| Kostenrechnung Die Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms von Dipl.-Kfm. Dr. Torsten Mindermann, Düsseldorf Der Beitrag vergleicht an einem Beispiel die kurzfristige Produktionsprogrammplanung bei freien Kapazitäten mit Hilfe der Vollkostenrechnung und mit Hilfe der Teilkostenrechnung. Er zeigt dabei die Probleme auf, die bei der Optimierung des Produktionsprogramms auf Basis einer Vollkostenrechnung entstehen. 1. Vorbemerkung Die Kostenrechnungssysteme Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung unterscheiden sich voneinander hinsichtlich des Umfanges der verrechneten Kosten. Mit beiden Systemen lässt sich z.B. der Betriebserfolg von Produktionsprogrammen ermitteln. Dient jedoch das jeweilige Kostenrechnungssystem als Entscheidungskriterium für die Wahl des optimalen Produktionsprogramms, ist von der Entscheidung auf Basis der Vollkostenrechnung abzusehen. Die Vollkostenrechnung wird bei einem Preis unter den Selbstkosten immer eine Ablehnung empfehlen. Diese Ablehnung ist jedoch objektiv falsch, wie das folgende Beispiel zeigen wird.Die Vollkostenrechnung beruht auf der Vorstellung, dass bei Verzicht auf die Produktion auch die fixen Kosten vermieden werden können. Abschreibungen, Mieten und Gehälter fallen jedoch unabhängig davon an, ob produziert wird oder nicht. 2. Fallstudie Ein Sportartikelhersteller produziert in seinem Einzelunternehmen Fußballschuhe in verschiedenen Preiskategorien. Bisher stellt er monatlich vier Modelle in unterschiedlichen Mengen her, die auch wegen der großen Nachfrage abgesetzt werden konnten. Die Daten zu den Kosten entstammen der Kosten- und Leistungsrechnung. | Tab. 1: Ermittlung der Fixkosten | Zeile | Modell | 1 | 2 | 3 | 4 | Summen | | 1 | Preis pro Stück (EUR) | 225 | 450 | 600 | 700 | | | | | | | | | | | 2 | hergestellte und abgesetzte Menge | 180 | 275 | 260 | 125 | | | 3 | Selbstkosten pro Stück (EUR) | 250 | 350 | 500 | 575 | | | 4 | Gesamtkosten (EUR) (2 x 3) | 45.000 | 96.250 | 130.000 | 71.875 | 343.125 | | 5 | | | | | | | | 6 | variable Kosten pro Stück (EUR) | 100 | 200 | 250 | 325 | | | 7 | Variable Gesamtkosten (EUR) (2 x 6) | 18.000 | 55.000 | 65.000 | 40.625 | 178.625 | | | | | | | | | | 8 | Fixkosten (EUR) (Summe 4 ./. Summe 7) | | | | | 164.500 | Hinweis: Im Online-Service (www.iww.de) können Sie ein Excel-Tableau herunterladen und die Fallstudie nachvollziehen bzw. selbst variieren. | | 3. Ermittlung des Betriebserfolgs Beide Kostenrechnungssysteme liefern denselben Betriebserfolg: | | In der Vollkostenrechnung werden in der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung alle angefallenen Kosten (d.h. variable und fixe Kosten) berücksichtigt. | | | Die Teilkostenrechnung verzichtet auf die Verrechnung der Fixkosten auf die einzelnen Kostenträger. Den Kostenträgern werden nur die variablen Kosten zugerechnet, während die Fixkosten als Block bestehen bleiben und von allen Produktmodellen gemeinsam abgezogen werden. Bezieht man neben der Kosten- auch die Erlösseite in die Betrachtungen ein und stellt dann den Produktpreis den durch das Produkt verursachten variablen Kosten gegenüber, so erhält man den Deckungsbeitrag. Dieser gibt den Betrag an, den das Produkt zur Deckung der fixen Kosten leistet. |  | Tab. 2: Betriebserfolg | | 1. Vollkostenrechnung | | Zeile | Modell | 1 | 2 | 3 | 4 | | 1 | Preis (EUR) | 225 | 450 | 600 | 700 | | 2 | Selbstkosten pro Stück (EUR) | 250 | 350 | 500 | 575 | | 3 | Erfolg pro Stück (EUR) (1 ./. 2) | -25 | 100 | 100 | 125 | | 4 | abgesetzte Menge | 180 | 275 | 260 | 125 | | 5 | Erfolg pro Modell (EUR) (3 x 4) | -4.500 | 27.500 | 26.000 | 15.625 | | 6 | Betriebserfolg (EUR) (Summen Modell 1 - 4) | 64.625 | | | | | 2. Teilkostenrechnung | | Zeile | Modell | 1 | 2 | 3 | 4 | | 1 | Preis (in EUR) | 225 | 450 | 600 | 700 | | 2 | variable Kosten pro Stück | 100 | 200 | 250 | 325 | | 3 | Deckungsbeitrag pro Stück (EUR) (1 ./. 2) | 125 | 250 | 350 | 375 | | 4 | abgesetzte Menge | 180 | 275 | 260 | 125 | | 5 | Deckungsbeitrag pro Modell (EUR) (3 x 4) | 22.500 | 68.750 | 91.000 | 46.875 | | 6 | Summe Deckungsbeiträge je Modell (EUR) | 229.125 | | 7 | Fixkosten (EUR) (Tab. 1) | 164.500 | | 8 | Betriebserfolg (in EUR) (6 ./. 7) | 64.625 | | | 4. Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms Bisher waren die Absatzmengen vorgegeben. Der Sportartikelhersteller kommt nach einer Marktforschung zu dem Ergebnis, dass er noch mehr Schuhe je Modell absetzen könnte (Höchstmengen). Allerdings muss er auf Grund bestehender Lieferverträge auch monatlich bestimmte Mindestmengen an die Vertriebspartner liefern. | Tab. 3: Absatzmengen | Modell | 1 | 2 | 3 | 4 | | absetzbare Höchstmenge | 200 | 350 | 300 | 150 | | bislang abgesetzte Menge | 180 | 275 | 260 | 125 | | Mindestmengen | 75 | 150 | 200 | 50 | | | Gesucht ist nun das optimale Produktionsprogramm: | | In der Vollkostenrechnung stützt sich die Entscheidung auf die Spanne zwischen dem Stückpreis und den Selbstkosten pro Stück. Somit würde man bei Anwendung der Vollkostenrechnung zu dem Ergebnis kommen, dass Modell 1 auf die Mindestabsatzmenge zu reduzieren ist, da sich hier ein negativer Stückerfolg von 25 EUR ergibt. Die anderen drei Modelle sind auf die Höchstmenge auszuweiten, da sich hier ein positiver Stückgewinn ergibt. | | | In der Teilkostenrechnung wird die Entscheidung anhand des De-ckungsbeitrags je Stück getroffen. Die Produktions- und Absatzausweitung der jeweiligen Modelle ist immer dann vorteilhaft, wenn der Deckungsbeitrag positiv ist. Da bei allen vier Produktmodellen der Deckungsbeitrag positiv ist, kommt man bei der Teilkostenrechnung zu dem Ergebnis, die Produktion bei allen Modellen bis zu den jeweiligen höchstmöglichen Absatzmengen auszuweiten. | Bei einer Entscheidung auf Basis der Teilkostenrechnung wird ein um 27.375 EUR höherer Betriebserfolg (109.250 EUR ./. 81.875 EUR) erzielt. | Tab. 4: Optimales Produktionsprogramm | | 1. Vollkostenrechnung | | Zeile | Modell | 1 | 2 | 3 | 4 | | 1 | Preis (EUR) | 225 | 450 | 600 | 700 | | 2 | Selbstkosten pro Stück (EUR) | 250 | 350 | 500 | 575 | | 3 | Nettoerfolg pro Stück (EUR) (1 ./.2) | -25 | 100 | 100 | 125 | | 4 | hergestellte Menge | 75 | 350 | 300 | 150 | | 5 | Erfolg pro Modell (EUR) (3 x 4) | -1.875 | 35.000 | 30.000 | 18.750 | | 6 | Betriebserfolg (EUR) (Summen Modell 1 - 4) | 81.875 | | | | | 2. Teilkostenrechnung | | Zeile | Modell | 1 | 2 | 3 | 4 | | 1 | Preis (EUR) | 225 | 450 | 600 | 700 | | 2 | variable Kosten pro Stück (EUR) | 100 | 200 | 250 | 325 | | 3 | Deckungsbeitrag pro Stück (EUR) (1 ./. 2) | 125 | 250 | 350 | 375 | | 4 | hergestellte Menge | 200 | 350 | 300 | 150 | | 5 | Deckungsbeitrag pro Modell (EUR) (3 x 4) | 25.000 | 87.500 | 105.000 | 56.250 | | 6 | Summe Deckungsbeiträge je Modell (EUR) | 273.750 | | 7 | Fixkosten (EUR) (Tab. 1) | 164.500 | | 8 | Betriebserfolg (EUR) (6 ./.7) | 109.250 | | | Fazit: Der Gedankenfehler der Vollkostenrechnung liegt darin, dass mit der Reduzierung des Produktionsvolumens bei Modell 1 nicht eine entsprechende Senkung der vollen Selbstkosten einhergeht. Denn die vollen Selbstkosten beinhalten auch fixe Kosten, die bei einer Produktionseinschränkung nicht sofort wegfallen. Daher ist der Deckungsbeitrag für kurzfristige betriebliche Entscheidungen über das Produktionsprogramm ohne Kapazitätsengpässe die relevante Kenngröße. Zu beachten ist dabei, dass der Deckungsbeitrag keinen Nettogewinn darstellt, sondern vielmehr einen Bruttogewinn, aus dem noch die Fixkosten gedeckt werden müssen. | 
