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Vorbehalt eines nachrangigen Nießbrauchs
| Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängen, werden nicht als Minderung des Erwerbs berücksichtigt (§ 6 Abs. 1 BewG). Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung erst mit dem Eintritt der Bedingung ein (§ 158 Abs. 1 BGB). |
Sachverhalt
Streitig war, ob ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch den Erwerb des Bedachten auch dann mindert, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht.
Die Klägerin war Gesellschafterin einer GbR. Ihren Gesellschaftsanteil hatte sie schenkweise von ihrer Mutter (M) unter dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs erhalten. Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag übertrug sie 2008 u. a. die Hälfte dieses Anteils schenkweise auf ihre Tochter S und behielt sich den lebenslangen Nießbrauch vor.
Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer ggü. der Klägerin zog das FA lediglich den Nießbrauch der M, nicht aber den Nießbrauch der Klägerin ab. Zur Begründung führte das FA aus, beim Nießbrauch der Klägerin handele es sich um eine Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge. Solche Lasten würden gem. § 6 BewG nicht berücksichtigt.
Das FG München wies die Klage erstinstanzlich ab. Zur Begründung führte es aus, der Nießbrauch der Klägerin und der Nießbrauch der M stünden in einem Stufenverhältnis dergestalt, dass ersterer in seiner Ausübung und zwangsweisen Durchsetzung nachrangig ggü. Letzterem sei. Der nachrangige Nießbrauch stelle bis zum Erlöschen des vorrangigen Nießbrauchs keine tatsächliche Belastung für die Bedachte dar. Es könne nicht einmal mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass er jemals zum Tragen komme. Eine Steuerstundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. scheide demnach aus.
Entscheidung
Die hiergegen erhobene Revision war erfolgreich. Habe sich der Zuwendende ein dingliches Nutzungsrecht (Nießbrauch, hier: § 1068 Abs. 1 und 2 i. V. m. §§ 1030 ff. BGB) am Zuwendungsgegenstand vorbehalten, sei diese vorübergehende Einschränkung der Bereicherung durch Abzug der Last zu berücksichtigen, wenn ein gesetzliches Abzugsverbot nicht entgegenstehe.
Gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängen, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht vor Eintritt der Bedingung berücksichtigt.
Mit dem Ausdruck „Bedingung“ knüpfe § 6 Abs. 1 BewG an das bürgerliche Recht an (BFH 11.1.1961, II 272/58 U). Bedingung sei danach die einem Rechtsgeschäft beigefügte Bestimmung, dass die Wirkungen des Rechtsgeschäfts von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis abhingen. Solange die Bedingung nicht eingetreten sei, liege die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts im Ungewissen.
Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindere den Erwerb des Bedachten danach grundsätzlich auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung seien die Nutzungsrechte in der Weise zu berücksichtigen, dass der vorrangige und der nachrangige Nießbrauch (als einheitliche Last) nur einmal, aber mit dem höheren Vervielfältiger (§ 14 BewG) abgezogen werden.
Erläuterungen
Die bis zum 31.12.2008 geltende Regelung des § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG a.F. untersagte zwar den Abzug des vom Schenker vorbehaltenen, nachrangigen Nießbrauchs. Die auf diesen Nießbrauch entfallende Schenkungsteuer war aber zu stunden.
Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindert den Erwerb des Bedachten jetzt auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht. Gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 6 Abs. 1 BewG werden zwar Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt. Der Nießbrauch des Schenkers erhält einen Rang nach dem Nießbrauch des Dritten. § 6 Abs. 1 BewG gilt nicht für einen am Stichtag entstandenen, aber nachrangigen Nießbrauch. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind der vorrangige und der nachrangige lebenslange Nießbrauch als einheitliche Last allerdings nur einmal mit dem höheren Vervielfältiger gemäß § 14 BewG zu berücksichtigen.
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