· Fachbeitrag · Unternehmensnachfolge
Unternehmensnachfolge im Maklerunternehmen richtig gestalten - Teil IV
von WP/StB Renate Siebels, BS Breier Siebels Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG, München
| Die Unternehmensnachfolge im Maklerunternehmen ist ein komplexes Thema mit vielen Facetten. Der „WVM“ greift daher in einer Beitragsserie alle Aspekte der Veräußerung eines Maklerunternehmens oder der Übertragung von Versicherungsbeständen auf und gibt Ihnen Denk- und Lösungsansätze an die Hand. Erfahren Sie in dieser Ausgabe alles Wichtige zu den steuerlich relevanten Aspekten bei der Übertragung eines Maklerunternehmens im Wege des Share Deals, also der Veräußerung des ganzen Unternehmens oder von Teilen daran. |
Ein Share Deal kann insbesondere in einer der drei folgenden Formen auftreten:
- Veräußerung eines Einzelunternehmens
- Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft
- Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
Veräußerung eines Einzelunternehmens
Bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens kommen alternativ zwei Steuervergünstigungen in Betracht:
- Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Verbindung mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG
- Die Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1 EStG
Für beide Regelungen gilt, dass nur der Veräußerungsgewinn begünstigt besteuert wird. Bei der Veräußerung innerhalb eines laufenden Geschäftsjahrs muss daher der laufende Gewinn sauber vom Gewinn aus der Veräußerung abgegrenzt werden. Für den Freibetrag und den ermäßigten Steuersatz ist weiterhin erforderlich, dass das gesamte Unternehmen veräußert bzw. aufgegeben wird. Somit muss der gesamte Gewerbebetrieb beendet werden. Den ermäßigten Steuersatz bekommt man nur einmal im Leben, und der Veräußerer muss entweder das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig sein.
Bei einer Veräußerung des Einzelunternehmens auf Rentenbasis kann eine laufende Besteuerung erfolgen. Details dazu weiter unten.
Ermittlung des Veräußerungsgewinns eines Einzelunternehmens
Um den laufenden Gewinn vom Veräußerungsgewinn abzugrenzen, wird zunächst eine Schlussbilanz auf den Zeitpunkt der Veräußerung erstellt. Das gilt unabhängig davon, ob der Gewinn vorher durch Bilanzierung oder durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde. In der Schlussbilanz sind alle relevanten Einnahmen und Ausgaben, die ihre Verursachung bis zur Veräußerung hatten, zu erfassen. Aus der damit einhergehenden Gewinn- und Verlustrechnung ergibt sich der laufende Gewinn für das betreffende Geschäftsjahr.
Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:
Veräußerungspreis |
./. Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens |
./. übergehende Forderungen (eher untypisch) |
+ vom Erwerber übernommene Schulden |
= Veräußerungsgewinn |
Ermäßigter Steuersatz und Freibetrag
Den ermäßigten Steuersatz bekommt man nur noch einmal im Leben und bei Vollendung des 55. Lebensjahres oder bei dauernder Berufsunfähigkeit. Liegt diese Voraussetzung vor, wird zusätzlich ein Freibetrag von 45.000 Euro gewährt. Dieser reduziert sich aber, soweit der Veräußerungsgewinn 136.000 Euro übersteigt.
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Veräußerungsgewinn | 150.000 Euro | ||
Freibetrag | 45.000 Euro | ||
Freigrenze | 136.000 Euro | ||
Gewinn übersteigt Freigrenze um (150.000 ./.136.000 Euro) | 14.000 Euro | ||
Reduzierung Freibetrag um diesen Betrag | ./. 14.000 Euro | ||
Freibetrag | 31.000 Euro | ./. 31.000 Euro | |
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn | 119.000 Euro | ||
Bei einem Veräußerungsgewinn von mehr als 181.000 Euro entfällt in diesem Beispiel der Freibetrag, weil er dann „aufgezehrt“ ist. | |||
Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich für sämtliche Einkünfte einschließlich der außerordentlichen Einkünfte ergibt. Der ermäßigte Steuersatz beträgt mindestens 14 Prozent.
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Der Veräußerer erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V+V) in Höhe von 10.000 Euro. Da die Veräußerung des Unternehmens im laufenden Jahr erfolgt, erwirtschaftet er noch laufende Einkünfte aus dem Maklerunternehmen in Höhe von 50.000 Euro. Abzugsfähige Sonderausgaben und Vorsorgeaufwendungen bestehen in Höhe von 15.000 Euro. Der Veräußerungsgewinn beträgt nach Anwendung des Freibetrags wie im obigen Beispiel 119.000 Euro. |
Einkünfte V+V | 10.000 Euro | |
+ Laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb | 50.000 Euro | |
./. Sonderausgaben + Versicherungen | 15.000 Euro | |
= Zu versteuerndes Einkommen (ohne Veräußerungsgewinn) | 45.000 Euro | Steuer 1 = 10.874 Euro (24,16%) |
+ Veräußerungsgewinn | 119.000 Euro | Steuer 2 |
Insgesamt zu versteuerndes Einkommen | 164.000 Euro | Steuer regulär 60.707 Euro (37,02%) |
Steuer 2 = 24.668 Euro (119.000 Euro x 20,73% [= 56% vom Gesamtsteuersatz in Höhe von 37,02%]) | ||
Insgesamt zu zahlende Steuer = 35.542 Euro (Steuer 1 [10.874 Euro] + Steuer 2 [24.668 Euro]) | ||
Die Steuerersparnis durch den ermäßigten Steuersatz beträgt im Beispielsfall 25.165 Euro (60.707 Euro ./. 35.542 Euro) und ist beträchtlich. Aus der Beispielsrechnung ergibt sich ferner, dass der ermäßigte Steuersatz (im Beispiel 20,73 Prozent) entsprechend niedrig ist, wenn der reguläre Steuersatz (im Beispiel 37,02 Prozent) sehr niedrig ist.
Um den regulären Steuersatz zu reduzieren, kommen folgende Gestaltungen in Betracht:
- Eine Veräußerung am 2. Januar. Dann wird im betreffenden Jahr kein laufender Gewinn mehr erzielt und das insgesamt zu versteuernde Einkommen ist möglicherweise nicht so hoch.
- Eine Investition bei den anderen Einkunftsarten. Zum Beispiel eine Renovierung der vermieteten Wohnung, die sich steuermindernd auswirkt.
- Die Prüfung, ob eine Einzel- oder eine Zusammenveranlagung mit dem Ehepartner günstiger ist, insbesondere, wenn der Ehepartner in seinem Unternehmen einen Verlust generiert hat.
Fünftel-Regelung
Liegen die Voraussetzungen für den Freibetrag und den ermäßigten Steuersatz nicht vor, kommt alternativ die Fünftel-Regelung zur Minderung der Steuerlast in Betracht.
Die folgende Berechnung zeigt, wie in diesem Fall gerechnet wird. Sie basiert auf den gleichen Werten wie beim Beispiel zum ermäßigten Steuersatz:
Einkünfte V+V | 10.000 Euro | |
+ Laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb | 50.000 Euro | |
./. Sonderausgaben + Versicherungen | 15.000 Euro | |
= Zu versteuerndes Einkommen (ohne Veräußerungsgewinn) | 45.000 Euro | Steuer 1 = 10.874 Euro |
+ 1/5 Veräußerungsgewinn (119.000 Euro : 5) | 23.800 Euro | |
Steuerbemessungsgrundlage für 1/5-Regel | 68.800 Euro | Steuer 2 = 20.727 Euro |
Die Steuer auf den Veräußerungsgewinn ist die fünffache Steuer aus der Differenz zwischen Steuer 2 und Steuer 1. Die Steuer auf den Veräußerungsgewinn beträgt 49.265 Euro ([20.727 Euro ./. 10.874 Euro] x 5). Die Gesamtsteuer beträgt demnach 60.139 Euro (49.265 Euro + 10.874 Euro [Steuer 1]). Das ist nur marginal weniger als bei der regulären Besteuerung mit einer Gesamtsteuerbelastung von 60.707 Euro.
Beachten Sie | Die Fünftel-Regelung kann zu einem günstigeren Ergebnis führen, wenn
- das steuerpflichtige Einkommen ohne den Veräußerungsgewinn bereits sehr niedrig ist und/oder
- der Veräußerungsgewinn insgesamt nicht so hoch ist.
Besteuerung bei Veräußerung auf Rentenbasis
Bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens, Anteils an einer Personengesellschaft oder Veräußerung eines GmbH-Anteils kommt auch die Veräußerung auf Rentenbasis in Betracht.
Eine Besteuerung erfolgt in diesem Fall mit dem Zufluss der jeweiligen Ratenzahlung. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie bereits anfangs dargestellt aus der Gegenüberstellung des Veräußerungspreises abzüglich der übergegangenen Vermögensgegenstände zuzüglich der vom Erwerber übernommenen Schulden. Die Besteuerung setzt erst ein, wenn die Bezahlung der übergegangenen Buchwerte und übergegangenen Forderungen abzüglich Schulden beglichen wurde.
Somit kann es sein, dass eine Besteuerung erst wenige Jahre nach Übergabe des Unternehmens einsetzt. Das kann sich vorteilhaft auswirken, weil die Einkünfte von Rentnern oftmals geringer sind und damit ein geringerer Steuersatz angewendet werden kann. Damit eine Versteuerung auf Rentenbasis erfolgen kann, bedarf es der Zahlung einer Rente bis ans Lebensende des Veräußerers und/oder seiner Ehefrau. Möglich ist auch die Vereinbarung einer Ratenzahlung von mindestens zehn Jahren.
Wichtig | Die Finanzverwaltung verlangt, dass die Ratenzahlung wagnisbehaftet ist. Das heißt, es darf nicht bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Unternehmens feststehen, wie viele Raten zu zahlen sind, und daher der Kaufpreis genau zu ermitteln ist.
Bei der laufenden Besteuerung der Raten gibt es keinen Freibetrag und keine Steuerermäßigung. Außerdem ist der Veräußerer von der Bonität des Erwerbers abhängig. Wenn dieser bei der langen Laufzeit nicht zahlen kann, trägt der Verkäufer ein großes Ausfallrisiko. Daher sollte unbedingt die Bestellung von Sicherheiten vereinbart werden. Nachteil: Dies kann dazu führen, dass die Finanzverwaltung die Besteuerung auf Ratenbasis nicht akzeptiert, weil die Wagnisbehaftung dann fehlt.
Der Veräußerer erzielt in diesem Fall nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer, weil keine werbende Tätigkeit mehr ausgeübt wird.
Betriebsverpachtung im Ganzen
Bei der Betriebsverpachtung im Ganzen werden keine stillen Reserven aufgedeckt, da der Verpächter Eigentümer des Unternehmens bleibt und der Pächter das Unternehmen zwar weiterführt, aber eben nur als Pächter und nicht als Eigentümer. Somit erzielt der Verpächter eine Pacht, die der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer unterliegt, die bei Maklern nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist. Daher dürfte diese Variante wohl eher uninteressant sein.
Bei der Betriebsverpachtung kommt es zwar nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, aber der immaterielle Vermögensgegenstand „Kundenstamm“ nimmt stetig ab, weil die neuen Kunden dem Pächter zuzurechnen sind und die alten Kunden sich nicht vermehren.
Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft
Die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft verläuft ähnlich wie die Veräußerung eines Einzelunternehmens. Der Veräußerungsgewinn kann bei der Veräußerung des gesamten Anteils an der Personengesellschaft ermäßigt besteuert werden. Gleiches gilt für die Fünftel-Regelung. Wird nur ein Teil des Anteils an der Personengesellschaft veräußert, handelt es sich um laufenden Gewinn, der nicht ermäßigt besteuert wird und darüber hinaus der Gewerbesteuer unterliegt. Bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen fällt keine Umsatzsteuer an.
Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich durch Gegenüberstellung des Verkaufspreises und des Kapitalkontos. Aus dieser Regelung ergeben sich oft Probleme, wenn in den Gesellschaftsverträgen nicht eindeutig geregelt ist, was für Kapitalkonten geführt werden. Dazu müssen Sie wissen:
- Es gibt ein Kapitalkonto I. Hierauf wird die vertraglich vereinbarte Einlage gebucht. Diese ist auch maßgeblich für den Gewinnverteilungsschlüssel, sofern mehrere Gesellschafter beteiligt sind.
- Ferner gibt es ein Kapitalkonto II oder auch Rücklagenkonto. Hier werden der Gesellschaft Rücklagen zugeführt, die nicht verzinst werden und nur mit einem Gesellschafterbeschluss entnommen werden können.
- Sofern in der Gesellschaft Verluste entstanden sind, sind diese auf einem Verlustvortragskonto zu verbuchen. Dieses Konto wird nur mit künftigen Gewinnen aufgefüllt. Eine Einzahlungsverpflichtung resultiert hieraus nicht.
- Letztlich gibt es noch ein Verrechnungskonto für Gewinne und Entnahmen. Dieses Konto ist handelsrechtlich als „Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter“ auszuweisen. Bei Überentnahmen durch den Gesellschafter kommt es gelegentlich zu einer „Forderung gegenüber Gesellschafter“. Dieses Verrechnungskonto gehört grundsätzlich nicht zur Veräußerung des Anteils. Da es hierfür keine gesetzliche Regelung gibt, muss bei der Vereinbarung des Kaufvertrags darauf geachtet werden, dass es nicht auf den Erwerber übergeht und das Schicksal des Verrechnungskontos explizit genannt werden.
Somit ermittelt sich der Veräußerungsgewinn wie folgt:
Veräußerungspreis |
./. Kapitalkonto I (Einlagenkonto) |
./. Rücklagenkonto |
+ Verlustvortragskonto |
= Veräußerungsgewinn |
Der Veräußerungsgewinn wird wie beim Einzelunternehmen um einen Freibetrag von 45.000 Euro gekürzt. Soweit der Gewinn 136.000 Euro übersteigt, reduziert sich der Freibetrag entsprechend. Bei einem Veräußerungsgewinn über 181.000 Euro kann kein Freibetrag mehr abgezogen werden.
Die Tarifermäßigung (56 Prozent) kann nur genutzt werden, wenn der gesamte Anteil veräußert wird. Vorsicht ist geboten, wenn Sonderbetriebsvermögen existiert und nicht veräußert wird. Sonderbetriebsvermögen gehört zivilrechtlich dem Gesellschafter, wird aber der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Üblicherweise handelt es sich um Immobilien oder Büroräume, die der Gesellschaft entgeltlich oder auch unentgeltlich überlassen werden.
Wichtig | Wird der gesamte Anteil veräußert, kommt es hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens zur Zwangsentnahme. Auch hier entsteht ein Gewinn, wenn zwischen der erstmaligen Überlassung an die Personengesellschaft und der Veräußerung des Anteils eine Wertsteigerung eingetreten ist. Bei den heutigen Immobilienpreisen ist das fast immer der Fall.
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
Bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft können sämtliche Anteile veräußert werden. Es kann aber auch ein weiterer Gesellschafter aufgenommen und das Unternehmen zunächst mit einem Partner weitergeführt werden. Der Totalausstieg erfolgt dann zu einem späteren Zeitpunkt.
Der Veräußerungspreis unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und fließt nur mit 60 Prozent in die Besteuerung - oder anders ausgedrückt: 40 Prozent vom Veräußerungsgewinn bleiben steuerfrei. Vom verbleibenden Veräußerungsgewinn kann ein Freibetrag in Höhe von 9.060 Euro abgezogen werden. Dieser reduziert sich, soweit der verbleibende Veräußerungsgewinn (nach Abzug der 40 Prozent) die Freigrenze von 36.100 Euro überschreitet.
Wichtig | Der Freibetrag von 9.060 Euro gilt in voller Höhe nur bei der Veräußerung von 100 Prozent der Anteile. Werden weniger als 100 Prozent der Anteile veräußert, reduziert sich der Freibetrag entsprechend. Die Freigrenze von 36.100 Euro reduziert sich ebenfalls auf den veräußerten Anteil.
Weiterführende Hinweise
- In der nächsten Ausgabe wird die Serie „Unternehmensnachfolge im Maklerunternehmen richtig gestalten“ mit den steuerlichen Fragen beim Asset Deal fortgesetzt.
- Die bisher erschienenen Teile I-III der Beitragsserie „Unternehmensnachfolge im Maklerunternehmen richtig gestalten“ finden Sie in WVM 2/2014, Seite 16, WVM 3/2014, Seite 5 und WVM 4/2014, Seite 5
