| Internationale Rechnungslegung Latente Steuern nach IAS  von StB Dr. Hanno Kirsch, CPA, Meldorf Dem Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss nach HGB kommt bisher nur eine geringe Bedeutung zu. Dies beruht auf dem Aktivierungswahlrecht (§ 274 Abs. 2 HGB) für die Bildung aktiver latenter Steuern im Jahresabschluss. Die abweichenden Vorschriften des HGB von denen des Bilanzsteuerrechts führen in der Regel zu derartigen latenten Steuern. Im Gegensatz hierzu liegt den IAS eine vermögens- bzw. bilanzorientierte Betrachtungsweise zu Grunde (temporary-concept). Für latente Steuern nach IAS besteht bei Vorliegen der Aktivierungskriterien, unabhängig ob es sich um aktive oder passive latente Steuern handelt, eine Aktivierungspflicht. Latente Steuern sind dabei in temporäre Differenzen und ungenutzte steuerliche Verlustvorträge zu differenzieren. 1. Temporäre Differenzen IAS 12 grenzt temporäre Differenzen zwischen IAS-Handelsbilanz und Steuerbilanz anhand abweichender Bilanzbuchwerte ab (IAS 12.15 und 12.16). Voraussetzung für temporäre Differenzen ist, dass sich die bilanziellen Differenzen zwischen IAS-Handelsbilanzbuchwert und Steuerbilanzbuchwert spätestens bis zur Liquidation des Unternehmens ausgleichen. Demgegenüber liegen permanente Differenzen vor, die nicht Gegenstand der latenten Steuerabgrenzung sind, wenn sich die Differenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz nicht während des Bestehens des Unternehmens ausgleichen. Hierzu gehören insbesondere bei Gültigkeit des Halbeinkünfteverfahrens Differenzen zwischen IAS-Buchwert und Steuerbilanzbuchwert bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die von Kapitalgesellschaften gehalten werden (§ 8b KStG). Aktive temporäre Differenzen sind nach IAS 12.24 jedoch nur dann zu aktivieren, wie es wahrscheinlich ist, dass zu versteuerndes Einkommen verfügbar sein wird, gegen das die temporären Differenzen verwendet werden können. In Abhängigkeit der Relation zwischen IAS-Buchwert und Steuerbilanzbuchwert ergeben sich folgende Konstellationen:
Beispiele für die einzelnen Kategorien temporärer Differenzen:
Eine aktive latente Steuer wird im Beispiel zum 31.12.00 abgegrenzt, da der IAS-Buchwert (40.000EUR) zu diesem Zeitpunkt geringer ist als der steuerbilanzielle Buchwert und sich der Unterschied spätestens bei Liquidation oder aber einer zeitlich früheren Wertaufholung bzw. einem zeitlich früheren Verkauf auflöst. Die aktive latente Steuer ist aufzuheben, wenn eine Wertaufholung, Verkauf oder die Liquidation stattgefunden hat. Von diesem bilanzorientierten Abgrenzungskonzept bestehen nur wenige Ausnahmen, die in IAS 12.15, 12.24, 12.39 und 12.44 geregelt sind:
Temporäre Differenzen ergeben sich sowohl auf der Ebene des Einzelabschlusses als auch auf der Ebene des Konzernabschlusses. Beispielsweise sind nach diesem Konzept im Falle des Vorhandenseins stiller Reserven in der Kapitalkonsolidierung latente Steuern abzugrenzen.
Da der Zeitwert des Anlagevermögens größer ist als der steuerlich maßgebliche Buchwert, ist auf die positive Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanzbuchwert bei Vermögenswerten eine passive latente Steuer in Höhe von 40 Prozent des Unterschiedsbetrags zu erfassen (2.500 ./. 1.500 = 1.000, davon 40 % = 400). Damit hat das Konzernunternehmen vor Aufdeckung eines Geschäfts- oder Firmenwerts ein Eigenkapital zu Zeitwerten in Höhe von 1.100 GE (1.500 ./. 400) erworben. Die Differenz zwischen Kaufpreis für die Anteile und dem Eigenkapital zu Zeitwerten (1.100 GE) bildet den Geschäfts- oder Firmenwert. Die Abgrenzung einer passiven latenten Steuer auf den Geschäfts- oder Firmenwert unterbleibt wegen der oben dargestellten Ausnahme. 2. Verlustvorträge Sofern künftiges zu versteuerndes Einkommen voraussichtlich zur Verfügung stehen wird, ist für den ökonomischen Vorteil, dass ein bestehender steuerlicher Verlustvortrag gegen künftige Ergebnisse verrechnet werden kann, ein Aktivposten in Höhe des zu erwartenden Steuerminderungsanspruchs zu bilanzieren (IAS 12.34). Für den Ansatz eines Steueranspruchs aus abzugsfähigen temporären Differenzen und Verlustvorträgen gilt grundsätzlich die gleiche Voraussetzung, nämlich die Wahrscheinlichkeit, dass ein künftiges ökonomisches Ergebnis zur Verfügung stehen wird, gegen das die abzugsfähigen temporären Differenzen bzw. der Verlustvortrag verrechnet werden können. Trotzdem weist IAS 12.35 darauf hin, dass bei einer Historie von Verlusten in der jüngeren Vergangenheit eines Unternehmens aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen nur angesetzt werden dürfen, wenn substanzielle Hinweise für das Vorhandensein künftiger Ergebnisse vorliegen. Bei zeitlich begrenztem Verlustvortrag bedarf es einer detaillierten Prognose des künftig zu versteuernden Einkommens auf Basis der handelsrechtlichen Ergebnisschätzungen.
Bei zeitlich unbegrenztem Verlustvortrag findet sich in der Kommentierung sowohl die Auffassung, dass bei Gültigkeit des Prinzips der Unternehmensfortführung von einer generellen Aktivierungspflicht für steuerliche Verlustvorträge auszugehen ist, als auch die Auffassung, dass ein aktiver Abgrenzungsposten nur für die innerhalb des Zeithorizonts voraussichtlich anfallenden Ergebnisse gebildet werden kann, für den eine Ergebnisprognose möglich ist. 3. Bewertung der latenten Steuern Nach IAS 12.47 sind latente Steueransprüche und latente Steuerschulden anhand der Steuersätze zu bemessen, die für den Zeitraum erwartet werden, in dem der Vermögenswert oder die Schuld realisiert wird. Sofern für die Zukunft noch keine abweichenden Steuersätze und Steuervorschriften (Auswirkung auf temporäre Differenzen) beschlossen sind, werden die Steuersätze (und Steuervorschriften) verwendet, die zum Bilanzstichtag gültig sind.
Der bei Kapitalgesellschaften und unter Zugrundelegung eines Hebesatzes von 400 Prozent zu verwendende Steuersatz beträgt 38,65 Prozent. Sofern nach einem Steuersystem der Thesaurierungssteuersatz und der Ausschüttungssteuersatz voneinander abweichen, ist stets der Steuersatz, der auf nicht ausgeschüttete Gewinne anzuwenden ist, zu verwenden (IAS 12.52 A). Dementsprechend ist auf das Körperschaftsteuerguthaben, das sich in Deutschland aus dem Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren ergab, keine aktive latente Steuer anzusetzen. Die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Dividendenzahlungen, die zu einem Steuerminderungsanspruch führen, sind daher folgerichtig erst in der Periode zu berücksichtigen, in der die Verpflichtung zur Dividendenausschüttung erfasst wird. Weder latente Steueransprüche noch latente Steuerschulden sind abzuzinsen (IAS 12.53). Begründet wird der Verzicht auf Abzinsung latenter Steuern mit der hohen Komplexität einer detaillierten Aufstellung über die Umkehrung jeder temporären Differenz, die im anderen Fall notwendig wäre (IAS 12.54). Hierbei wird - wie im Falle aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge (vergleiche Beispiel 3) - bewusst in Kauf genommen, dass der ökonomische Nutzen eines Verlustvortrags bei einer längeren Zeitspanne zum Verbrauch desselben auch geringer ist als der Bilanzansatz. Für die Bewertung muss weiterhin der Bilanzbuchwert eines latenten Steueranspruchs zu jedem Bilanzstichtag hinsichtlich seiner Werthaltigkeit überprüft werden. Sofern es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass ausreichendes zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung stehen wird, gegen das der latente Steueranspruch vollständig oder teilweise verrechnet werden kann, ist eine Wertberichtigung auf den latenten Steueranspruch zu bilden. Falls an den darauf folgenden Bilanzstichtagen die Wahrscheinlichkeit, dass ausreichend zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung steht, bejaht wird, kommt es zu einer entsprechenden Wertaufholung (IAS 12.56). 4. Ausweis der latenten Steuern im Jahresabschluss Der bilanzielle Ausweis der latenten Steuern ergibt sich aus IAS 12.74. Aktive und passive latente Steuern sind (Verrechnungsgebot) unter folgenden Bedingungen miteinander zu verrechnen:
Die Voraussetzungen für die Saldierung latenter Steuern im Konzern dürften regelmäßig bei Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses erfüllt sein. Sofern die bilanzielle Darstellung zwischen kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und Schulden unterscheidet, sind latente Steueransprüche bzw. -verpflichtungen stets unter den langfristigen Vermögenswerten bzw. Schulden auszuweisen (IAS 12.70). Aktive und passive latente Steuern sind in der Gewinn- und Verlustrechnung grundsätzlich als Ertrag bzw. Aufwand im Periodenergebnis zu erfassen. Sofern jedoch der Sachverhalt, auf den sich die latente Steuerabgrenzung bezieht, sich nicht auf die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewirkt hat, ist die latente Steuerabgrenzung gegen das Eigenkapital zu verrechnen. Beispiele für die erfolgsneutrale Behandlung latenter Steuern sind:
5. Anhangangaben im Jahresabschluss IAS 12 schreibt für latente Steuern folgende Pflichtangaben vor:
6. Latente Steuern bei einer Umstellung von HGB auf IAS Nach SIC-8 sind in der Periode, in der die internationalen Bilanzierungsstandards erstmalig angewendet werden, die Abschlüsse des Unternehmens so aufzustellen, als ob schon immer nach IAS bilanziert worden wäre. Dies bedeutet, dass ein Unternehmen bei Umstellung von HGB auf IAS sämtliche Unterschiede zwischen IAS-Handels- und Steuerbilanz darauf hin untersuchen muss, ob es sich um temporäre Differenzen handelt. Für die temporären Differenzen wird in der IAS-Eröffnungsbilanz grundsätzlich ein latenter Steueranspruch bzw. eine Steuerschuld angesetzt, sofern keine Ausnahme besteht (siehe Abschnitt 1). Weiterhin ist zu prüfen, ob steuerliche Verlustvorträge vorhanden sind. In der nächsten Stufe ist im Falle der latenten Steueransprüche die Wahrscheinlichkeit zu beurteilen, dass ausreichendes zu versteuerndes Einkommen in der Zukunft vorliegt. Im Anschluss werden die Voraussetzungen für einen saldierten Ausweis der latenten Steuern untersucht. Der Eigenkapitaleffekt aus dem Übergang von HGB zu IAS, in diesem Fall aus dem Ansatz latenter Steuern in der IAS-Eröffnungsbilanz, ist (erfolgsneutral) in den Gewinnrücklagen zu erfassen (SIC-8.5). | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Quelle: Betriebswirtschaftliche Mandantenbetreuung - Ausgabe 07/2002, Seite 168 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Quelle: Ausgabe 07 / 2002 | Seite 168 | ID 109383
