· Fachbeitrag · Umwandlungssteuer
Gewinnrealisierung bei Abspaltung eines Teilbetriebs von einer Kapitalgesellschaft
von Prof. Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| Befinden sich bei einer Abspaltung die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger im notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft und werden diesem infolge der Abspaltung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zugeteilt, ist fraglich, ob diese Anteile bis zu ihrer Entnahme gleichfalls notwendiges Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bleiben. Der BFH (28.5.20, IV R 17/17, Abruf-Nr. 218120 ) musste darüber entscheiden, ob die Abspaltung eines Teilbetriebs von einer AG, deren Anteile als Sonderbetriebsvermögen (SBV) der beiden Kommanditisten einer KG, behandelt worden waren, zu einer gewinnwirksamen Entnahme aus dem SBV führen. |
Sachverhalt
Zwischen den Beteiligten war unstreitig, dass die Anteile an der AG vor und nach der streitbefangenen Abspaltung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der beiden Gesellschafter der Klägerin zu erfassen waren.
Das FA war im Anschluss an eine Außenprüfung der Auffassung, dass es anlässlich der Abspaltung eines Teilbetriebs nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG von einer AG, deren Anteile als Sonderbetriebsvermögen II der beiden Kommanditisten der Klägerin (Eheleute), behandelt worden waren, zu einer gewinnwirksamen Entnahme der GmbH-Anteile gekommen sei. Seiner Auffassung, dass der Ehemann seine Ehefrau als Gesellschafterin der KG aus privaten Gründen „bereichert“ und insoweit einen Sondergewinn erzielt habe, folgte das FG jedoch nicht, weil eine Entnahme nicht vorgelegen habe.
Entscheidungsgründe
Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurück.
Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG könne der BFH nicht beurteilen, ob die GmbH-Anteile von den Eheleuten statt als Privatvermögen wie schon die Anteile beider Anteilseigner an der AG als deren notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu behandeln waren.
Das FG habe keine Feststellungen zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung getroffen. Dass die Klägerin (auch) im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt hat, könne sich auch aus einer gewerblichen Prägung i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergeben. Der Umstand, dass zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass die Anteile an der AG vor und nach der streitbefangenen Abspaltung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der beiden Gesellschafter der Klägerin anzusehen seien, spreche allerdings dafür, dass zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der AG als Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung bestanden habe. Denn die Klägerin habe der AG wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet (sachliche Verflechtung). Auch eine personelle Verflechtung habe vorgelegen.
Das FG werde unter Beachtung des Verböserungsverbots zu prüfen haben, inwieweit es zu einer Gewinnrealisierung bereits durch einen „Tausch“ der Anteile an der AG als übertragender Rechtsträger gegen Anteile an der GmbH als übernehmender Rechtsträger gekommen sei bzw. für den Fall, dass keine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitz und der GmbH als Betriebsgesellschaft vorgelegen habe, zu welchem Wert zugeteilten GmbH-Anteile (Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 100 EUR) aus deren Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin entnommen worden seien.
Erläuterungen
Die vom FA angenommene, vom FG nicht in Frage gestellte disquotale Abspaltung wurde vom BFH verneint. Den beiden Kommanditisten wurde als Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers (AG) jeweils ein neuer GmbH-Geschäftsanteil in Höhe von 100 EUR zuteilt, also in dem Verhältnis, das ihrer Beteiligung an der AG (jeweils 50 %) entsprach (vgl. § 128 S. 1 UmwG). Der BFH hat verschiedene ‒ vom FG noch nicht in Betracht gezogene ‒ Möglichkeiten der Gewinnrealisierung angesprochen. Befinden sich bei einer Abspaltung i. S. d. § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger (hier AG) im notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft und werden diesem infolge der Abspaltung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger (hier GmbH) zugeteilt, so teilen diese nach dem im UmwG zu findenden Bild des „Anteilstauschs“ zunächst das einkommensteuerrechtliche Schicksal der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, d. h., auch die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger werden zumindest für eine juristische Sekunde notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des betreffenden Gesellschafters. Im Rahmen des „Anteilstauschs“ könne es nach § 15 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 13 UmwStG zu einer Gewinnrealisierung kommen.
Die zweite Möglichkeit hat der BFH in einer Entnahme der von dem übernehmenden Rechtsträger zugeteilten Anteile aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gesehen. Das setzte allerdings voraus, dass zwischen der Klägerin und dem übernehmenden Rechtsträger (GmbH) keine Betriebsaufspaltung begründet worden ist. Sondergewinne könnten danach beide Kommanditisten der Klägerin erzielt haben. Weil im Rahmen der Gewinnfeststellung 2010 jedoch als selbstständige Feststellung nur die Höhe des Sondergewinns des Ehemanns angefochten war, wäre ein Sondergewinn des anderen Ehegatten ‒ unter Beachtung des Verböserungsverbots ‒ nur bei der Prüfung des streitigen Gewerbesteuermessbescheids 2010 zu berücksichtigen.
