeitpunkt berücksichtigt. Die Wirkungsweisen der einzelnen Einflussgrößen seien im Grundstücksmarktbericht als Grafik bzw. als Umrechnungskoeffizient dargestellt.
Wie der GAG in seiner Stellungnahme vom 24. November 2021 hierzu ausführt, umfasste die Ermittlung der Vergleichspreise eine Stichprobe von 2026 Eigentumswohnungen in B. Anschließend seien aus dieser großen Stichprobe die zwanzig Objekte ausgewählt worden, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen (Kaufzeit, Baujahr, Wohnfläche, Richtwert, Miteigentumsanteil) und ihrer räumlichen Lage am besten zu vergleichen gewesen seien. Hierfür sei der sogenannte Wertabstand errechnet und die Objekte, die in der Summe der einzelnen Kriterien die geringsten Abweichungen aufweisen, als Vergleichsobjekte ausgewählt worden. Um die Vergleichbarkeit zu messen, seien Abstandsmaße (Distanz- und Ähnlichkeitsmaße) aus der automatischen Klassifikation (Clusteranalyse) nutzbar gemacht worden. Die Clusteranalyse sei ein Gruppenbildungsverfahren. Das Ziel des Verfahrens bestehe darin, ähnliche Objekte zu Gruppen zusammenzufassen. Im Zusammenhang mit der Grundstückswertermittlung würden diese Maße als Wertabstände bezeichnet. Weitere Einflussgrößen hätten sich statistisch als nicht signifikant herausgestellt und seien aus der Regressionsanalyse eliminiert worden. Die Differenzen der Einflussgrößen des hier vorliegenden Bewertungsobjektes zu den Einflussgrößen der Vergleichsobjekte seien in dem angewandten rechnerischen Modell somit bei der Umrechnung berücksichtigt worden, so dass die einzelnen Vergleichspreise anschließend direkt vergleichbar gewesen seien und hätten gemittelt werden können. Die wertbeeinflussenden Merkmale des zu bewertenden Grundstücks seien in der Mitteilung beschrieben.
Das Erfordernis hinreichender (nicht absoluter) Übereinstimmung der Vergleichsrundstücke mit dem zu bewertenden Objekt ist nach diesen Angaben des GAG gewahrt. Die Kläger verkennen, dass eine Übereinstimmung in jeglicher Hinsicht vom Gesetz nicht gefordert wird, wie sich aus der Formulierung in § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG "hinreichend übereinstimmen" ergibt. Das Erfordernis hinreichender und eben gerade nicht absoluter Übereinstimmung dient neben der Verwaltungsvereinfachung auch dazu, den Kreis der Vergleichsgrundstücke nicht über Gebühr einzuengen (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 3; Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, zur Veröffentlichung bestimmt). Vielmehr können und sollen Abweichungen durch Zu- und Abschläge berücksichtigt werden.
Daher kann eine offenbare Unrichtigkeit der Mitteilung des GAG entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht mit der besonderen Lage bzw. dem besonderen Charakter des Objekts, welches zu einer 199 Wohnungen umfassenden, unmittelbar an eine Hauptverkehrsstraße und eine Stadtautobahn mit dahinterliegendem Gewerbegebiet grenzenden, heute als eher unattraktiven angesehenen Groß-Wohnungseigentumsgemeinschaft aus den 70er Jahren gehört, begründet werden. Im Übrigen hat der GAG bei der Vergleichspreisermittlung auch die Lage des zu bewertenden Objekts über den Lagewert und das Maß der baulichen Nutzung über die Wohnfläche bzw. den Miteigentumsanteil berücksichtigt.
Da sich andere Einflussgrößen laut Mitteilung des GAG als statistisch nicht signifikant herausgestellt haben, kann deren Nichtberücksichtigung auch nicht zu einer offenbaren Unrichtigkeit der Mitteilung führen.
b) Eine offensichtliche Unrichtigkeit der Mitteilung des GAG ist entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht damit begründbar, dass die Differenzen der Einflussgrößen des Bewertungsobjekts zu den Einflussgrößen der Vergleichsobjekte mit dem in der Mitteilung beschriebenen Modell berücksichtigt wurden, um hieraus die direkte Vergleichbarkeit der Vergleichspreise herzuleiten. Diese Vorgehensweise des GAG ist nach Auffassung des erkennenden Senats mit § 183 Abs. 1 BewG vereinbar.
c) Soweit die Kläger einwenden, hinsichtlich der vom GAG herangezogenen wertbeeinflussenden Merkmale stimmten die vermeintlichen Vergleichsgrundstücke mit der Eigentumswohnung nicht hinreichend überein, von einer durch Zu- und Abschläge kompensierbaren Vergleichbarkeit verschiedener Grundstücke könne im Rahmen der Bewertung anhand von Vergleichsfaktoren nicht mehr gesprochen werden, wenn wertbeeinflussende Merkmale vom Bewertungsobjekt um mehr als 20 % abwichen, die mitgeteilten Vergleichsgrundstücke stellten keine hinreichende statistische Basis zur Ableitung eines Vergleichswerts dar und die Lage der Eigentumswohnung sei mit derjenigen der vermeintlichen Vergleichsgrundstücke nicht vergleichbar, kann hieraus keine offensichtliche Unrichtigkeit abgeleitet werden.
Das hier angewandte sogenannte indirekte Vergleichswertverfahren ist vom GAG in seiner Stellungnahme vom 14. Juni 2019 ausführlich beschrieben worden. Die Ermittlung der Vergeichspreise sei mit Hilfe einer ausgleichenden mehrdimensionalen Schätzfunktion, die auf der statistischen Auswertung einer großen Anzahl von Kaufpreisen beruhte, erfolgt. Diese Schätzfunktion berücksichtige insbesondere unterschiedliche Auswirkungen verschiedener Einflussgrößen, soweit diese statistisch signifikant seien, auf den Kaufpreis der Vergleichsobjekte. Wegen des genauen rechnerischen Modells und der genauen mathematischen Berechnung der sogenannten umgerechneten Vergleichspreise wird auf die Ausführungen in der Stellungnahme des GAG vom 14. Juni 2019 verwiesen.
Die Differenzen der Einflussgrößen des Bewertungsobjekts zu den Einflussgrößen der Vergleichsobjekte hat der GAG demzufolge berücksichtigt, so dass die einzelnen Vergleichspreise anschließend direkt miteinander vergleichbar waren und gemittelt werden konnten. Die von den Klägern angeführten, ihrer Meinung nach maximal zulässigen Abweichungen von 20 % vom Mittelwert einzelner Einflussgrößen stellen gemäß den Ausführungen des GAG in seiner Stellungnahme vom 14. Juni 2019 keine anerkannten Regeln der mathematischen Statistik für eine Ausreißersuche und eine Einschränkung der Stichprobe dar.
d) Inwiefern die 20%-Grenze für das Bewertungsverfahren anhand von Vergleichspreisen nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG, welche die Verwaltung in H B 183 (4) ErbStH vorgibt, entsprechend geltend könnte, kann vorliegend offen bleiben. Denn jedenfalls für den vorliegenden Fall einer Ermittlung von Vergleichspreisen mittels Umrechnungskoeffizient, bei der Abweichungen der wertrelevanten Eigenschaften berücksichtigt werden, kann die 20%-Grenze aufgrund der direkten Vergleichbarkeit der umgerechneten Vergleichspreise keine Anwendung finden.
e) Die Nichtangabe der genauen Adressen der vom GAG mitgeteilten Vergleichsfälle vermag schon deshalb keine offenbare Unrichtigkeit begründen, da bei der Durchführung des Vergleichspreisverfahrens das Steuergeheimnis nach § 30 AO zu beachten ist (vgl. Mannek in Stenger/Loose, BewG, § 183 Rz 22).
Im Übrigen lässt sich eine Verpflichtung des FA zur Angabe exakter Bezeichnungen der vom GAG herangezogenen Immobilien entgegen der Meinung der Kläger auch nicht aus dem Verweis auf §§ 192 ff. BauGB in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG herleiten. Es kann dabei offen bleiben, ob, wie die Kläger meinen, in Fällen, in denen zur gutachterlichen Ermittlung von baurechtlichen Enteignungsentschädigungen nach § 197 BauGB Vergleichsgrundstücke herangezogen werden, die zum Vergleich herangezogenen Immobilien im Gutachten exakt zu bezeichnen sind. Denn dieses baurechtliche Verfahren ist zum einen hier nicht einschlägig. Nach Auffassung des erkennenden Senats wollte der Gesetzgeber mit der Formulierung in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG "die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuches" lediglich den Begriff der Gutachterausschüsse konkretisieren, ohne sämtliche andere Regelungen des BauGB einzubeziehen. Zum anderen ist das Entschädigungsverfahren nach § 197 BauGB mit dem vom GAG vorliegend angewandten sogenannten indirekten Vergleichsverfahren, bei dem mittels einer auf statistischen Annahmen basierenden mathematischen Formel umgerechnete Vergleichspreise miteinander verglichen werden, auch nicht vergleichbar.
Ebenfalls nicht einschlägig ist im vorliegenden Fall das von den Klägern für ihre Rechtsauffassung herangezogene Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19. Juni 2018 3 K 3047/17, EFG 2017, 1499, wonach bei Verkehrswertgutachten nach dem Vergleichswertverfahren die Anonymisierung der Vergleichsgrundstücke im Gutachten (keine Angabe der Anschrift) nicht zulässig sein soll. Auch dieses Urteil betrifft ein mit dem vorliegend vom GAG angewandten indirekten Vergleichsverfahren mit Umrechnungskoeffizient nicht vergleichbares Verfahren.
f) Soweit der GAG Verkäufe von Vergleichsfällen einbezogen hat, die zeitlich nach dem Bewertungsstichtag erfolgten, führt dies nicht zu einer offensichtlichen Unrichtigkeit der Mitteilung. Wie der GAG in seiner Stellungnahme vom 14. Juni 2016 ausführt, wurden alle Vergleichspreise auf den Bewertungsstichtag umgerechnet, so dass es aus Gründen der mathematischen Statistik sinnvoll ist, Kauffälle um den Bewertungsstichtag zu verwenden, weil dadurch die Entwicklung des Immobilienmarktes zuverlässiger abgebildet werden kann. Dieses Vorgehen ist nach Ansicht des erkennenden Senats mit der Bewertungsvorschrift des § 183 BewG vereinbar. Für die Zulässigkeit der Einbeziehung von Vergleichsfällen, die nach dem Bewertungsstichtag erfolgt sind, spricht auch, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG ebenfalls durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück nachgewiesen werden kann (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV, 1153; ebenso R B 198 Abs. 4 ErbStR).
Das zu der vorliegend nicht einschlägigen Bewertungsvorschrift § 11 Abs. 2 BewG für Wertpapiere und Anteile ergangene Urteil des BFH vom 11. November 1998 II R 59/96, BFH/NV 1999, 908, wonach gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG eine Ableitung des gemeinen Werts von Geschäftsanteilen grundsätzlich nur aus solchen Verkäufen zulässig sein soll, die vor dem maßgebenden Bewertungsstichtag wirksam zustande gekommen sind, ist auf vorliegenden Fall eines indirekten Vergleichsverfahrens mit Umrechnungskoeffizient bereits wegen des gänzlich anderen Bewertungsverfahrens und -gegenstands nicht übertragbar.
g) Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf eine unzulässige Heranziehung von Ein- und Zweifamilienhäusern als Vergleichsgrundstücke durch den GAG berufen. Zwar hatte der GAG in seiner im Verwaltungsverfahren erfolgten Mitteilung vom 20. Juni 2018 zu Definition der Strichprobe zunächst ausgeführt, dass für die Ermittlung der Vergleichspreise im vorliegenden Fall vergleichbare Ein- und Zweifamilienhäuser im Teileigentum aus der Kaufpreissammlung herangezogen worden seien. Mit Schreiben vom 1. November 2018, welches sich ausweislich des angegebenen Aktenzeichens xxx außer auf das im Betreff und zusätzlich mit dem Aktenzeichen xxx angegebene Objekt .... WE 41 auch auf das streitgegenständliche Objekt xxx bezog, hatte der GAG hierzu bereits erläutert, dass sich die mitgeteilten Vergleichspreise auf Eigentumswohnungen beziehen, was auch durch die Beschreibung der Objektart deutlich werde. Bei der Beschreibung der Stichprobe habe sich ein Schreibfehler eingeschlichen. Statt Ein- und Zweifamilienhäuser in Teileigentum müsse es Wohnungseigentum heißen. Das FA hat dementsprechend im finanzgerichtlichen Verfahren mit Schreiben vom 6. Juni 2019 eine berichtigte Ausfertigung des Beschlusses des GAG vom 20. Juni 2018 vorgelegt, wonach für die Ermittlung der Vergleichspreise ausschließlich vergleichbare Eigentumswohnungen aus der Kaufpreissammlung herangezogen wurden.
h) Eine Anwendung des Vergleichswertverfahrens scheidet entgegen der Ansicht der Kläger vorliegend nicht deshalb aus, weil keine ausreichende Anzahl geeigneter Vergleichspreise vorliegt. Soweit in der Literatur, auf welche die Kläger sich berufen, zur notwendigen Anzahl der Vergleichspreise die Ansicht vertreten wird, dass ein Stichprobenumfang erst von mindestens 30 Kaufpreisen eine statistisch zuverlässige Ableitung eines Vergleichswerts ermögliche (vgl. Mannek in von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl., § 183 BewG Rz 19; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 2), ist dieses Erfordernis vorliegend erfüllt. Wie bereits oben ausgeführt, umfasste die Ermittlung der Vergleichspreise durch den GAG im vorliegenden Fall eine Stichprobe von 2026 Eigentumswohnungen in B, was eine hinreichende statistische Basis zur Ableitung von Vergleichspreisen darstellt. Anschließend sind aus dieser großen Stichprobe die zwanzig Objekte ausgewählt worden, die mit dem Bewertungsobjekt von ihren wertbeeinflussenden Umständen und ihrer räumlichen Lage am besten vergleichbar waren. Beim hier verwendeten indirekten Vergleichsverfahren (mit Umrechnungskoeffizienten) sind die Vergleichspreise anschließend direkt vergleichbar, so dass die mitgeteilten zwanzig Vergleichspreise deshalb auch mehr als ausreichend sind, um einen Vergleichswert zu ermitteln.
i) Wie oben dargestellt hat das FA ferner zu Recht den Durchschnittswert der vom GAG mitgeteilten 20 Vergleichspreise ermittelt und dementsprechend einen Grundbesitzwert i.H.v. 186.000 € festgestellt. Der Ansicht der Kläger, wonach das FA die Eigentumswohnung allenfalls mit dem niedrigsten mitgeteilten Vergleichspreis i.H.v. 114.000 € hätte bewerten dürfen, ist nicht zu folgen. Es kann dabei offen bleiben, ob im Fall von Angaben von Preisspannen durch Gutachterausschüsse im Rahmen der Bewertung nach § 183 BewG - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nach R B 183 Abs. 1 S. 5 ErbStR - nicht der Durchschnittswert, sondern, wie die Kläger meinen, der niedrigste Wert bei der Bewertung zu berücksichtigen ist (für den Fall der Angabe von Preisspannen, welche nicht auf grundstücksbezogenen Merkmalen beruhen, vgl. Gohlisch in Daragan/Halczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftsteuergesetz und Bewertungsgesetz, § 183 BewG Rz 4). Denn bei den in der Mitteilung des GAG im vorliegenden Fall angegebenen Vergleichspreisen handelt es sich nicht um die Mitteilung einer nicht auf grundstücksbezogenen Merkmalen beruhenden Preisspanne. Vielmehr hat der GAG durch die Anwendung des in der Mitteilung beschriebenen rechnerischen Modells Differenzen bei den Einflussgrößen des Bewertungsobjekts zu den Einflussgrößen der Vergleichsobjekte bei der Umrechnung dergestalt berücksichtigt, dass die einzelnen Vergleichspreise anschließend direkt miteinander vergleichbar sind und gemittelt werden können. In einem solchen Fall entspräche die Bewertung mit dem niedrigsten mitgeteilten Vergleichspreis nicht der von § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG vorgeschriebenen Bewertung.
Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 18. August 2005 II R 62/03, BStBl II 2006, 5, welches sich ebenfalls nur auf die Heranziehung einer Preisspanne für die Ermittlung des Grundbesitzwerts für unbebaute Grundstücke nach § 145 Abs. 3 BewG bezieht, was mit dem hier vom GAG angewandten indirekten Vergleichsverfahren mit Umrechnungskoeffizient nicht vergleichbar ist.
j) Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des FG Hamburg in seinem Beschluss vom 18. Januar 2016 3 K 176/15, juris und seinem Zwischenurteil vom 28. August 2014 3 K 134/13, juris zum Umfang der gerichtlichen Überprüfung im Bewertungsverfahren, auf welche sich die Kläger zur Begründung ihrer Rechtsansicht berufen, erweist sich der angefochtene Bescheid nach obigen Ausführungen als rechtmäßig. Denn es liegt eine ausreichende Mitteilung des GAG vor und das FA hat die Vorgaben des GAG richtig angewandt.
7. Einen niedrigeren gemeinen Wert haben die Kläger nicht nachgewiesen.
Nach § 198 BewG ist ein geringerer Wert anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert.
In der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ist der Steuerpflichtige grundsätzlich frei (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BStBl II 2004, 179 und vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BStBl II 2004, 703). Ein solcher Nachweis kann sowohl durch Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden als auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703). Das vom Steuerpflichtigen gewählte Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts muss allerdings von einer Aussagekraft sein, die der eines Gutachtens des Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen bzw. von Kaufpreisen für entsprechende Grundstücke vergleichbar ist. Für jedes der zum Nachweis gewählten Mittel gilt, dass es grundsätzlich der freien Beweiswürdigung des Gerichts unterliegt (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BStBl II 2005, 259 und BFH-Beschluss vom 31. August 2006 II B 115/05, BFH/NV 2007, 11).
Eine zeitnahe Veräußerung des Objektes hat nicht stattgefunden, vielmehr befindet es sich bis heute im Eigentum der aus den Klägern bestehenden Erbengemeinschaft. Ein Gutachten haben die Kläger nicht eingereicht.
8. Verfassungsgerichtliche Bedenken bestehen nicht.
a) Solche ergeben sich insbesondere nicht daraus, dass die Überprüfung der Mitteilung des GAG auf offensichtliche Unrichtigkeiten beschränkt ist.
aa) Aus der Garantie effektiven Rechtsschutzes folgt zwar grundsätzlich die Pflicht der Gerichte, die angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vollständig nachzuprüfen. Das schließt eine Bindung der rechtsprechenden Gewalt an tatsächliche oder rechtliche Feststellungen und Wertungen seitens anderer Gewalten hinsichtlich dessen, was im Einzelfall rechtens ist, im Grundsatz aus (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). Das Gebot effektiven Rechtsschutzes lässt es aber zu, dass durch den Gesetzgeber eröffnete Gestaltungs-, Ermessens- und Beurteilungsspielräume sowie die Tatbestandswirkung von Exekutivakten die Durchführung der Rechtskontrolle durch die Gerichte einschränken (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). Ob dies der Fall ist, muss sich ausdrücklich aus dem Gesetz ergeben oder durch Auslegung hinreichend deutlich zu ermitteln sein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1). § 183 Abs. 1 BewG gibt ausdrücklich vor: "Grundlage sind vorrangig die von den GAG im Sinne der §§ 192 ff des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise". Damit ergibt sich die Bindung an eine vorangehende Entscheidung einer anderen Behörde hinreichend klar aus dem Gesetz.
Die Rechtsschutzmöglichkeit des Bürgers wird so auch nicht über Gebühr eingeschränkt. Zwar hat der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit, (isoliert) gegen eine Mitteilung des GAG vorzugehen, diese Mitteilung ist kein selbstständig angreifbarer Grundlagenbescheid. Für den Fall, dass der GAG einen konkreten Vergleichspreis mitteilt, hat der Gesetzgeber in § 198 BewG vorgesehen, dass ein geringerer Wert anzusetzen ist, wenn der Steuerpflichtige einen solchen nachweist. Damit hat er in ausreichendem Umfang die Möglichkeit eröffnet, (spätestens) im gerichtlichen Verfahren einen vom GAG gefundenen Wert zu prüfen und ggf. zu korrigieren (vgl. Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, zur Veröffentlichung bestimmt).
bb) Verfassungsrechtliche Bedenken hieran lassen sich entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht daraus ableiten, dass, wie die Kläger meinen, es sich bei dem GAG angesichts seiner Zusammensetzung nicht per se um ein unabhängiges Expertengremium handeln soll. Zur Sicherung einer objektiven, rein sachbezogenen Arbeit bestimmt § 192 Abs. 1 BauGB, dass die Gutachterausschüsse unabhängig sind, also (behördlichen) Weisungen nicht unterliegen. Nach § 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB ist vorgesehen, dass der Vorsitzende und die weiteren Gutachter in der Ermittlung von Grundstückswerten oder sonstigen Wertermittlungen sachkundig und erfahren sein sollen und nicht hauptamtlich mit der Verwaltung der Grundstücke der Gebietskörperschaft, für deren Bereich der Gutachterausschuss gebildet ist, befasst sein dürfen. Das Gesetz sieht in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB ferner ausdrücklich vor, dass zur Ermittlung der Bodenrichtwerte sowie der in § 193 Abs. 5 Satz 2 BauGB genannten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten ein Bediensteter der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter hinzuzuziehen ist. Die Hervorhebung des Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde zeugt von der dort vorhandenen besonderen Sachkunde und auch von der Angleichung steuerlicher Bewertung und städtebaulicher Wertermittlung (vgl. Köster in Schrödter, Baugesetzbuch, 8. Aufl., § 192 BauGB Rz 5). Die in § 192 Abs. 1 BauG statuierte Unabhängigkeit der Gutachterausschüsse wird hierdurch nicht berührt, denn der GAG entscheidet durch (mindestens) 3 Mitglieder. Eine gegenseitige Kontrolle ist mithin gewährleistet.
b) Auch die Regelung des § 198 Satz 1 BewG, mit der dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, ggf. einen niedrigeren gemeinen Wert des übertragenen Grundbesitzes nachzuweisen, ist hinsichtlich der dadurch dem Steuerpflichtigen auferlegten Nachweislast verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2021 II R 26/20, BFH/NV 2022, 822 m.w.N. und Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, zur Veröffentlichung vorgesehen).
Denn der mittels der Typisierung vom Gesetzgeber angestrebte Vereinfachungseffekt würde verloren gehen, wenn bei der Rechtsüberprüfung einer solchermaßen vorgenommenen Bewertung über die richtige Höhe der Werte gestritten würde. Der Steuerpflichtige hat nur Anspruch auf eine Wertermittlung, die dem typisierenden Verfahren entspricht, nicht jedoch auf den Ansatz eines anderen, von ihm für richtiger gehaltenen Grundbesitzwertes. Ihm bleibt nur der Nachweis eines tatsächlich niedrigeren gemeinen Werts des Grundbesitzes nach § 198 BewG. Vor dem Hintergrund der jeder Grundstücksbewertung innewohnenden Unsicherheiten und der Tatsache, dass mit den vom GAG ermittelten Vergleichspreisen eine anerkannte objektive Bewertungsgrundlage vorgegeben wird, ist es im Rahmen eines typisierenden Bewertungsverfahrens nicht zu beanstanden, dass dem Steuerpflichtigen die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks insgesamt aufgebürdet wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BStBl II 2005, 686 - zu Bodenrichtwerten ergangen).
c) Soweit die Kläger sich darauf berufen, dass das vom FA durchgeführte Bewertungsverfahren zu einer Steuerlast von über 100 % des Nachlasses führen kann, lassen sich hieraus schon deshalb keine verfassungsrechtlichen Bedenken herleiten, weil die Kläger nicht dargetan haben, dass es im konkreten Fall tatsächlich zu einer derartigen Überbewertung gekommen ist. Der wirkliche Verkehrswert des Objekts, auf den sich die Kläger in diesem Zusammenhang berufen, ist vorliegend nicht bekannt. Die Behauptung der Kläger, dass wenn der wirkliche Verkehrswert dem Sachwert entspreche und gleichwohl der entsprechend höhere Vergleichswert eine Erbschaftbesteuerung mit bis zu 50 % Steuersatz unterworfen werde, die Steuerlast 100 % des Nachlasswertes übersteige, bleibt daher Spekulation.
Im Übrigen gibt es für Grundvermögen keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von einer Streubreite von +/- 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird (vgl. Beschluss des BVerfG vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192 m.w.N.). Selbst wenn ein im Vergleichswertverfahren ermittelter Wert in Einzelfällen um mehr als 20% vom gemeinen Wert abweichen sollte, führt dies nicht zur Verfassungswidrigkeit dieses Verfahrens. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes läge erst vor, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen. Im Streitfall ist schon nicht nachgewiesen, dass es zu einer solch erheblichen Abweichung gekommen ist. Darüber hinaus liegen auch keinerlei Erkenntnis vor, dass es in einer Vielzahl von Fällen solche Abweichung gegeben sein könnten (vgl. Senatsurteil vom 17. November 2022 1 K 136/18, zur Veröffentlichung vorgesehen).
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Eine Entscheidung des BFH über die Frage, ob die von den Gutachterausschüssen ermittelten und den Finanzämtern mitgeteilten Vergleichspreise nach § 183 Abs. 1 BewG für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind, ist aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse (vgl. Senatsurteile vom 14. Dezember 2017 1 K 210/14, EFG 2018, 819 und vom 17. November 2022 1 K 136/18, zur Veröffentlichung vorgesehen).
IV. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO
RechtsgebietErbStGVorschriften§ 12 Abs. 3 ErbStG
