14.04.2008 | Bilanzierung

Sonderposten mit Rücklageanteil in Handels- und Steuerrecht

von StB Dipl.-Kfm. (FH) Udo Cremer, Aldenhoven

Unter dem Begriff „Sonderposten mit Rücklageanteil“ werden zum einen steuerbegünstigte Rücklagen (§ 273 HGB) und zum anderen steuerlich begründete Wertberichtigungspositionen (§ 281 Abs. 1 HGB) verstanden. In beiden Fällen handelt es sich um Passivposten in der Handelsbilanz, die mit dem Zweck gebildet werden, die Ertragsteuerbelastung aus dem Jahr der Bildung in einen späteren VZ zu verschieben. Der Sonderposten mit Rücklageanteil darf nicht verwechselt werden mit den handelsrechtlichen Rücklagen und Gewinnthesaurierungen, die als Gewinnverwendung keinen Einfluss auf den Jahresüberschuss oder den steuerlichen Gewinn haben. Im Gliederungsschema für Kapitalgesellschaften (§ 266 HGB) ist der Sonderposten mit Rücklageanteil nicht vorgesehen. Er ist zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen in der Handelsbilanz auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen (§ 273 HGB).  

In diesem Beitrag geht es insbesondere um die steuerbegünstigten Rücklagen (§ 273 HGB), wozu im Wesentlichen die Zuschussrücklage (R 6.5 Abs. 4 EStR), die Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR) sowie die Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG) gehören.  

1. Allgemeines

Die Bildung der Rücklage im vorgenannten Sinne setzt aufgrund des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips voraus, dass in der Handelsbilanz ein entsprechender Passivposten in mindestens gleicher Höhe ausgewiesen wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG; §§ 247 Abs. 3, 273 HGB). Aufgrund des in § 246 Abs. 2 HGB niedergelegten Saldierungsverbots wird die Bildung einer Rücklage durch einen Aufwand und die Auflösung einer Rücklage durch einen Ertrag buchungstechnisch dargestellt. Bei Bildung der Rücklage wird gebucht: Sonstige betriebliche Aufwendungen an Sonderposten mit Rücklageanteil; die Buchung für die Rücklagenauflösung lautet: Sonderposten mit Rücklageanteil an sonstige betriebliche Erträge. 

Wird bei Zugang eines Wirtschaftsguts des Anlage- oder Umlaufvermögens eine zuvor gebildete Rücklage übertragen, stellt der Abzug handelsrechtlich eine Abschreibung dar, die ausschließlich auf steuerlichen Vorschriften beruht (§§ 254, 279 Abs. 2 HGB).  

2. Zuschussrücklage